I SA/Wr 1067/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 18 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi "A"Sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...]udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej – ustawa o VAT). Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi szkoleniowe, polegające na organizowaniu szkoleń na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Od pewnego czasu Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku VAT w związku z otrzymaną , korzystną dla siebie interpretację indywidualną. Do czasu otrzymania interpretacji Spółka opodatkowywała świadczone usługi szkoleniowe według stawki podstawowej. W związku z otrzymaną interpretacją korekty wymaga obecnie ponad kilkadziesiąt faktur. W odniesieniu do tego stanu faktycznego zadano pytanie: czy Spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez wszystkich nabywców usług? Przedstawiając własne stanowisko Spółka odwołała się do treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT i stwierdziła, że powyższy przepis w świetle wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. , sygn. akt C-588/10 uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących VAT przez kontrahentów. TSUE co prawda uznał, że sam wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za mieszczący się w zakresie warunków, o jakich mowa w rat. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak zastrzegł że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Zdaniem strony fakt, że korekty dotyczą w jej przypadku dużej ilości faktur świadczy o zaistnieniu "nadmiernej uciążliwości" w spełnieniu warunku z art. . 29 ust. 4a ustawy o VAT. Strona podkreśliła tez znaczenie zasady neutralności dla istosty podatku VAT i zauważyła, że celem wystawienia faktur korygujących jest doporowadzenie do stanu zgodnego z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia, stwierdził, że stanowisko Spółki nie jest prawidłowe. Organ, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 4c, art. 106 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1-3 i ust. 5, ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm. – dalej: rozporządzenie MF), stwierdził, że brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce w opisanym stanie faktycznym obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Organ podkreślił, że wymóg w rozliczeniu posiadania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej ma istotne znaczenie, gdyż w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie jest zatem tylko wymogiem technicznym. Podkreślił organ jednocześnie, że przepisy podatkowe nie narzucają podatnikowi określonej formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem właściwa będzie każda forma, która umożliwi potwierdzenie, że kontrahent podatnika otrzymał korektę i się z nią zapoznał. Odwołując się do przywołanego przez stronę wyroku TSUE organ stwierdził, że powołana przez Spółkę okoliczność dużej ilości dokonywanych korekt nie mieści się z użytym przez TSUE pojęciu "nadmiernej uciążliwości". Z wniosku nie wynikało ponadto, by intencja strony było podjęcie jakichkolwiek działań w kierunku uzyskania potwierdzenia odbioru faktur. Pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej i i uznanie za prawidłowe stanowiska podatnika wyrażonego we wniosku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 29 ust. 4a ustawy VAT oraz norm prawa procesowego, tj. art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: – dalej jako O.p.). Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy VAT Spółka powtórzyła stanowisko prezentowane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w myśl którego przepis ten, w świetle wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt C-588/10, uprawnia Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania bez otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Podniosła, że jej kontrahenci często zmieniają adresy, przekształcają się lub lekceważą przesłane do nich korekty faktur. Zarzuty procesowe (art. 121 § 2 i 124 Ordynacji podatkowej) skargi dotyczyły braku niezbędnych wyjaśnień w uzasadnieniu stanowiska organu oraz naruszenia zasady przekonywania. Podniosła Spółka, że odniesienie się do jej argumentacji zawartej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jednym zdaniem narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z korektą podatku należnego VAT, bez konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez wszystkich nabywców usług, których dotyczyła korekta, w sytuacji gdy jest ich znaczna ilość. Zdaniem skarżącej Spółki fakt, że w jej przypadku korekty dotyczą znaczącej ilości transakcji wypełnia warunek "nadmiernej uciążliwości", pozwalający uznać, w świetle wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn.. akt C-588/10 , że dla obniżenia podstawy opodatkowania nie jest konieczne posiadanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury przez kontrahentów, zaś stanowisko przeciwne naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem Sądu powyższy pogląd nie zasługuje na akceptację przy uwzględnieniu zawartej we wniosku argumentacji Spółki odnośnie przesłanki "nadmiernej uciążliwości". W sprawie nie jest sporne, iż co do zasady przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, uzależniający prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, wprowadza warunek, który mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jak wyjaśnił TSUE w powołanym wyżej wyroku, przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, a zatem przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (teza 23). Zdaniem Trybunału, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (która to okoliczność stanowi istotę sporu w sprawie) zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych (teza 33). Wymogowi posiadania potwierdzenia faktury korygującej nie sprzeciwiają się zdaniem Trybunału, w szczególności zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności. Odnośnie tej kwestii Trybunał wskazał, że neutralność podatku będzie naruszona tylko w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie (teza 38). Innymi słowy, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał podkreślił również, że wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg nie może naruszać podstawowej zasady w podatku VAT, według której, podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Stąd też, wprowadzone w przepisach krajowych odstępstwa są dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania (pkt 27 i 27). Przytoczone tezy uzasadniają prawidłowość zawartych w zaskarżonej interpretacji rozważań i argumentów, w których podkreślano, że w systemie podatku VAT opartym na zasadzie fakturowej potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę pełni rolę gwarancyjną, bowiem zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstaw opodatkowania u dostawcy. Organ jednocześnie podkreślał fakt niezwiązania podatnika jakąś konkretną formą takiego potwierdzenia, akcentując wręcz swobodę wyboru metody przez samego podatnika – co należy uznać za stanowisko trafne i słusznie wyeksponowane w zaskarżonej interpretacji. Zakres tej swobody wyznacza bowiem jej skuteczność, tzn. właściwą będzie taka metoda, która pozwoli na przyjęcie, że nabywca usługi faktycznie korektę otrzymał. Wskazana w przywołanym wyroku TSUE "nadmierna uciążliwość", która może w pewnych przypadkach uzasadniać odstąpienie od wymogu wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy VAT nie może być jednak utożsamiana z jakąkolwiek niedogodnością wiążącą się dla podatnika z otrzymaniem potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale musi być rozumiana jako wyraz uwzględnienia sytuacji wyjątkowych, w których dochowanie tego wymogu narażałoby podatnika na zapłatę podatku w zawyżonej wysokości, mimo że nie istnieje realne zagrożenie, że nabywca towaru/usługi nie otrzymał informacji o korekcie i nie dokonał stosownego skorygowania podatku naliczonego. Tylko w takich bowiem wypadkach można byłoby doszukiwać się naruszenia zasady neutralności. Podkreślenia wymaga zarazem, że sam nawet fakt nadmiernej uciążliwości w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie uprawnia automatycznie podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania, ale legitymuje go do wykazania przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Z przywołanego stanowiska TSUE wynika zatem jednoznacznie, że podatnik powinien w pierwszej kolejności podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę towaru lub usługi faktury korygującej. Obniżenie należnego podatku VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jeżeli podatnik powołuje się na nadmierne trudności w uzyskaniu takiego potwierdzenia powinien te trudności wykazać /uzasadnić. W razie gdy takie trudności rzeczywiście, obiektywnie, istnieją podatnik powinien następnie wykazać, że dochował należytej staranności dla zabezpieczenia realizacji transakcji na warunkach określonych w fakturze tj. powinien wskazać, jakie np. podjął racjonalne działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia, że kontrahent otrzymał fakturę. Innymi słowy powinien wskazać na okoliczności i dowody potwierdzające powyższą okoliczność (np. potwierdzenie wysłania faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, zwrotnie przesłana kopia faktury korygującej, fax potwierdzający odbiór faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury). Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżniania konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź też prawa tego nie ma (tak: wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 579/11). W warunkach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka nie wykazała, zdaniem Sądu, ani spełnienia przesłanki "nadmiernej uciążliwości" , ani faktu dochowania należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż sam fakt wysyłania znacznej ilości faktur korygujących nie świadczy automatycznie o nadmiernej uciążliwości w otrzymaniu potwierdzeń ich odbioru. Strona nie przytoczyła we wniosku żadnych konkretnych okoliczności na potwierdzenie swojej tezy, nie jest przy tym możliwe, zdaniem Sądu, wyprowadzenie takiego wniosku wyłącznie w oparciu o funkcjonujący system doręczeń. Argument o znaczącej ilości korekt jako "nadmiernej uciążliwości" dla dochowania warunku wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy VAT świadczy raczej, przy braku innych argumentów, o trudnościach będących wynikiem wewnętrznej organizacji pracy w Spółce – to zaś może być uznane z obiektywną trudność uzasadniającą odstąpienie na zasadzie wyjątku od wymogów ustawowych. Z kolei przytoczone przez Spółkę dalsze argumenty, dotyczące np. częstych zmian siedziby nabywców , czy ignorowania przesłanych korekt, zostały podniesione dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotem skargi jest natomiast interpretacja, którą organ wydał w oparciu o informacje zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, tak więc wszelka argumentacja podnoszona na późniejszych etapach nie mogła zaważyć na ocenie zaskarżonej interpretacji. Spółka, powołując się na nadmierne trudności w uzyskaniu faktur, nie wskazała wreszcie w jakikolwiek sposób, jakie okoliczności i dowody świadczą o zachowaniu przez nią należytej staranności w upewnieniu się, że odbiorcy usług zostali poinformowani o korekcie faktur i się z nimi zapoznali – na którą to konieczność również zwracał uwagę TSUE w powołanym wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. W tych okolicznościach słusznie, zdaniem Sądu, uznał organ, iż skarżąca Spółka nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów. Stanowisko organu zostało też, zdaniem Sądu należycie przedstawione i uzasadnione w zaskarżonej interpretacji, w której wskazano nie tylko warunki wynikające z przepisów ustawy o VAT, ale także wyartykułowane przez TSUE oraz odniesiono te warunki do informacji zawartych we wniosku, przedstawiając przekonującą argumentację. Tym samym nie dopatrzył się Sąd naruszenia przepisów art. 121 i 124 w zaskarżonej interpretacji. Nie jest również zasadna pretensjka strony oparta na zarzucie zbyt lakonicznego ustosunkowania się organu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, bowiem odpowiedź organu w tym zakresie nie podlega zaskarżeniu, ale – o ile nie uwzględnia ona stanowiska strony i nie prowadzi do zmiany interpretacji - stanowi jedynie informację organu o podtrzymaniu jego stanowiska i dopełnia warunki formalne wniesienia skargi do sądu. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na postawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w sprawie jako pozbawioną podstaw prawnych