I SA/Wr 1067/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata E. M. wynagrodzenie w łącznej kwocie 309,80 (trzysta dziewięć złotych i 80/100). Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...], Nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2000 r., za marzec, maj i czerwiec 2001 r. oraz drugi i trzeci kwartał 2003 r. w łącznej kwocie 40.179,61 zł. Skarżący pismem z dnia 12 września 2006 r. zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług spółki cywilnej A. (decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej z dnia [...] Nr [...] od nr [...] do nr [...]). W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 10 listopada 2000 r. spółka wystawiła fakturę na usługi ogólnobudowlane na kwotę 120.725,82 zł., w tym podatek od towarów i usług w kwocie 21.770,23 zł. Podniósł także, że kwota z faktury zawierała podatek dochodowy w kwocie 18.801,56 zł. Ponadto skarżący podniósł, że Sąd Okręgowego w Ś. oddalił w całości powództwo o zapłatę kwoty wynikającej z powyższej faktury, stwierdzając, że brak było podstaw prawnych do wystawienia faktury a co za tym idzie domagania się zapłaty. Organ pierwszej instancji, odmawiając umorzenia przedmiotowych zaległości podniósł, że zaległość podatkowa za wrzesień 2000 r. na kwotę 4.996,19 zł nie ma związku z przywołaną przez skarżącego argumentacją, bowiem powstała przed wystawieniem przedmiotowej faktury, podobnie jak pozostałe zaległości podatkowe, dotyczące późniejszych okresów. Organ stwierdził także, że analiza wyników finansowych spółki cywilnej A. za lata 2000 - 2004 r. wskazuje, iż spółka w żadnym okresie nie osiągała zadawalających wyników. Organ stwierdził również, że skarżący wraz z byłym wspólnikiem posiada zaległości w ZUS w łącznej kwocie 133.980,40 zł za okres od grudnia 2000 r. Ponadto organ ustalił, że skarżący obecnie nie osiąga żadnych dochodów i jest wspomagany przez brata w kwocie 250, 00 zł miesięcznie; ma na utrzymaniu 29 - letniego niepełnosprawnego syna, który otrzymuje rentę socjalną w kwocie 502, 00 zł; nie korzysta z pomocy społecznej a także to, że nie prowadzi z byłą żona wspólnego gospodarstwa domowego a jedynie uczestniczy w utrzymaniu wspólnego lokalu mieszkalnego - 300, 00 zł miesięcznie. Organ podniósł również, że skarżący powołał się na chorobę oczu, lecz nie przedstawił żadnej dokumentacji medycznej. Odnosząc się do kwestii bezzasadnego wystawienia faktury, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę wraz z kwotą podatku, to zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.) jest obowiązany do zapłaty podatku, nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Skarżący w odwołaniu z dnia 18 lutego 2007 r., wskazując na bardzo trudną sytuację materialną i zdrowotną, wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W uzasadnieniu decyzji przywołał okoliczności wskazane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżący w skardze z dnia 11 maja 2007 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniósł oprócz dotychczasowej argumentacji również to, że sytuacja życiowa, w której się znajduje potwierdza istnienie "ważnego interesu podatnika" i "ważnego interesu publicznego". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 29 maja 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm. - dalej: p.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca, wprowadzając powołanym powyżej przepisem ulgę w postaci możliwości umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odstąpił w ten sposób od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Możliwość skorzystania z tej ulgi uzależnił jednak, jak słusznie zauważył organ, od spełnienia przesłanki zaistnienia "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego" uznając je jednocześnie za równorzędne. Stąd też nie wystarczy wykazanie braku jednej z nich. Ponadto zauważenia wymaga fakt, iż z uwagi na brak definicji ustawowej tych przesłanek a także na "nieostrość" pojęć, mają one przez to szeroki zakres. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra.. Podobnie w przypadku "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Na sprecyzowanie omawianych pojęć w sposób istotny wpływa również orzecznictwo sądowe. W szeregu orzeczeń sąd administracyjny wskazywał na okoliczności, wystąpienie których świadczy o istnieniu "ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego". Na podstawie analizy orzecznictwa można wskazać na kilka głównych tez, precyzujących te niedookreślone pojęcia: - ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (utraty możliwości zarobkowania, utraty losowej majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; - ważny interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych; - przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Ponadto w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygnięcia sprawy. Stąd też dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymagane jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednocześnie organ musi mieć jednak na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby należne zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Organ podatkowy obowiązany jest więc nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Przenosząc powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić, iż istotną rolę w postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi podatnikowi w postaci umorzenia zaległości podatkowej odgrywa wykazanie przez wnioskodawcę istnienia przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skarżący wypełnił spoczywający na nim obowiązek wykazania przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie. Również organy obu instancji, w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, dokonały szeregu czynności. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie ustosunkował się jednak w pełni do argumentacji skarżącego, a w szczególności w zakresie wystawienia przez spółkę w listopadzie 2000 r. tzw. pustej faktury. Organ pierwszej instancji powołał się na przepis art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, co w swej treści odpowiada § 1 tego przepisu. Natomiast organ odwoławczy w swym uzasadnieniu odwołał się do nieodzownego elementu działalności gospodarczej, to jest prowadzenia działalności na własne ryzyko i koszt. Skoro więc do powstania zaległości podatkowych nie doszło na skutek nadzwyczajnych okoliczności czy też zdarzeń, na które skarżący nie miał wpływu, to w szeroko rozumianym interesie publicznym, zdaniem organu, nie leży przenoszenie tego ryzyka na społeczeństwo i obciążanie budżetu państwa skutkami jego świadomych i suwerennych decyzji. W rozstrzyganej sprawie mamy jednak do czynienia z inną sytuacją. Skarżący, co zostało przesądzone przez Sąd Okręgowy w Ś. w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], w listopadzie 2000 r. bezzasadnie wystawił fakturę. Z dokumentów w sprawie jak i złożonych przez skarżącego na rozprawie wyjaśnień wynika bowiem, że spółka wystawiła ją mimo braku wykonania jakichkolwiek robót. NAS w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 uznał, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, art. 33 ust. 1 powołanej ustawy nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Stanowi on specyficzną, odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych do jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Sąd zauważył także, że faktura wraz z podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, wystawiona z naruszeniem art. 32 omawianej ustawy, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu towarami i usługami i stanowiąc często czyn zabroniony, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu. W takim wypadku zresztą nie ma potrzeby wystawiania faktury korygującej, gdyż faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy). Wyrażony w uchwale pogląd, mimo iż na dzień dzisiejszy nie ma charakteru wiążącego, to zdaniem Sądu, powinien zostać wzięty pod uwagę w rozstrzyganej sprawie. Należy bowiem przyjąć, iż w postępowaniu o udzielenie ulgi organ jest uprawniony do dokonania oceny przedmiotu postępowania w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe ukształtowało się w nieprawidłowej wysokości na skutek błędu interpretacyjnego. Przedmiotem postępowania w sprawie ulgi nie jest wprawdzie badanie okoliczności powstania obowiązku podatkowego, lecz powodów, które uniemożliwiają jego zapłacenie, to jednak biorąc pod uwagę to, czym powinien kierować się organ przy rozpoznawaniu zwłaszcza przesłanki "ważnego interesu publicznego" - respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp., organ podatkowy powinien ustosunkować się do argumentacji skarżącego w aspekcie, o jakim mowa wyżej. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, iż przyczyny uniemożliwiające zapłacenia przez podatnika podatku podlegają ocenie na dzień wydawania decyzji a więc powinny odnosić się przede wszystkim do realiów istniejących w tym czasie. Poza tym "ważny interes podatnika" a w szczególności "ważny interes publiczny" powinien być oceniony w aspekcie wielopłaszczyznowym, co oznacza, iż nie wystarczy stwierdzić, że w interesie państwa jest zapewnienie ściągalności podatków, ale należy też uwzględnić co pociągnie za sobą odmowa udzielenia ulgi w innych płaszczyznach życia społecznego i osobistego obywatela, który zasadnie może oczekiwać na pomoc państwa w ważnych życiowo sytuacjach. Tym bardziej uwagę tę należy odnieść do rozstrzyganej sprawy skoro w motywach uzasadnienia organy obu instancji wskazują na brak korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej. Jednocześnie nie kwestionując trudnej sytuacji finansowej całej rodziny skarżącego organ uznały, iż ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej jest zbyt daleko idąca, zakładając tym samym, że należy spodziewać się w najbliższej przyszłości polepszenia sytuacji finansowej skarżącego. W związku z tym zauważyć wypada, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. Nr 64, poz.593 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczna wspiera więc osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka (art. 3 ust. 1). Tak więc twierdzenie organów, że skarżący nie wykazał "ważnego interesu podatnika" co chociażby przejawia się w braku korzysta z pomocy społecznej, celem której, co wymaga wyraźnego podkreślenia, jest pomoc Państwa w przezwyciężaniu trudnych dla niego sytuacji życiowych, których nie jest on w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości a także najbliższej rodziny, jest co najmniej przedwczesne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony, organy stwierdziły bowiem brak podstaw do udzielenia ulgi mimo niekwestionowana, iż skarżący znalazł się w trudnej sytuacji życiowej a z drugiej strony, odsyłają skarżącego do korzystania z pomocy społecznej. Podsumowując, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna została wydana bez pełnej analizy posiadanych informacji, co zdaniem Sądu przekracza granice uznania administracyjnego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wyliczając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę, ponieważ skarżącemu została przyznana pomoc w pełnym zakresie, wynagrodzenie ustanowionego z urzędu pełnomocnika w łącznej kwocie 309,80 zł, na którą składa się kwota 240,00 zł wynagrodzenia (§ 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.); kwota 52,80 zł naliczonego podatku od towarów i usług oraz kwota 17,00 zł opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.