I SA/Wr 1061/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi G.M.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją (z dnia [...], nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]), na podstawie której określono podatnikowi – G.M.H. (dalej: strona, skarżący, podatnik) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, z informacji nadesłanej przez holenderską administrację podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: NUS, organ I instancji) powziął wiedzę o tym, że skarżący, zamieszkały w J.Ś., w 2008 r. uzyskiwał w Holandii dochody z następujących źródeł: - emerytury wypłaconej na podstawie ustawy o zatrudnieniu osób poszukujących pracy, w wysokości [...] euro, wypłaconej przez [...], od której został pobrany podatek w wysokości [...] Euro; - państwowej emerytury ([...]) dla osób pozostających w związkach małżeńskich, w wysokości [...] Euro, wypłaconej przez [...], od której został pobrany podatek w wysokości [...] Euro. Ww. kwoty przekazywane były na dwa rachunki bankowe strony (od czerwca 2008 r. na polski rachunek bankowy). Ustalił NUS, że skarżący nie złożył za 2008 r. zeznania podatkowego, dlatego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. W toku postępowania NUS wystąpił m.in. do: holenderskiej administracji podatkowej z prośbą o udzielenie informacji m.in. w zakresie miejsca zamieszkania, rezydencji, wysokości osiągniętych w 2008 r. dochodów podatnika; D. Urzędu Wojewódzkiego we W. o udzielenie informacji o zarejestrowaniu podatnika na pobyt stały na terenie Polski; Urzędu Miejskiego w J.Ś celem ustalenia miejsca zameldowania podatnika. Z uzyskanych informacji wynikało, że: 1) strona nie jest rezydentem Holandii, nie posiada w tym państwie miejsca zamieszkania i stałego ogniska domowego i zwykle tam nie przebywa; w 2008 r. przebywał w Holandii jedynie w dniu 19 czerwca 2008 r.; nie posiada ekonomicznych powiązań z Holandią, a dla celów podatkowych podatnik podał holenderskim organom podatkowym adres w Polsce, tj. w J.Ś., przy ul. [...] (informacje od holenderskiej administracji podatkowej). 2) w dniu 7 lipca 2008 r. został zarejestrowany jego bezterminowy pobyt w Polsce, pod adresem j/w (informacja z D. Urzędu Wojewódzkiego). 3) pod tym też adresem podatnik był zameldowany w okresie od 30 czerwca do 28 września 2008 r. (informacja z Urzędu Miejskiego w J.Ś.). Prowadzone postępowanie obejmowało także analizę dokumentacji jaką złożył skarżący w Urzędzie Skarbowym w Ś. w dniu [...] tj. wniosek NIP-3 (zgłoszenie identyfikacyjne/aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (wraz z załącznikami) oraz wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodu osobowego marki [...], nr identyfikacyjny pojazdu [...]. Z dokumentów tych wynikało, że od [...] miejscem zamieszkania podatnika jest J.Ś., ul. [...], podatnik uzyskał prawo do bezterminowego pobytu w Polsce, a ww. samochód osobowy marki [...] stanowi mienie przesiedleńcze. Przesłuchani w sprawie świadkowie, tj. A.R. i S.R. potwierdzili, że podatnik w 2008 r. zamieszkiwał w J.Ś. przy ul. [...], oraz, że na ten też adres przychodziła korespondencja adresowana do podatnika. Z zeznań świadków wynikało, że dom mieszczący się pod tym adresem stanowi własność S.R. i jego byłej żony A.R., przy czym, parter tego domu zajmuje S.R., a piętro (należące do A.R.) zajmuje A.R. i jej obecny mąż - skarżący. Jak zeznała A.R., związek małżeński został zawarty w listopadzie 2004 r., w Holandii, a do Polski małżonkowie przyjechali na stałe w czerwcu 2008 r. Od czerwca 2008 r. ww. adres w J.Ś. była adresem zamieszkania i zameldowania skarżącego. Skarżący w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że 24 czerwca 2008 r. wyprowadził się z Holandii i zamieszkał w Polsce, w związku z zawarciem związku małżeńskiego z osobą pochodzenia polskiego. W piśmie z dnia 19 listopada 2013 r. podał, że w 2008 r. jego miejscem zamieszkania była Holandia, gdzie przebywał przeszło 185 dni, jest obywatelem Holandii i ma tam centrum życiowe. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że od 24 czerwca 2008 r. podatnik miał ściślejsze powiązania osobiste z Polską, niż z Holandią. Podkreślił, że od tej daty w J.Ś. podatnik miał ośrodek swoich interesów życiowych, w tej miejscowości mieszkał wraz z żoną, tu odbierał korespondencję oraz dochody wypłacane w Holandii, tu też znajdowało się mienie przesiedleńcze podatnika (sprowadzony do Polski samochód osobowy marki [...]). Uznał organ I instancji, że od dnia 24 czerwca 2008 r. przysługuje podatnikowi status polskiego rezydenta podatkowego, czyli, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej – u.p.d.o.f.), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Jednocześnie, wobec faktu, że podatnik nie podał - pomimo wezwania, daty i formy otrzymanych w 2008 r. emerytur - niezbędnych w tym zakresie ustaleń organ podatkowy częściowo dokonał na podstawie specyfikacji dokonanych płatności, a w przypadku braku takich informacji, za datę otrzymania emerytury przyjął ostatni dzień miesiąca. Na podstawie specyfikacji stwierdził, że emeryturę wypłacaną przez [...] podatnik otrzymał w okresie, kiedy nie był jeszcze polskim rezydentem podatkowym, dlatego ten dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju źródła, tj. Holandii. Jako opodatkowaną w obu krajach uznał natomiast emeryturę, wypłacaną podatnikowi przez [...] w okresie od czerwca do grudnia 2008 r. Po przeliczeniu ww. dochodu na złote polskie (oraz po przeliczeniu podatku zapłaconego w Holandii), decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe za 2008 r. w kwocie [...] zł, przy uwzględnieniu tzw. metody proporcjonalnego odliczenia. W odwołaniu od decyzji podatnik zakwestionował prawdziwość ustaleń faktycznych, zarzucając, że w okresie, którego dotyczy kwestionowana decyzja zamieszkiwał w Holandii i tam posiadał centrum swoich spraw życiowych. Wyjaśnił, że na terenie Polski był zameldowany jedynie na pobyt czasowy i nigdy nie zamierzał ustanawiać w tym państwie centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych. Złożył podatnik wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony. Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. organ wezwał podatnika na termin przesłuchania. Podatnik nie stawił się z przyczyn losowych (choroby). W piśmie z dnia [...] (data stempla pocztowego) pełnomocnik strony oświadczył, że podatnik wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego dopiero po otrzymaniu od organu odwoławczego odpowiedzi odnośnie do sposobu oceny przez ten organ zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe, w piśmie tym pełnomocnik sformułował pytania dotyczące tej oceny, domagając się udzielenia na nie odpowiedzi przez organ odwoławczy, od czego uzależnił realizację przez podatnika jego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił przy tej okazji, że zgodnie z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji dokonał analizy ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania został w sprawie wydłużony o 73 dni w związku z zawieszeniem z urzędu postępowania w sprawie na czas uzyskania niezbędnych informacji od holenderskiej administracji podatkowej. Nowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przypada na dzień 14 marca 2015 r. Odnosząc się do kwestii spornych organ II instancji uznał, że podatnik stał się rezydentem w myśl krajowych przepisów podatkowych z dniem 24 czerwca 2008 r. i od tego też dnia, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zwrócił uwagę, że podatnik w deklaracji NIP-3 jaką złożył do Urzędu Skarbowego w Ś. podał, że od tego właśnie dnia zamieszkuje w J.Ś. Wskazał, że podatnik, w spornym okresie rozliczeniowym, mieszkał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że na obszarze tego państwa, a nie w Holandii znajduje się centrum jego interesów życiowych (tj. tak rodzinnych, jak i ekonomicznych). Powołał przy tym organ II instancji oświadczenie samego podatnika, który w piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. oświadczył, że na terenie Holandii nie posiadał żadnego majątku ruchomego, ani nieruchomości. Dalej organ odwoławczy wskazał na pozostałe przesłanki pozwalające uznać podatnika za objętego nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym m.in. to, że nie posiada miejsca zamieszkania, ani stałego ogniska domowego w Holandii i zwykle tam nie przebywa; w badanym okresie rozliczeniowym podatnik przebywał w Holandii jedynie w dniu 19 czerwca 2008 r.; nie posiada społecznych ani ekonomicznych powiązań z Holandią; nie posiada w Holandii nieruchomości ani majątku ruchomego; podatnik zadeklarował jako mienie przesiedleńcze sprowadzony do Polski (a nabyty w Holandii) samochód marki [...] (w związku z czym nie zapłacił podatku VAT); został zarejestrowany z dniem 7 lipca 2008 r. pod adresem: J.Ś., ul. [...] (taki też adres został podany przez podatnika dla celów podatkowych). Zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że podatnik nie jest rezydentem Holandii w myśl przepisów prawa holenderskiego oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obok przepisów u.p.d.o.f. organ II instancji uwzględnił postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania od uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120: dalej: Konwencja). Organ odwoławczy powołał reguły kolizyjne z art. 4 ust. 2 Konwencji oraz art. 18 ust. i ust. 2 Konwencji. Wyjaśnił, że w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 18 ust. 2 lit, a)-c) Konwencji, dochody uzyskane ze świadczeń o których mowa w tych przepisach mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Z tych powodów uznał, że wskazany jako podstawa opodatkowania - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., a także, dalsze przepisy tej ustawy, regulujące rodzaj i źródła dochodów, nie naruszają przepisów Konwencji. Przyjął organ odwoławczy, że okoliczność odprowadzenia podatku od wypłaconych podatnikowi emerytur w państwie źródła (Holandii) (w zakresie emerytury pobieranej od czerwca 2008 r. z [...]), nie zwalniała go od obowiązku zapłaty takiego obowiązku w Polsce, która jest krajem zamieszkania podatnika także według postanowień Konwencji. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że dochody, jakie podatnik uzyskiwał od czerwca 2008 r. podlegały opodatkowaniu zarówno w Holandii, jak i w Polsce. Wyjaśnił, że uzyskany dochód z emerytury wypłaconej przez [...] w wysokości [...] Euro (od której został pobrany w kraju źródła podatek w wysokości [...] Euro) podatnik zobowiązany był wykazać w Polsce w rocznym zeznaniu podatkowym (złożonym za 2008 r.), jako dochody osiągnięte zagranicą. Dochód taki, zgodnie z art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji, należało opodatkować stosując tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, uwzględniającego kwotę podatku zapłaconego w Holandii. Za prawidłowe uznał organ II instancji wyliczenia organu I instancji. DIS nie podzielił zarzutów odwołania i uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Stwierdził, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone, albowiem strona została informowana o możliwości i terminie zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zwrócił uwagę, że poza wnioskiem o przesłuchanie strony, pełnomocnik strony nie zgłaszał innych wniosków dowodowych, a przed wydaniem decyzji nie skorzystał z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie przepisów prawa: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej - O.p.) poprzez ich zastosowanie, pomimo braku podstaw; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżący zamieszkiwał w spornym okresie na terenie Polski; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ich pominięcie albowiem organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, nie przesłuchał skarżącego w charakterze strony na okoliczność miejsca zamieszkania i prowadzenia interesów życiowych w 2008 r.; - art. 181 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie za udowodnione okoliczności co do których skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; - art. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9, art. 10, art. 11 ust. 3 I 4, art. 11a, art. 27 ust. 1 i ust. 9 u.p.d.o.f.; - art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochody uzyskane z emerytury wypłacanej przez państwo holenderskie powinny być opodatkowane w Polsce. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że każdy samodzielnie decyduje o tym, gdzie chce posiadać centrum swoich życiowych interesów, a skarżący postanowił, że tym miejsce będzie Holandia. Wskazał, że w tym państwie się urodził i jest z nim związany, także poprzez holenderskie obywatelstwo. Kwestionując przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne zarzucił, że w 2008 r. zamieszkiwał w Holandii, a jedynie przebywał w Polsce. Wyraził również pogląd, że wypłacone mu przez państwo holenderskie emerytura powinna być, zgodnie z tym przepisem, opodatkowana tylko w Holandii, która jest miejscem zamieszkania skarżącego. Dalej zakwestionował skarżący prawidłowość postępowania dowodowego zarzucając, że organ II instancji naruszył prawo skarżącego do udziału w postępowaniu; nie poinformował podatnika o zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, jak również, błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wyraził pogląd, że wobec niedoręczenia mu postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego skarżący nie posiadał wiedzy o tym, jakie okoliczności uznaje organ podatkowy za istotne w sprawie. Podkreślił, że dopiero z otrzymanej decyzji dowiedział się o tym, jakie dowody zgromadził organ podatkowy i jak je ocenił. Wtedy też dopiero skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy poprzez przesłuchanie go jako strony na okoliczność miejsca zamieszkania i prowadzenia interesów życiowych w 2008 r. Wskazując na powyższe zarzucił, że przesłuchanie strony, do którego ostatecznie nie doszło, potwierdziłoby, że skarżący posiada miejsce zamieszkania na terytorium Holandii. Zarzucił brak konsekwencji w działaniach organu podatkowego, który pierwotnie dopuścił wniosek dowodowy strony i wezwał stronę na termin przesłuchania, a następnie wobec choroby strony zaniechał kolejnego wezwania. Niezrozumiałą jest dla skarżącego okoliczność, że dowód ten został pominięty na dalszym etapie sprawy. Za nieprawidłowe uznał podatnik dokonanie ustaleń faktycznych jedynie w oparciu o dokumentację otrzymaną od organów. W jego ocenie, dokumentacja ta nie mogła stanowić dowodu na to, że skarżący w 2008 r. zamieszkiwał w Polsce. Skarżący zwrócił uwagę na różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciem miejsca zamieszkania a zameldowania podnosząc, że powszechnym zjawiskiem jest to, że miejsce zameldowania nie pokrywa się z miejscem zamieszkania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zagadnienia sporne w sprawie koncentrowały się w większości na kwestiach proceduralnych, związanych z przyjętą przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego. Ocena ta skutkowała przyjęciem, że skarżący w okresie rozliczeniowym do którego odnosi się zaskarżona decyzja podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł ich uzyskania (a więc także zagranicą). Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiły pochodną zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, które skarżący uznał za dowolne. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Strony zgodne pozostawały co do tego, że w myśl ww. przepisu, objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spierały się natomiast o ocenę, czy przesłanka ta została w stanie faktycznym spełniona po stronie skarżącego. Zakres znaczeniowy samego pojęcia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" ustawodawca wyjaśnia w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiąc, że jest nią osoba, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Jak zwraca się uwagę w piśmiennictwie, wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego. Przy czym, zgodnie z treścią art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1 i ust. 1a należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mająca także zastosowanie w sprawie, na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f., Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu stanowi. art. 4 ust. 1, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. W ust. 2 uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach - określa się według, m.in. następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych); b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa. Zestawienie przepisu krajowego z przepisem ww. umowy międzynarodowej prowadzi do wniosku, że na tle obu regulacji prawnych decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Podjęte w orzecznictwie sądowym próby wyjaśnienia zakresu znaczeniowego tak rozumianego miejsca zamieszkania osoby fizycznej sprowadzają się do konkluzji, że o miejscu zamieszkania danej osoby przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę, elementy te muszą wystąpić łącznie. A contrario, samo przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinna i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, LEX nr 1336900). Akcentując powyższe Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w sprawie, że w analizowanym okresie rozliczeniowym (2008 r.) centrum aktywności życiowej skarżącego skupiało się w Polsce, w miejscowości J.Ś., a nie w Holandii, jak to utrzymywał skarżący. Okoliczność ta ponad wszelką wątpliwość wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który organy podatkowe zgromadziły w sposób dostatecznie pełny i obiektywny. Odwołując się do wyników przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wypada odwołać się do tak kluczowych w sprawie ustaleń, jak to, że skarżący miał zarejestrowany pobyt w Polsce, zamieszkiwał wspólnie z żoną w J.Ś. od 24 czerwca 2008 r. (zeznania żony skarżącego), pod wymienionym przez żonę adresem (który wskazywał także skarżący załatwiając w Polsce urzędowe formalności) skarżący odbierał w 2008 r. korespondencję (zeznania żony i jej byłego męża – S.R.), był także tam zameldowany na pobyt czasowy (zeznania żony, zaświadczenie wydane przez Wojewodę D.), na polski rachunek bankowy skarżącego wpływały emerytalne świadczenia z Holandii, skarżący nie posiadał w tym czasie w Holandii żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości (oświadczenie holenderskiej administracji podatkowej), a sprowadzony do Polski z Holandii samochód osobowy marki [...] skarżący zadeklarował w deklaracji NIP-3 jako mienie przesiedleńcze. Na tej też podstawie ubiegał się o zwolnienie od obowiązku zapłaty podatku VAT w związku z przywozem ww. pojazdu do Polski. Wymaga dodania, że sam skarżący w pierwotnym oświadczeniu (pismo z dnia 20 listopada 2014 r.) także wyjaśnił, że z Holandii wyprowadził się 24 czerwca 2008 r., oraz, że zamieszkał w Polsce (pod adresem: ul. [...], J.Ś.) z uwagi na zawarty związek małżeński z A.R, polskiego pochodzenia. Treść tego oświadczenia została następnie zmieniona w kolejnym piśmie, jakie w imieniu skarżącego złożył jego pełnomocnik. Zdaniem Sądu, na tle przedstawionych ustaleń faktycznych i źródeł dowodowych nie sposób zarzucać organom podatkowym dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Całościowa analiza tego materiału dawała bowiem organom podatkowym podstawy by twierdzić, że skarżącego łączą bliższe relacje z Polską niż z Holandią, oraz, że tu znajduje się centrum jego spraw życiowych. Wypada dodać, że materiał dowodowy na jakim oparły się organy podatkowe składał się z pism pochodzących od organów państwowych obu krajów (Polski i Holandii), wniosków składanych przez samego podatnika, a ocenione jako wiarygodne zeznania przesłuchanych w sprawie świadków (A.R. i S.R.) były spójne, wzajemnie niesprzeczne oraz korespondujące z pozostałymi dowodami w sprawie. Wyrażonej przez Sąd oceny, podzielającej w całości ustalenia końcowe organów podatkowych, nie może zmienić fakt, że skarżący zaprzecza temu, jakoby w Polsce znajdowało się centrum jego spraw życiowych. Jak to zostało już podkreślone na wcześniejszym etapie rozważań, zamiar stałego pobytu musi być określony na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Sama deklaracja osoby fizycznej co do takiego zamiaru nie ma doniosłości prawnej, jeśli nie znajduje wyrazu w jej faktycznych zachowaniach (por. powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1658/11). Wymaga podkreślenia, że ustalone w sprawie, obiektywne, przesłanki ustalenia miejsca zamieszkania podatnika w 2008 r. prowadziły do wniosku przeciwnego aniżeli podnoszony przez skarżącego. Ograniczając się w tym miejscu do powtórzenia tylko niektórych z tych przesłanek (wcześniej już omówionych) należy wskazać, co trafnie akcentują organy podatkowe, że deklarując jako mienie przesiedleńcze sprowadzony z Holandii do Polski samochód osobowy skarżący dał wyraz temu, że w Polsce znajdować się będzie centrum jego spraw życiowych. Powyższe potwierdza także treść zeznań żony skarżącego, która przyznała, że małżonkowie w czerwcu 2008 r. przenieśli się z Holandii do Polski, a adres w J.Ś. przy ul. [...] był adresem zamieszkania i zameldowania skarżącego. Wymaga podkreślenia przy tej okazji, że zeznania świadka A.R. nie znajdują korelacji z zarzutami skarżącego, podnoszonymi przez niego w odwołaniu i w skardze, a mianowicie, że w 2008 r. zamieszkiwał w Holandii, a jedynie czasowo przebywał w Polsce. Jak zeznała A.R., podatnik "czasem wyjeżdżał do brata na Węgry, do Anglii i do Holandii". Uzupełniająco należy dodać, że organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń skarżącego, że łączą go z Holandią więzy emocjonalne. W sytuacji skarżącego, który urodził się w tym państwie (ma jego obywatelstwo), posiada tam swoją najbliższą rodzinę (dzieci) oraz znajomych ten szczególny stosunek jest zupełnie zrozumiały, aczkolwiek nie może stanowić, bez poparcia konkretnymi dowodami, przesłanki do uznania, iż wolą skarżącego jest utrzymywanie w Holandii centrum swoich życiowych interesów osobistych i ekonomicznych. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, który to zarzut skarżący powiązał z okolicznością pominięcia dowodu z jego przesłuchania (o co wnioskował) Sąd zasadności tego zarzutu nie podziela. Wymaga przypomnienia, że organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i może na tej podstawie odmówić przeprowadzenia kolejnego dowodu, który zmierza do wykazania okoliczności już wynikającej z zebranego materiału dowodowego. W stanie sprawy, organ podatkowy pierwotnie dopuścił dowód z przesłuchanie strony, jednak z przyczyn losowych skarżący nie stawił się na to przesłuchanie. W ocenie Sądu, nie stanowi w takiej sytuacji naruszenia prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu okoliczność zaniechania ponownego wezwania strony do złożenia stosownych wyjaśnień, skoro w postanowieniu z dnia [...] (dotyczącym wyznaczenia podatnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) strona otrzymała jednoczesne pouczenie, że w tym terminie i na tym etapie postępowania, obok samej możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, może ona wnosić także o uzupełnienie tego postępowania o wszelkie informacje i dowody, mogące, jej zdaniem, przyczynić się do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, a którymi (w jej ocenie) organ odwoławczy nie dysponuje. A także, do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, strona nie wykazała by po jej stronie wystąpiły jakiekolwiek przeszkody w realizacji prawa procesowego, odnośnie do którego odnosiło się pouczenie zawarte w kierowanym do strony (za pośrednictwem jej pełnomocnika) postanowieniu z dnia [...]. Nie było zatem przeszkód, by niezbędnych w jej ocenie wyjaśnień strona udzieliła na piśmie (wymaga w tym miejscu podkreślenia, że zgłoszony w tym przedmiocie zarzut skargi nie precyzuje, czego konkretnie te wyjaśnienia miałyby dotyczyć). Nie uczyniła tego jednak, jak również, nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uzależniając to prawo od wypowiedzi organu odwoławczego, której organ ten nie mógł udzielić stronie na tym etapie postępowania, albowiem ocena materiału dowodowego i jej uzasadnienie stanowią przedmiot wypowiedzi organu podatkowego udzielonej w procesowej formie decyzji (władczego rozstrzygnięcia), a nie w ramach korespondencji z podatnikiem w toku postępowania podatkowego. Uzupełniająco należy dodać, że akcentowany przez stronę przepis art. 192 O.p. należy odczytywać w kontekście zagwarantowania stronie prawa do zapoznania się przez nią i zajęcia stanowiska co do całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w sprawie tak rozumiane prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało stronie zapewnione. Wymaga dodania, że potencjalne naruszenie dyspozycji art. 192 O.p. należy poddawać analizie w powiązaniu z regulacjami z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 200 § 1 O.p. W tych dwóch przypadkach bowiem strona zawsze będzie mogła wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. W pierwszym przypadku - uczestnicząc bezpośrednio w ich przeprowadzaniu, w drugim - analizując dowody zgromadzone już w aktach sprawy (por. Bogusław Dauter w komentarzu do art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa, wersja elektroniczna, LexisNexis 2013 r.). W stanie faktycznym sprawy, podatnikowi zapewniono zarówno wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i dołożono starań by posiadał on wiedzę o fakcie, dacie, miejscu i możliwości udziału w przesłuchaniu świadków. Kierowana do strony informacja w tym zakresie zawierała także wzmiankę o przedmiocie tego przesłuchania – w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Godzi się w tym miejscu również wskazać na bierną postawę skarżącego w toku całego postępowania podatkowego oraz brak chęci współpracy z organami podatkowymi. Wskazując na powyższe należało stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 § 1, art. 191 i art. 192 nie były trafne. Z powodów wyżej przedstawionych, Sąd stwierdza, że w następstwie przeprowadzenia niewadliwego postępowania dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, że w świetle prawa polskiego, jak i ustaleń Konwencji ośrodek interesów życiowych skarżącego koncentruje się w Polsce, w związku z czym, skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i jako osoba, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu w Polsce od wszystkich dochodów, w tym także z tytułu otrzymywanej z Holandii (i tam opodatkowanej) emerytury, co znajduje także oparcie w przepisach art. 18 i art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 5 lit. a) Konwencji. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w myśl którego, zapobieżeniu zasadzie dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu służy zastosowana względem podatnika tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). Polega ona na tym, że od podatku obliczonego od łącznej sumy wszystkich dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Z tych powodów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1, art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9, art. 10, art. 11 ust. 3 I 4, art. 11a, art. 27 ust. 1 i ust. 9 u.p.d.o.f., oraz, art. 4 ust. 1, ust. 2, art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji nie były, zdaniem Sądu, uzasadnione. W procesie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisu art. 210 O.p. albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia, w ocenie Sądu, stawiane w tym przepisie wymagania. Jako chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4 O.p. wg których organ podatkowy zobowiązany był do naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, którą w sprawie był niezapłacony w terminie podatek. Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 63 i art. 207 O.p. Nie stwierdzając podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę, o czym orzekł jak w sentencji wyroku.