I SA/Wr 1056/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. W dniu [...]. J. K. złożył w Urzędzie Skarbowym W. – S. M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł, pobranego przez płatnika, [...] Batalion Dowodzenia Okręgu Wojskowego we W.. Podniósł, że podatek w tej kwocie pobrany został od kwoty [...]zł wypłaconej w [...]. przez płatnika tytułem odprawy w związku ze zwolnieniem z zawodowej służby wojskowej w dniu [...]. Nastąpiło to rozkazem personalnym Ministra Obrony Narodowej, odnośnie którego minister ten decyzją nr [...] z dnia [...]. stwierdził, iż w części dotyczącej zwolnienia z zawodowej służby wojskowej i przeniesienia do rezerwy wydany został z naruszeniem prawa. Nie można było jednak stwierdzić jego nieważności z uwagi na nieodwracalne skutki prawne polegające na tym, że ze względu na wiek J.Kl., który ukończył [...]lat, nie można było przywrócić do zawodowej służby wojskowej. Zachował on jednak w związku ze zwolnieniem z dniem [...]. wszelkie uprawnienia przysługujące oficerowi, zwolnionemu ze służby z przyczyn, które nie powodują utraty tych uprawnień. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wnioskodawca podkreślił, że gdyby jego zwolnienie z zawodowej służby wojskowej nastąpiło bez naruszenia prawa, to otrzymana wówczas odprawa nie podlegałaby podatkowi, gdyż w tym czasie uposażenie wypłacane w wojsku mu nie podlegały. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-S. M. decyzją z dnia [...]. nr [...] powołując się na art. 207 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie występuje ona w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji. Prawo do odprawy podatnik nabył dopiero na podstawie rozkazu Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]w związku z przywróceniem mu uprawnień, których wcześniej nie posiadał. Do obliczenia wysokości odprawy płatnik zastosował stawki obowiązujące w lipcu 2003r. z uwagi na to, że w ciągu [...] lat od dnia zwolnienia J. K. z zawodowej służby wojskowej kilkakrotnie zmieniały się zasady zaszeregowania poszczególnych stanowisk służbowych do grupy uposażenia. Odprawy nie są zwolnione z opodatkowania w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], który nie uwzględnił odwołania podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, podtrzymując zarzuty podniesione w odwołaniu. Stwierdził, iż błędnie oceniono zebrane w sprawie materiały dowodowe w zakresie przyznanego mu zaległego uposażenia wojskowego i powołał się na art. 52 ust. 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnione były od podatku wypłacone po dniu 31 grudnia 1991r. przychody ze stosunku służbowego, należne za okres do dnia 31 grudnia 1991r., jeżeli te przychody były zwolnione w 1991r. od podatku od wynagrodzeń na podstawie przepisów płacowych. Powołał się też na decyzję dowódcy Ś. Okręgu Wojskowego z dnia [...]. nr [...], którą ustalono mu uposażenie w kwocie [...]zł miesięcznie. Było ono jego zdaniem wolne od podatku zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. nr 47, poz. 282), a z kolei to uposażenie wolne od podatku było podstawą do wyliczania odprawy, przysługującej żołnierzom zwalnianym ze służby na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia swojej decyzji. W dniu [...].[...]Batalion Dowodzenia Okręgu Wojskowego we W. naliczył J.K. w związku z odejściem do rezerwy odprawę w wysokości [...]zł, od której pobrał podatek dochodowy w kwocie [...]zł. Charakter tego świadczenia jako odprawy jednoznacznie potwierdza zarówno zaświadczenie płatnika, przedłożone przez podatnika w dniu [...], pismo wyjaśniające płatnika z dnia [...],. jak i sam wniosek z dnia [...]. o zwrot nadpłaty podatku pobranego od odprawy. Otrzymane przez J.K. świadczenie nie było przychodem należnym za okres do [...]. Prawo do odprawy uzyskał on dopiero na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] i wcześniej go nie miał. Nadto do obliczenia wysokości odprawy zastosowano stawki obowiązujące w lipcu 2003r., które uwzględniały fakt, że od [...]. uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie z dnia 17 grudnia 1974r., wypłacane żołnierzom pełniącym zawodową służbę wojskową, nie są zwolnione od podatku. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. zwalniający od podatku od wynagrodzeń opisane świadczenia został skreślony na mocy art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 25 października 1991r. o zmianie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 113, poz. 491), gdyż od dnia 1 stycznia 1992r. obowiązuje ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy nie zwalniają odpraw wypłacanych żołnierzom od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się w szczególności kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skarżący po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej i przeniesieniu z dniem [...]. do rezerwy na skutek orzeczenia Sądu Honorowego dla Oficerów Starszych z dnia [...]. nie miał prawa do dalszego pobierania uposażenia i do odprawy. Prawo do odprawy uzyskał dopiero z chwilą stwierdzenia decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia [...]. na podstawie art. 156 § 2 w związku z art. 158 § 2 k.p.a., że rozkaz personalny z dnia [...]. w części dotyczącej zwolnienia z zawodowej służby wojskowej i przeniesienia do rezerwy wydany został z naruszeniem prawa. W związku z tym dowódca Ś. Okręgu Wojskowego decyzją z dnia [...]. powołując się na przepisy ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 693 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 czerwca 2000r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. nr 62, poz. 729 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 pkt 3 lit. a) i § 31rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 października 2000r. w sprawie dodatków do uposażenia zasadniczego żołnierzy (Dz. U. nr 90, poz. 1005 ze zm.) ustalił dla m. J. K. uposażenie z dodatkami w łącznej wysokości [...]zł miesięcznie, przyjmując stawki dla stanowiska etatowego podpułkownika. Decyzja ta stała się ostateczna, w związku z czym na jej podstawie obliczono odprawę w wysokości 500% równą [...]zł. Od odprawy tej płatnik pobrał podatek według najniższej stawki 19%, przewidzianej w ustawie z dnia [...]. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...]zł i w dniu [...]. wypłacono J. Kl. odprawę z tytułu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej w wysokości [...]zł. Argumenty podniesione w skardze, mające uzasadnić, że kwota [...]zł potrącona przez płatnika z wypłaconej w dniu [...]. odprawy stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi, nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Skarżącemu nie wypłacono uposażenia, należnego za okres do dnia [...]., o którym mowa w art. 52 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale odprawę w związku ze zwolnieniem ze służby, do której uzyskał prawo w lipcu 2003r. Nie była to więc również odprawa, do której nabyłby prawo w 1992r. według stawek obowiązujących do dnia 31 grudnia 1991r., w rozumieniu art. 52 pkt 3 tej ustawy. Nie obowiązywał już od 1 stycznia 1992r. przepis zwalniający uposażenia żołnierzy od obowiązującego wcześniej podatku od wynagrodzeń, a samo uposażenie, wyliczone w 2003r. według aktualnych w tym czasie stawek, będące podstawą ustalenia 500%-owej odprawy, ustalone zostało w wysokości, uwzględniającej konieczność jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn brak było podstaw do uwzględnienia skargi, w związku z czym oddalona ona została na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).