I SA/Wr 1061/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. w Wydziale I sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia dochodu za 2003 r oddala skargę. Dyrektor izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia następujący stan faktyczny i prawny : L. P. w dniu 27.04.2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2003 r. - PIT-36, w którym wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 79.721,09 zł, dochody z innych źródeł w kwocie 2.721,38zł. oraz nadpłatę w wysokości 5.929,80 zł. W dniu 16.06.2008 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. zeznania podatkowego za 2003 r., w którym Podatnik oprócz wielkości wykazanych w pierwotnym zeznaniu podatkowym wykazał dochody osiągnięte za granicą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w kwocie 35.614,40 zł. W korekcie zeznania podatkowego wykazano również: - podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 489,51 zł - należny podatek w kwocie 489,50 zł - nadpłatę w wysokości 5.440,30 zł. Jako wyjaśnienie powodu złożenia korekty zeznania podatkowego Podatnik wskazał fakt uzyskania dochodu w N., którego wysokość od stycznia do grudnia 2003 r. stanowiła kwotę brutto [...] euro. Dochody te nie zostały wykazane w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2003 r., ponieważ wykonywana praca miała charakter dorywczy, wypłaty dokonywane były w gotówce bez potwierdzeń i nie przypuszczał, iż muszą być w Polsce opodatkowane. Wykazana w korekcie zeznania kwota 35.614,40 zł wynikała z przeliczenia ( po najwyższym kursie) 1 euro = [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 0,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku analizy dostarczonych przez pełnomocnika Strony dokumentów (badania ksiąg podatkowych) uznał, iż w badanym roku Podatnik osiągnął stratę z działalności gospodarczej w wysokości 79.721,09 zł oraz uzyskał dochód z innych źródeł - 2.721,38 zł. Ponadto, wobec nie przedłożenia przez Podatnika dokumentów źródłowych dokumentujących dochód z pracy za granicą, organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia korekty zeznania podatkowego za 2003 r., a co za tym idzie wykazanych w niej dochodów z pracy za granicą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem L. P. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., który w wyniku jego rozpatrzenia, decyzją z dnia [...]r. r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił Podatnikowi dochód za 2003 r. w wysokości 2.721,38 zł, z uwagi na nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, naruszało ono bowiem prawo materialne, przede wszystkim art. 5 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo także jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał organ art. 21 § 1 i § 3 tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (....) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego". Nie było zatem możliwe określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. Takiego uprawnienia nie można także wyprowadzić z powołanych przez organ I instancji, jako podstawy prawnej decyzji, przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie podatniczka prowadząc działalność gospodarczą poniosła stratę, której wysokości organ nie zakwestionował, a więc z tego źródła nie powstało zobowiązanie podatkowe za rok 2003. Dochód osiągnięty przez Stronę z innych źródeł w wysokości 2.721,38 zł nie powodował powstania obowiązku podatkowego. Ustalony stan faktyczny nie uprawniał też organu pierwszej instancji do określania zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Stwierdzając jedną ze wskazanych okoliczności organ winien wydać decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając zobowiązanie w kwocie 0 zł organ w istocie kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie może bowiem określić wysokości zobowiązania podatkowego, którego nie ma. W istocie zobowiązania tkwi element koniecznej (należnej) zapłaty; jeśli na podatniku nie ciąży za dany rok podatkowy ciężar podatkowy, który musi ponieść, to mamy do czynienia z brakiem zobowiązania. Stąd też przy uwzględnieniu aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że złożona korekta zeznania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wykazany w niej dochód w kwocie 35.614,40 zł nie może być uznany jako dochód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie organu odwoławczego należało wydać decyzję na podstawie art. 21 b pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i orzec za 2003 r. o wysokości dochodu w kwocie nie powodującej powstania zobowiązania w kwocie 2.721,38 zł (wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z innych źródeł). Zdaniem organu odwoławczego Podatnik nie wykazał, że osiągnął dochód z tytułu pracy w N. w 2003 r. W ramach postępowania uzupełniającego organ uzyskał od niemieckiej administracji podatkowej informację, że L. P. nie miał [...] pozwolenia na pracę w 2003 r. i w tym czasie nie był też zameldowany na terytorium N.. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze z dnia 03-08-2010 r. pełnomocnik Skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i kwestionując tylko nieuznanie osiągniętych przez Skarżącego dochodów w N. stwierdza, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów: 1. Art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie tego przepisu w związku z art. 15 i art. 2 ust. 2 lit. a, umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005, Nr 12, poz. 50). 2. Art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo, że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające a przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego, którą podatnik wskazał w prowadzonych księgach i złożonym zeznaniu. 3. Art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie zastosowanie tego przepisu, pomimo, że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające r przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego, którą podatnik wskazał w prowadzonych księgach i złożonym zeznaniu. 4. Art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie zastosowanie tego przepisu poprzez nie przyjęcie za dowód złożonego zeznania podatkowej: w którym wykazano wszystkie dochody jakie osiągnęła strona w spornym okresie. W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik szeroko opisuje kwestie zobowiązania podatkowego i zaległoś podatkowej oraz wszelkich konsekwencji płynących z powzięcia przez Skarżącego wiedzy o skutkach podatkowych, jakie niesie za sobą uzyskiwanie dochodów poza granicami kraju. Pełnomocnik podobnie jak odwołaniu opisuje zasady opodatkowania dochodów uzyskanych poza granicami kraju i stwierdza, że skoro Skarżący w spornym okresie uzyskiwał takie dochody i wykazał je w złożonym zeznaniu podatkowym, to postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto pełnomocnik stwierdza, że podstawowym warunkiem poprawnego zastosowania przez organ podatkowy normy prawa materialnego jest wcześniejsze przeprowadzenie postępowania dowodowego powołując art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym wykazał dochody jakie osiągnął w spornym okresie, natomiast organy podatkowe nie wskazały, że jest ono nierzetelne niezgodne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 19.11.2010 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu na podstawie art.106§3 p.p.s.a. z dokumentów świadczących o zatrudnieniu L. P. w Niemczech. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny został należycie ustalony przez organy podatkowe i został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygania. W niniejszej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dot. nie uznania wykazanych w zeznaniu podatkowym dochodów uzyskanych poza granicami kraju. Z akt sprawy wynika, że L. P. w zeznaniu podatkowym za 2003 r., które w ustawowym terminie złożone zostało do organu podatkowego pierwszej instancji, wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 79.721,09 zł i dochód z innych źródeł w kwocie 2.721,38 zł. W złożonej korekcie zeznania, oprócz przychodów z ww. źródeł wykazane zostały dochody uzyskane za granicą w wysokości 35.614,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie, prosząc o przedłożenie dowodów potwierdzających uzyskanie dochodu za granicą w wysokości zgłoszonej do opodatkowania. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie zawartych w korekcie zeznania wielkości. Na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia 28-09-2009 r. wezwał Podatnika do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w sprawie. Na wezwanie Skarżący nie zgłosił się. małżonka Skarżącego – T. P. poinformowała organ, że L. P. nie zgłosił się na wezwanie organu odwoławczego bowiem przebywa za granicą. Do protokołu przesłuchania spisanego w dniu 20-10-2009 r. T. P. zeznała, że L. P. posiadał zezwolenie na pracę od władz [...], w którym wskazane było miejsce zatrudnienia. Wobec nie przedstawienia przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów, że uzyskiwał poza granicami kraju dochody i że były to dochody legalne, Dyrektor Izby Skarbowej we W. za pośrednictwem Izby Skarbowej w P., Biura Informacji Podatkowych w K. zwrócił się na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a [...], do zagranicznej administracji podatkowej o pomoc w ustaleniu czy L. P. na terenie [...] uzyskiwał legalne dochody i w jakich kwotach, a jeśli tak, to czy podlegały one opodatkowaniu i czy został od tych należności pobrany podatek (lub nie). W odpowiedzi na powyższe zapytanie władze podatkowe N. przesłały informację, że L. P. nie miał [...] pozwolenia na pracę w 2003 r., jeśli pracował w N., czynił to nielegalnie. Na podstawie danych zawartych we wniosku polskiej administracji podatkowej nie można ustalić u jakiego pracodawcy pracował. W 2003 r. nie był zameldowany w miejscu zamieszkania w N.. Kwestia opodatkowania dochodów zgodnie z prawem [...] nie jest możliwa bez bliższych danych dot. tego roku. W ocenie Sądu powyższe informacje, a także brak udokumentowania przez Stronę skarżącą dochodów wynikających z korekty zeznania podatkowego za 2003 r. (dowodów potwierdzających osiągnięcie na terenie N. w 2003 r. dochodów), przesądzają o braku możliwości ich uwzględnienia. W myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52a. Ponadto przepisów cyt. ustawy nie stosuje się do przychodów określonych w art. 2 tej ustawy. Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest generalnie nadwyżka uzyskanych przychodów nad kosztami ich uzyskania. A przychodem w myśl art. 11 ust. 1 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na żadnym etapie postępowania L. P. nie wykazał, iż faktycznie w 2003 r. uzyskał przychody podlegające opodatkowaniu w myśl przepisów cyt. ustawy, inne niż wykazane w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Nie wykazał również, że uzyskał dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 i 66 tej ustawy, jak to wykazał w złożonej korekcie. Brak wykazania w sposób choćby uprawdopodobniony źródła uzyskiwanych przychodów uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, wbrew argumentacji skargi, organy podatkowe nie twierdzą, iż Strona skarżąca uzyskiwała przychody z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ich ocenie twierdzenia Strony nie pozwoliły na jakąkolwiek ich weryfikację, stąd niemożliwa jest ich ocena pod żadnym względem. Wobec powyższych faktów, zdaniem Sądu stawiany zarówno w odwołaniu jak i w niniejszej skardze przez pełnomocnika Skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie przyjęcie za dowód złożonej korekty zeznania podatkowego jest chybiony. Prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów, która nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego pierwszej instancji, przyjęta została jako dowód w postępowaniu. Nie uwzględniono - jako dowodu, złożonego zeznania podatkowego, bowiem wykazane w nim dane nie zostały potwierdzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Całokształt zebranego w przedmiotowej sprawie materiału nie pozwalał na przyjęcie twierdzeń Skarżącego jako udowodnionych. Również dołączone do pisma procesowego z dnia 19.11.2020 r. dowody dopuszczone przez Sąd nie potwierdzają, że L. P. uzyskiwał w 2003 r. dochody z pracy w N. . Z dokumentów tych wynika, że Strona była zameldowana i pracowała w N. w 1991 r., a zatem 12 lat wcześniej niż okres, który objęty jest niniejszym postępowaniem. Nie można zatem mówić o żadnym udowodnieniu, czy uprawdopodobnieniu faktu zatrudnienia w 2003 r. Słusznie zatem - w ocenie Sądu -organy podatkowe nie przyjęły do rozliczenia dochodów osiągniętych przez L. P. w 2003 r. wykazanych w korekcie zeznania dochodów "zagranicznych". Zauważyć należy, że spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi nie dotyczy sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami kraju (N.), lecz uzyskiwania tych dochodów w ogóle. W związku z tym nie mają także uzasadnienia zarzuty o naruszeniu art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez nie zastosowanie tego przepisu w związku z art. 15 i art. 24 ust. 2 lit. a, umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 50). Zasadnie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazuje, że do dochodów uzyskiwanych w latach 2003-2004 w N. miała zastosowanie umowa między Polską Rzeczypospolitą Ludową a [...] w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.(Dz. U. z 1975 r. Nr 131, poz. 163). Art. 14 tej umowy dot. opodatkowania pensji, płac i podobnych wynagrodzeń osiąganych z pracy najemnej, nie przesądza jednoznacznie o miejscu ich opodatkowania. Uzależnione jest to od spełnienia warunków wynikających z tego przepisu. W sytuacji gdy Strona nie wskazuje dokumentów ani innych dowodów pozwalających na zastosowanie właściwego sposobu opodatkowania, nie można uznać za skuteczny zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów umowy międzynarodowej. Odnosząc się natomiast do wywodów pełnomocnika Skarżącego dot. kwestii zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że uzyskanie przez podatnika dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych, nie musi w każdym przypadku powodować przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w sytuacji, gdy działania podatnika można powiązać z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym taki obowiązek. Jego następstwem jest także (obok obowiązku samego świadczenia podatkowego) nałożenie na podatnika wielu obowiązków proceduralnych, do których należy między innymi obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i poddania jej kontroli ze strony organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie cyt. obowiązki proceduralne spoczywały na Stronie, była ona bowiem podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą. Z działalności tej nie osiągnęła jednak dochodu, lecz stratę, natomiast osiągnięty dochód (inny niż wykazany w złożonej korekcie) z pozostałych źródeł nie daje podstaw prawnych do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, co stawiany w skardze zarzut pełnomocnika w tym zakresie czyni nietrafnym. Podkreślić należy, że skoro ze złożonej w roku 2008 korekty zeznania podatkowego za 2003 r. - uwzględniającej dochody wcześniej nie wykazane - miały wynikać dla Skarżącego korzystne skutki podatkowe, to tym samym dla organów podatkowych musiało mieć ono pełne odzwierciedlenie w dowodach źródłowych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.