I SA/Wr 1068/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od os. fizycznych za miesiące luty, maj i sierpień 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą P. I. odsetki za zwłokę przypadające od zaległości powstałej z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty-maj i sierpień 2002 r. Ustalono, że P. I. w 2002 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą P.B.W "A", był płatnikiem podatku VAT. W złożonym zeznaniu podatkowym wspólnie z żoną o wysokości dochodu (straty) za 2002 r. P. I. wykazał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. i stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. D. S.-I. wykazała dochód z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł. Dochód do opodatkowania wyniósł kwotę [...] zł., a podatek [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy nie wystąpił. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej P.B.W. "A" w 2002 r. były usługi budowlane w zakresie rozbiórek i demontażu obiektów budowlanych, w okresie od [...] do [...] r. świadczone na rzecz "B", stanowiące 80,86% zadeklarowanego obrotu. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że P. I. zaliczył w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności kwotę [...] zł. netto wynikającą z 9 faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" M. L., dokumentujących transakcje zakupu usług, które, jak ustalono w wyniku postępowania, w rzeczywistości nie miały miejsca. W fakturach wykazano: doszczelnienie Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej, oraz usługi w postaci robot pomocniczych, prac ogólnobudowlanych przy wyburzaniu obiektów "B". Kwestionując odzwierciedlenie w fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazał organ I instancji na sprzeczność zeznań strony i D. L., jak również ich sprzeczność z zeznaniami świadków, brak wskazania przez D. L. osób pracujących przy wykazanych usługach oraz używanego sprzętu, wysokości wypłacanego wynagrodzenia, przybliżonej ilości gruzu oraz splantowanego terenu, okresu pracy wynajmowanego sprzętu dla firmy strony, brak ewidencji ilościowej i jakościowej odpadów, wymaganej przez ustawę z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), brak orientacji strony odnośnie rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez kontrahenta, generalne określenie tych usług jako wynajem sprzętu. Strona stwierdziła, że współpraca między firmami odbywała się na zasadzie ustnych umów. Wskazał nadto organ na bezzasadnie wysoką wartość wynikającą z faktur dokumentujących doszczelnianie Z.R. na likwidowanym ujęciu wody przemysłowej, sprzeczność zeznań wykonawcy D. L. i świadków w odniesieniu do trudności wykonania tej usługi, czasu jej wykonywania, a także prac ogólnobudowlanych sprzętem ciężkim na "B", podkreślając, że z punktu widzenia ekonomii nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia wynajęcie podmiotu z zewnątrz i poniesienie wydatku w kwocie [...] zł. (netto) na rekultywację terenu wyrobiska. Analiza zeznań pracowników firmy strony nie znających podwykonawcy "A" – D. L., brak potencjału do wykonania wynikających z faktur usług w firmie "C", która nie zatrudniała pracowników, właścicielka nie miała teoretycznego i praktycznego przygotowania, D. L. zatrudniony w spółce "D" nie mógł angażować się w pracę w firmie "C", bowiem był zobowiązany do prowadzenia nadzoru budowy związanej z bieżącym remontem kanału N. O. – robót zleconych przez "E" spółce "D" oraz rekultywacji wyrobiska poeksploatacyjnego objętego terenem górniczym [...] , brak dowodów zapłaty należności wynikający z faktur, rozliczanie się M. L. w formie ryczałtu ewidencjonowanego i strony wg zasad ogólnych potwierdza, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zaliczenie kwoty [...] zł. do kosztów uzyskania przychodów skutkowało naruszeniem przez stronę art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Uznano za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów na podstawie § 11 ust. 1 – 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej zaliczenia w koszty przedmiotowej kwoty, co odnosi się do lutego, marca, kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2002 r. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na pozostałych danych wynikających z ksiąg podatkowych. Stwierdzając, że strona zaliczając w koszty uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur w wys. [...] zł. naruszyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż nie dotyczą one czynności faktycznie wykonanych, mających na celu uzyskanie przychodu, organ I instancji określił koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w wys. [...] zł. oraz dochód w kwocie [...] zł. (przyjmując wykazany w zeznaniu), po uwzględnieniu dochodu strony z tytułu wynagrodzenia, koszty uzyskania przychodów, dochodu żony strony D. S.-I. z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz składki małżonków na ubezpieczenie społeczne, ustalił łączny dochód małżonków do opodatkowania na kwotę [...] zł. Podatek wyliczony od tej podstawy wyniósł kwotę [...] zł., a po odjęciu składek na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł. Stwierdził organ, że nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej skutkowały uiszczeniem w 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości, w związku z czym decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji określił stronie dochód w prawidłowej wysokości oraz zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2002 r. (luty w kwocie [...] zł., marzec – [...] zł., kwiecień – [...] zł., maj – [...] zł., sierpień – [...] zł., wrzesień – [...] zł.) i biorąc pod uwagę wpłaty dokonane przez stronę w 2002 r., odsetki od zaległości w zaliczkach za miesiące luty-maj i sierpień 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł. (za luty – [...] zł., za marzec – [...] zł., za kwiecień – [...] zł., za maj – [...] zł. i za sierpień – [...] zł.). Organ II instancji przeprowadzając postępowanie odwoławcze i utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podzielił stanowisko zawarte w tej decyzji i jego argumentację. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że faktury zakwestionowane przez organ podatkowy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmowę zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53a Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 § 1 w zw. z art. 181, art. 199a § 3, art. 290 § 4 w zw. z art. 286 § 1 pkt 9 w zw. z art. 199 i art. 292, art. 200 § 1 oraz art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie w sposób pobieżny, jednostronny postępowania dowodowego, zastosowanie podczas przesłuchania strony instrukcji zakazującej pełnomocnikowi konsultacji ze stroną, niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w zakresie przeprowadzenia konfrontacji między D. L. a R. i P. S., mającej istotne znaczenie w sprawie, wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, włączenie do materiału dowodowego zeznań strony z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. słuchanej w charakterze świadka bez zgody strony na wykorzystanie tych zeznań, objęcie tajemnicą niektórych dowodów związanych z "C", co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się odnośnie tej części materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji w ramach przysługującej sądowi administracyjnemu właściwości stwierdził Sąd orzekający, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jak wynika z zaskarżonej decyzji dotyczy ona określenia skarżącemu odsetek za zwłokę przypadających od zaległości powstałej z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty-maj i sierpień 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł. Skarga natomiast zawiera, co prawda, zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej, nie wskazuje jednak na czym naruszenie tych przepisów w zaskarżonej decyzji polega, nie wskazuje okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę zaskarżonej decyzji. Zarówno treść zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie koncentruje się na zarzutach i opisie naruszeń przepisów prawa materialnego i Ordynacji podatkowej związanych z ustaleniami dotyczącymi decyzji określającej małżonkom I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której to sprawie przedmiotem sporu było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej – P.B.W."A" - kwoty [...] zł. wynikającej z 9 faktur wystawionych przez "C" M. L., dokumentujących transakcje zakupu przez stronę usług związanych z wyburzeniem "B" polegających na pracach wyszczególnionych w poszczególnych fakturach. Pamiętać należy, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, które skutkowały uiszczeniem w 2002 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości. Zatem kwestionując zaskarżoną decyzję odnoszącą się do odsetek od niezapłaconych w terminie płatności w prawidłowej wysokości zaliczek skarżący winien wskazać na naruszenie prawa zastosowanych w tym zakresie przepisów. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] , od której skargę tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. ISA/Wr 1069/09) określono skarżącemu i jego żonie D. S. – I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie wyższej, aniżeli wynikała ze złożonego przez tych podatników zeznania. Treść decyzji była konsekwencją, co wyżej zostało powiedziane, stwierdzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r., które następnie stanowiły podstawę do określenia prawidłowej wysokości dochodu z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2002 r., a następnie prawidłowej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy. Dochód stanowiący podstawę obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. wyliczono z uwzględnieniem wykazanego przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej oraz kosztów jego uzyskania, które pomniejszono o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "C" M. L. jako nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. ustalono biorąc pod uwagę wykazane przez skarżącego wpłaty z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, oraz wpłaty dokonane przez skarżącego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są bez wezwania dokonywać w ciągu roku podatkowego wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Stosownie do art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową. Przepis art. 53 § 1 Ordynacji stanowi, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji wprowadza upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, w której określa się wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wskazana w deklaracji. Wydając decyzję w zakresie odsetek za zwłokę przyjmuje organ podatkowy prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W poddanej kontroli Sądu sprawie organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w innej wysokości, czego konsekwencją była zmiana wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. związana z korektami w zakresie dochodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i należnego podatku dochodowego. Prawidłowo zatem, wskazując na przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, obliczyły organy podatkowe wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach za wskazane miesiące. Odnośnie natomiast podnoszonych przez skarżącego zarzutów pod adresem postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., to podlegały one rozpatrzeniu w toku kontroli przez Sąd decyzji organu II instancji wydanej w tym zakresie. Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje w zakresie odsetek od zaliczek przytoczyły ustalenia z postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., jednakże przedmiotem rozstrzygnięcia podlegającej kontroli Sądu decyzji była kwestia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Uznając, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.