I SA/Wr 1056/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]o Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę. Skarżąca A Spółka z o.o. w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...]określającą podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2001 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Kontrolujący ustalił, że skarżąca zawyżyła przychody oraz koszt uzyskania przychodów odpowiednio o kwotę [...]. W dniu [...] skarżąca zaimportowała towar (worki foliowe). Wartość towaru w kwocie [...] została zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodów. Następnie, na skutek uwzględnienia przez niemieckiego kontrahenta reklamacji, wadliwy towar został zwrócony. Spółka, zamiast skorygować koszt zakupu o wartość zwróconego towaru według wartości zaliczonej w koszt uzyskania przychodów, w ewidencji księgowej zaksięgowała na koncie [...] "przychody ze sprzedaży towarów" (Ma) kwotę [...] (na podstawie faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] dokumentującej zwrot towaru nabytego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]), na koncie [...] "dodatnie różnice kursowe" kwotę [...] oraz na koncie 901 "przychody do opodatkowania" (Ma) kwotę [...], wynikającą z przemnożenia ilości zwróconego towaru przez jednostkową cenę jego zakupu (strona 7 protokołu z dnia [...] z badania dokumentów i ewidencji). Kontrolujący ustalił także, że skarżąca zawyżyła koszt uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie [...] na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych. Spółka zawarła w dniu [...] dwie umowy z prezesem spółki J. B. oraz z zastępcą prezesa spółki J. K. na korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych. Na podstawie tych umów skarżąca zobowiązała się do zwrotu poniesionych kosztów w jazdach lokalnych, przyznając limit kilometrów w ilości 300 km oraz z tytułu podróży służbowych poza miasto L., pryzmując za podstawę ich wyliczenia ilość faktycznie przejechanych kilometrów przemnożoną przez stawkę za jeden kilometr. Kontrolujący uznał powyższe umowy (podpisane z członkami zarządu spółki i jednocześnie pracownikami tej spółki) za nieważne jako zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, iż zakup towarów nie był kosztem uzyskania przychodów, sprzedaż towaru spółki za granicę w dniu [...] nie była sprzedażą, lecz zwrotem towaru i uzyskane faktycznie przychody pieniężne nie były przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, co spowodowało uznanie przez organ kontroli zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego; art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 i art. 16 ust. 5 updop w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 r. w sprawie warunków ustalania i zasad zwrotu kosztów użyczenia do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 41, poz. 239) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ustawy o kontroli skarbowej; art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - zwanej dalej Konstytucją, poprzez wyciąganie na podstawie błędnej interpretacji prawa materialnego negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników działających w dobrej wierze, a także brak działanie w sposób budzący zaufania poprzez stosowanie przepisów i prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w ten sposób, który powoduje ustalenie jak największego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie bezspornie doszło do sprzedaży w rozumieniu tak prawa podatkowego jak i Kodeksu cywilnego. Świadczy o tym: zawarcie odpowiedniej umowy pomiędzy stronami potwierdzonej przyjęciem bez jakichkolwiek zastrzeżeń faktury VAT; wywóz towaru za granicą (eksport), który został potwierdzony dowodem odprawy celnej; odbiór towaru przez kupującego potwierdzony podpisem na fakturze VAT; zapłata ceny przez kupującego, która nastąpiła na podstawie wzajemnie uzgodnionej kompensaty; przejście własności wyeksportowanego towaru. Podniosła także, że organy obu instancji pominęły fakt, iż skarżąca za przychód uznała kwotę pieniężną faktycznie otrzymaną, a więc zastosowanie normy art. 12 ust. 3 updop jest o tyle nieuzasadnione, gdyż norma tego artykułu dotyczy przychodów należnych, a nie przychodów faktycznie otrzymanych. Zarzuciła ponadto, iż urząd pominął w tym przypadku bezsporną okoliczność faktyczną, że wydatki na zakup odsprzedanego następnie towaru, został poniesiony (zapłata za towar). Ponadto skarżąca podniosła, że do umów na używanie przez pracowników skarżącego samochodów prywatnych nie ma zastosowania art. 203 Kodeksu handlowego, gdyż norma ta dotyczy tylko i wyłącznie umów zawieranych przez członków zarządu w zakresie objętym przepisami prawa handlowego, natomiast przedmiotowa umowa dotyczy stosunków prawnych na płaszczyźnie prawa pracy. Podniosła także, że organ kontroli nie zakwestionował faktu rzeczywistego wykonania w interesie i na korzyść spółki wszystkich przejazdów samochodami prywatnymi. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniosła o jej oddalenie oraz podtrzymała dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że z treści faktury nr [...] z dnia [...] wynika jednoznacznie, że dokumentuje ona zwrot towaru, potwierdzony dokumentem zakupu z dnia [...] o nr [...]. Również decyzja Urzędu Celnego w L. z dnia [...] o nr [...], dotycząca zwrotu należności celnej w kwocie [...] potwierdza, że wywóz przedmiotowego towaru był dokonywany w ramach reklamacji. Podniosła także, że fakt wystawienia faktury przez skarżącą i przyjęcie tej faktury przez B nie świadczy o tym, iż zawarto umowę sprzedaży. Odbiór towaru był, bowiem związany ze zwrotem zareklamowanych towarów, a kwota za ten towar nie była zapłatą przez kupującego, a jedynie zwrotem środków pieniężnych przez firmę B w związku z uznaną reklamacją jakościową. Organ odwoławczy stwierdził, więc, iż kwota [...] nie była przychodem związanym z działalnością gospodarczą i nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów updop. Wskazał także, że w przypadku zwrotu towaru skarżąca powinna była pomniejszyć koszt uzyskania przychodów o wartość zwróconego towaru. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie uznał także zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, bowiem, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przytoczonych przepisów prawa materialnego i właściwej interpretacji tego prawa. Natomiast odmienna interpretacja niektórych przepisów nie świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego w celu ustalenia jak największego zobowiązania podatkowego, lecz zmierza do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - zwanej dalej upsa. Skarga nie jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż w myśl art. 7 ust. 2 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przepisy updop nie zawierają definicji przychodu. W art. 12 updop został wymieniony jedynie niepełny wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustaw oraz w ust. 4 zamknięty katalog zdarzeń, które nie stanowią przychodu. Zgodnie z ust.1 pkt 1 wspomnianego przepisu przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, który określają definitywny przyrost majątku podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego przepisu przychodami z działalności gospodarczej, z działów specjalnych produkcji rolnej, poza przypadkami wymienionymi w art. 12 ust. 1 tej ustawy, są również osiągnięte w roku podatkowym należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie każda jednak czynność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą powoduje powstanie przychodu. Istnieją takie przypadki, w których wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z ich sprzedażą. Do tych przypadków należy zaliczyć zwrot rzeczy wadliwej. Po stronie sprzedawcy w takim wypadku nie dochodzi, bowiem do powstania wierzytelności, a po stronie nabywcy do powstania długu. Tymczasem skarżąca zwrot wadliwego towaru potraktowała jako sprzedaż na rzecz zagranicznego kontrahenta, zamiast dokonać korekty zakupu o wartość zwracanego towaru. Przez sprzedaż w znaczeniu cywilnoprawnym należy, bowiem rozumieć umowę, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, to jest taką, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i pojawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. Tymczasem w sprawie niniejszej istotą podjętego przez strony postępowania nie była chęć dokonania sprzedaży określonego towaru, lecz zwrotne przeniesienie prawa własności na zagranicznego kontrahenta w związku z uznaną reklamacją wadliwego towaru. Pismem z dnia [...] sprzedawca uznał reklamację skarżącej (towar - worki foliowe nie spełniały parametrów wytrzymałościowych) i zobowiązał się do odbioru zareklamowanej partii towaru. W tej sytuacji słusznie organy podatkowe uznały, że doszło do zwrócenia otrzymanego świadczenia a nie sprzedaży wadliwej rzeczy. Wprawdzie obowiązek zwrotu wadliwego towaru obejmuje władztwo oraz prawa do rzeczy, to jest własność, to jednak oświadczenie woli w tym zakresie stanowi jedynie o zwrotnym przeniesieniu własności. Inna jest, bowiem causa umowy sprzedaży a inna czynności przenoszącej własność. Potwierdzają to również podjęte przez skarżącą działania w celu odzyskania należności celnych w związku ze zwrotem zareklamowanej partii towaru. Słusznie, więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe obydwu instancji nie uznały za przychód skarżącej otrzymanej przez nią kwoty stanowiącej zwrot świadczenia pieniężnego w związku z uwzględnioną przez kontrahenta reklamacją wadliwego towaru. Skoro nie powstał przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop z tytułu zwróconego kontrahentowi wadliwego towaru, to brak jest również podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup tego towaru. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Ponieważ wydatek związany z zakupem towaru, zwróconego jako wadliwy nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem to nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Stąd też, zdaniem Sądu, i w tej części zarzuty skargi są bezzasadne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy wskazać na dwa przepisy, to jest art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, określający szczegółowo, jakie warunki muszą być spełnione, aby wydatki z tytułu wykorzystywania przez pracowników własnych samochodów na potrzeby firmy stanowiły koszt uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1 pkt 51 upodp odnoszący się do sytuacji wykorzystywania na potrzeby firmy samochodów osobowych na podstawie umowy zlecenia, o dzieło, używanych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą lub ich współmałżonków czy pełnomocników, a także przez członków zarządu spółki. Z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego w istocie prawem bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych, do kosztu uzyskania przychodów nie rozstrzyga to, że podatnik poniósł rzeczywiście tego typu wydatki, ale to, czy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane, zgodnie z przepisami oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. Przechodząc do oceny postawionego przez skarżącą zarzutu należy na wstępie wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt. III SA/68/00 (Przegląd Podatkowy z 2001/10/63), z której wynika, że przepis art. 203 Kodeksu handlowego nie wprowadzał rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia", używając tylko pojęcia "członek zarządu", co oznacza, że odnosi się on do wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze spółką. Powyższe stanowisko Sądu potwierdza słuszność dokonanej przez organy obu instancji oceny zawartych umów z prezesem i zastępcą prezesa spółki na korzystanie z prywatnych samochodów do celów służbowych z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 203 Kodeksu handlowego. Z ich treści wynika, iż spółka była nieprawidłowo reprezentowana przy ich zawarciu. Przy zawarciu umowy z prezesem spółki, spółkę reprezentował zastępca prezesa spółki, a przy zawarciu umowy z zastępcą prezesa spółki, spółkę reprezentował prezes tej spółki. Tymczasem art. 203 Kodeksu handlowego wymaga w takich sytuacji, aby w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentowała rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Skoro warunek ten nie został spełniony, spółkę nie reprezentowały wskazane powołanym przepisem osoby, to należy przyjąć, iż przedmiotowe umowy są nieważne, a wydatki z tym związane nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Jedynie w przypadku, gdyby członek zarządu utraciłby członkostwo w zarządzie, wówczas inny członek zarządu mógłby podpisać umowę lub ją rozwiązać. Należy, więc wyraźnie stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, prywatnych samochodów osobowych przez członków zarządu spółki byłoby zależne od ich statusu jako członków zarządu spółki, czy też nie, wydatki te nie stanowią kosztu podatkowego. Podstawą uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów stanowiły, bowiem nieważne umowy. Odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Zasada zaufania do organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił dowody, które przemawiają za pozytywnym załatwieniem sprawy. Zasady pogłębiania zaufania do organów państwa jest jedną z podstawowych reguł postępowania, lecz nie jedyną. Inną bardzo ważną, na co wskazała skarżąca, jest zasada praworządności wyrażona w art.120 Ordynacji podatkowej. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji. W myśl, której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak, więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Organ podatkowy, tylko w sytuacjach wyraźnie przewidzianych przez prawo, może podejmować decyzje zgodnie z potrzebami i własną oceną sytuacji. Przechodząc na grunt prawa podatkowego organ podatkowy może jedynie podejmować decyzje w granicach uznania administracyjnego w zakresie tzw. decyzji ulgowych dotyczących na przykład rozkładania, odraczania, czy też umarzania zaległości podatkowych. W tej kategorii nie mieszczą się decyzje wymiarowe. Dokonując oceny przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd uznał, iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z tymi zasadami. Zdaniem Sądu z tych też powodów nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji. Podstawową zasadą państwa prawa jest to, iż władze publiczne mogą działać jedynie na podstawie i w ramach prawa oraz czynić tylko to, co prawo im dozwala lub nakazuje. Wśród szczegółowych reguł wyprowadzonych z art. 2 Konstytucji wymienić można: podział władzy, niezawisłość wymiaru sprawiedliwości, przestrzeganie zasad poprawnego prawotwórstwa, jawność i jasność prawa, czy niedziałanie prawa wstecz. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.