I SA/Wr 1069/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącej J. P. ze zaległości podatkowe s.c. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego, w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej "A" J. P., S. P., w okresie od [...] do [...] kiedy to spółka została zlikwidowana. Na spółce ciążyły zaległości m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r., wynikające z deklaracji podatkowej VAT – 7, których spółka do dnia likwidacji nie uregulowała. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ww. spółki, co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji, powołującej w podstawie prawnej normy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Orzeczenie to stało się podstawą odwołania, w którym strona zarzuciła obrazę przepisów art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, przepisów postępowania – art. 115 w związku z art. 118 § 4, art. 120 – art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187, art. 188, art. 192, art. 200, art. 210 § 4, art. 216 O.p. oraz art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 108 § 4 O.p strona wskazywała, że o odpowiedzialności osób trzecich można orzekać dopiero po wyczerpaniu środków prawnych wobec podatnika, w prowadzonym zaś postępowaniu organ podatkowy zasadzie tej uchybił, pomimo składnych przez stronę wniosków. Wbrew formułowanym zarzutom zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawierał podstawowych dokumentów z postępowania egzekucyjnego, nie włączono do akt tytułów wykonawczych jak też upomnień skierowanych do strony, czym naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 124 O.p. obarczające organy podatkowe obowiązkiem dowodowym. Nie wyjaśniono komu i kiedy doręczono upomnienia i tytuły, tym samym nie wiadomo czy doręczono je osobie uprawnionej, skarżąca podnosiła zaś, że nie są jej znane podpisy na ww. dokumentach. Bezczynność organu podatkowego w tym względzie świadczy o braku takich dokumentów, co czyni niedopuszczalnym powoływanie się na nie, a skoro tak to prowadzone postępowanie jest przedwczesne i narusza przepisy art. 121, art. 122, art. 124, art. 192 O.p. w zakresie poprawności zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Wobec braku innych dowodów organ mógł przyjąć oświadczenie od strony, które ma taką samą moc dowodową jak inne dowody w postępowaniu podatkowym, zatem skoro strona oświadczyła, że nie otrzymała żadnych tytułów i upomnień, to organ winien przeprowadzić dowód przeciwny na te okoliczność, jeśli pogląd strony kwestionował. Pominięto także wnioskowane przez stronę dowody, mające wyjaśnić dlaczego od 2001 r. organ nie wyegzekwował żadnych zaległości oraz jakie podjął w tym zakresie czynności, nie wydając w tym względzie żadnego orzeczenia, do czego obliguje przepis art. 216 O.p. w związku z art. 188 O.p., co powoduje pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu. Pominięto również wniosek dowodowy mający na celu określenie odpowiedzialności organu podatkowego za powstanie odsetek za zwłokę, za które teraz ma odpowiadać skarżąca, podejmując względem skarżącej postępowanie po upływie 5 lat organ naraził ją na szkodę, mając na względzie przepisy art. 120 – art. 124 O.p. fakt ten winien zostać uwzględniony w zaskarżanym orzeczeniu organu podatkowego, aby nie dopuścić do roszczenia regresowego i narażania Skarbu Państwa na szkodę w postaci kosztów postępowania procesowego. Nie ustalono także stanu faktycznego, niewystarczające jest przywołanie jedynie faktów podnoszonych przez stronę, konieczne jest odniesienie się do nich, odmienne postępowanie narusza art.122 i art. 187 O.p., bowiem nie rozpoznano całego materiału dowodowego. W konsekwencji naruszony został również przepis art. 124 w zw. 210 § 4 O.p. gdyż uzasadnienie nie zawiera powołanych w tym przepisie elementów, które organ podatkowy zlekceważył. Podniosła także skarżąca naruszenie przepisu art. 120, art.121 art. 125 i art. 139 O.p. postępowanie było prowadzone flegmatycznie przez okres 8 miesięcy, zaś w czasie tym nie podejmowano wielu czynności, ignorując wnioski dowodowe strony, znalazło to również odbicie w treści postanowień doręcznych stronie, gdzie nie wskazano konkretnej przyczyny zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Naruszono wreszcie art. 200 O.p. uniemożliwiając stronie wypowiedzenie się w sprawie. Zdaniem strony wbrew zawartemu w postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] pouczeniu termin do zapoznania się z materiałem dowodowym winien być liczony nie od daty doręczenia postanowienia ale od dnia zapoznania się z aktami sprawy, przy takim sposobie liczenia terminu organ podatkowy winien uwzględnić wnioski strony z dnia [...]. W rozpoznawanej sprawie stronę pozbawiono jej praw, lekceważąc wniosek o przedłużenie terminu do ustosunkowania się do materiałów zebranych w sprawie i wydając decyzję dzień po tym jak zapoznała się ona z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego. W uzupełnieniu odwołania skarżąca zarzuciła nieodniesienie się do jej pism z dnia [...] i [...] przy czym pierwsze z nich zostało ona nadane w ostatnim dniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym wyznaczonym przez organ podatkowy – tj. [...]. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów tj. przedstawienia kopii upomnień i tytułów wykonawczych doręczonych skarżącej (wraz z potwierdzeniem ich otrzymania) oraz przesłuchania świadków (D. M. na okoliczność ustalenia kto podpisał udzielone mu pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych, S. P. na okoliczność powstania zaległości spółki i prowadzonej egzekucji, osób, które podpisały odbiór tytułów wykonawczych, gdyż skarżąca już wcześniej składała zastrzeżenia co do wiarygodności podpisów, ustalenie majątku spółki cywilnej "A" na dzień jej likwidacji i przesłuchanie w charakterze strony wszystkich wspólników i pracowników spółki). Powołując się na przepis art. 188 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają dla sprawy istotnego znaczenia, bowiem dokumenty postępowania egzekucyjnego winny być doręczane spółce nie skarżącej, podobne znaczenie miały dowody z przesłuchania świadków na wnioskowane przez stronę okoliczności. W dniu [...] organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję, podtrzymując ustalenia organu I instancji, skorygował jedynie wysokość kosztów egzekucyjnych za które odpowiedzialność ponosiła skarżąca. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że niezbędne dla sprawy dokumenty zostały włączone w poczet materiałów dowodowych i były brane pod uwagę przy orzekaniu, wskazał również, że spółka otrzymała odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego (powołując się na konkretne dokumenty w sprawie). Za pozbawiony znaczenia uznał organ podatkowy zarzut braku wiedzy o posiadanych zaległościach spółki, której wszakże wspólnikiem była skarżąca, ponadto wskazał na dowody potwierdzające wiedzę o istnieniu zaległości za marzec 2001 r. Długotrwałe postępowanie uzasadnione było rozpoznawaniem pism i wniosków strony, prawidłowo także zinterpretowano termin wynikający z art. 200 O.p., zarzuty i wnioski złożone przez stronę przed upływem ww. terminu, które jednak dotarły do organu podatkowego po tej dacie zostały rozpoznane przez organ odwoławczy. W skardze na powyższe rozstrzygniecie strona powieliła zarzuty odwołania, dodatkowo zarzucając naruszenie art. 127 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz dokonanie wykładni art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu podnosiła nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania, wywodziła również, że upomnienie wino być wysłane do wszystkich wspólników, a nie tylko do spółki, gdyż to oni są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Skierowanie dokumentów jedynie do spółki stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż strona nie wiedziała nic o jej zadłużeniu. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady II instancyjności wskazała, że wnioski dowodowe złożone w terminie wyznaczonym art. 200 O.p. winny być rozpoznane przez organ I a nie II instancji, odmienne działanie narusza przepis art. 123 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając zaskarżony akt w świetle przytoczonych norm prawnych Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie naruszą przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, co w konsekwencji uzasadnia oddalenie skargi. Kwestia wymagającą rozważenia na wstępie jest dopuszczalność orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania nieistniejącej już spółki cywilnej, której skarżąca była wspólnikiem. Zgodnie z treścią norm prawnych, w świetle których winna być rozważana niniejsza sprawa, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. (art. 107 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.). W katalogu podmiotów, które odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika, określanych przez ustawodawcę mianem osób trzecich, są także wspólnicy spółki cywilnej, zgodnie z treścią art. 115 § 1 wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta rozciąga się także na byłego wspólnika (z tym, że dotyczy wyłącznie zaległości powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem) i może być realizowana również po rozwianiu spółki, o czym stanowią dalsze zapisy powoływanego przepisu (§ 2 i § 3 art. 115 O.p.). Istotny jest także zapis zawarty w § 4, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa – podkreśl. Sądu), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Znaczące dla sprawy jest także zezwolenie ustawodawcy, zawarte w § 3 art. 115 O.p., w świetle którego w razie orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 O.p.. Przywołany przepis obok powoływanego już przepisu art. 107 i art. 115 O.p., ma z punktu widzenia omawianego zagadnienia istotne znaczenie, oceniając ich wzajemne relacje wskazać należy, że zapisy art. 107 O.p. statuują ogólna zasadę odpowiedzialności osób trzecich (stanowiącą odstępstwo od odpowiedzialności podatnika za jego zobowiązania) i ogólny jej zakres, normy zawarte w przepisie art. 108 O.p. określają ogólne warunki tej odpowiedzialności, zaś przepis art. 115 O.p. należy do grupy norm szczególnych, regulujących zakres i przesłanki odpowiedzialności opisanej w nim grupy osób trzecich. Dokonując zatem interpretacji przywołanych norm wskazać trzeba, że zawarte w treści art. 107 i art. 108 O.p. zasady są wiążące ale mogą być modyfikowane treścią norm o charterze szczególnym (zawartych w przepisach 110 – 117 O.p.), oznacza to także, że w braku odmiennych regulacji zapisów szczególnych należy stosować regulacje zawarte w normach ogólnych. Dla przejrzystości wywodu, przydatnym wydaje się przywołanie także treści art. 108 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie: § 1. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. § 2. Decyzja, o której mowa w § 1, nie może zostać wydana: 1) przed upływem 14 dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) przed dniem doręczenia: a) decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, b) decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. § 3. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dokonując analizy przywołanych przepisów, w kontekście zawisłego sporu, stwierdzić należy, że istnie podstawa prawna do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości tejże spółki, już po jej rozwiązaniu. Po myśli powoływanego już wcześniej zapisu normy szczególnej zawartej w art. 115 § 3 O.p., w tym przypadku nie stosuje się terminów z art. 108 § 2 O.p., co oznacza, że organy podatkowe nie mają obowiązku doręczania decyzji określających zaległości podatkowe. Tym samym norma o charakterze szczególnym w sposób wyraźny uchyliła przesłankę warunkującą o możliwości orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. Z treści przywołanych norm wynika, że był to jedyny warunek do wydania (podkreśl. Sądu) decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, konieczność wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania egzekucyjnego względem pierwotnie zobowiązanego podmiotu, jakim w rozważnym przypadku była spółka, z punktu widzenia dopuszczalności wydania objętej skarga decyzji nie ma znaczenia. Jak bowiem stanowi treść normy zawartej w przepisie art. 115 § 3 O.p. konieczność wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jest warunkiem podjęcia egzekucji zobowiązania (podkreśl. Sądu) wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie orzekania o tej odpowiedzialności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły powoływanych powyżej norm. Jak wynika z niekwestionowanych przez stronę faktów, była ona wspólnikiem spółki cywilnej, która w dniu [...] zakończyła swój byt prawny. Nie jest także sporne, że nie zostały uregulowane przez nią zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r., wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7, której to organy podatkowe nie kwestionują. W tej sytuacji zaistniała niewątpliwie (co wynika z przeprowadzonej powyżej analizy) podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników nieistniejącej już spółki. Tak ukształtowana odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zaległości podatkowe spółki podyktowana jest niewątpliwe istotą i charakterem wiążącego ich stosunku prawnego i odpowiedzialności jaką ponoszą oni względem wierzycieli. Tym samym podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące niezupełności materiału dowodowego w zakresie prawidłowości i dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, z punktu widzenia rozpoznawanej spawy nie mają żadnego znaczenia. Podobnie jak zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., (stanowiącego odpowiednik art. 108 § 3 O.p. – obowiązującego w realiach rozpoznawanej sprawy), dotyczy on bowiem jak, to wskazano powyżej, przesłanki wszczęcia egzekucji a nie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej. W kontekście poczynionych uwag jako bezzasadne ocenić trzeba zarzuty skargi odwołujące się niezbadania prawidłowości doręczenia tytułów wykonawczych czy upomnień, niezależnie od tego wskazać wypada, że jeżeli egzekucja należności z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła zobowiązań spółki, to racje ma organ podatkowy, że wszelka dokumentacja winna być doręczana na adres i "imię" spółki, nie zaś jej poszczególnych wspólników. Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami podatku od towarów i usług są także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej do których zalicza się spółkę cywilną. Tym samym słusznie organy podatkowe uznały, że wnioskowane przez stronę dowody nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i postanowiły o ich oddaleniu. Na marginesie już tylko odnotować należy, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, zagadnienie to w ogóle nie jest sporne, bowiem jak wynika z akt sprawy, skarżąca potwierdziła fakt otrzymania tytułu wykonawczego obejmującego zaległości za marzec 2001 r. i w tym zakresie dokonała wpłaty zaległych zobowiązań, co stanowi odrębną przesłankę uznania zarzutów skargi w tym zakresie za bezzasadne. Oddalić zatem należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 188, art. 192 O.p oraz art. 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 131 ze zm.). Z konstrukcji zasad odpowiedzialności osób trzecich wynika, że odpowiadają one w istocie za cudzy dług, co oznacza, że wszelkie uwagi czy zastrzeżenia co do sposobu jego powstania czy wysokości nie mogą być przez te osoby podnoszone, jest to bowiem odpowiedzialność o charakterze posiłkowym. Tym samym uwagi odnoszące się do świadomości powstania zaległości podatnika czy też kwestia przyczynienia się do powstania zaległości, za które w następstwie mogą ponieść odpowiedzialność osoby trzecie, nie ma znaczenia, co wprost wynika z treści powołanych na wstępie norm. Tak też zarzut skargi odwołujący się do niewiedzy skarżącej o występujących zaległościach i braku przyczynienia się do tego stanu rzeczy nie może mieć dla potrzeb prowadzonego postępowania jakiegokolwiek znaczenia. Jak wskazano to już we wcześniejszych rozważaniach, konstrukcja spółki cywilnej oparta jest na relacjach osobowych i zaufaniu wspólników, co wyraża się w tym, że odpowiadają oni osobiści za wszelkie zobowiązania nie tylko spółki ale także pozostałych wspólników. Bezzasadne są także zarzuty opieszałości pod adresem organów podatkowych, tak w zakresie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich jak i jak i jego prowadzenia. W zakresie pierwszej z poruszanych kwestii odnotować należy, że organy podatkowe związane są jedynie terminami przedawniania, a zatem nie ma norm regulujących termin w jakim powinno nastąpić wszczęcie postępowania względem osoby trzeciej, podkreślenia przy tym wymaga fakt, że odpowiedzialność dotyczy zaległości, które winien uregulować bez wezwania sam podatnik, w przypadku spółki cywilnej skarżąca chcąc uchronić się od negatywnych konsekwencji jaką niewątpliwie jest orzeczenie o jej odpowiedzialności za cudze długi winna dołożyć należytej staranności w zakresie regulowania zobowiązań spółki o której współdecydowała. W takiej sytuacji niezrozumiałym jest formułowany zarzut opieszałości, tym bardziej, że już w 2001 r. organy egzekucyjne wystawiły tytuły wykonawcze i podjęły czynności egzekucyjne (jak wynika z akt sprawy – bezskutecznie). W drugiej zaś kwestii podnoszącej naruszenie art. 139 O.p. stwierdzić należy, że jakkolwiek organy podatkowe przekroczyły prawem przewidziane terminy, to po pierwsze fakt ten nie może przesądzać o uchyleniu zaskarżonej decyzji albowiem nie ma ono wpływu na wynik sprawy. Po drugie podkreślić jednak trzeba, że opieszałość organów podatkowych w znacznej mierze podyktowana była postawą skarżącej, która bądź wnosiła o przedłużenie terminu do dokonania określonej czynności, bądź też składała wnioski dowodowe do których organ musiał się ustosunkować. Nie naruszyły także organy podatkowe przepisu art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. zaskarżona decyzja jak i poprzedzający ją akt zawiera wszelkie wymagane prawem elementy uzasadnienia, zaś fakt, że skarżąca nie podziela zawartych w nich argumentów nie może oceny tej podważać. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. i powiązanego z nim zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania stwierdzić należy, że sposób obliczenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przyjęty przez organy podatkowe odpowiada prawu, a podjęte działania organów podatkowych nie naruszają wskazanej zasady. Z treści przywołanego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, literalna wykładnia tego zapisu prowadzi do wniosku, że ww. termin liczony jest od dnia w którym strona została o nim powiadomiona w postanowieniu informującym o przysługującym prawie. Inna interpretacja, wskazywana przez stronę, czyniłaby ww. przepis niewykonalnym np. w sytuacji nie skorzystania przez stronę z jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co nie jest zjawiskiem rzadkim, nie sposób wówczas uznać, że ww. termin upłynął. Tak więc interpretacja przyjęta przez organy podatkowe nie narusza prawa. Jeżeli jednak organ podatkowy wyznaczył stronie ww. termin, to także on obowiązany jest do jego zachowania, co oznacza nie powinien w tym czasie wydać rozstrzygnięcia, okres oczekiwania na działanie strony nie może ograniczyć się do 7 następujących po sobie dni (z zastrzeżeniem sytuacji opisanych w art. 12 § 5 O.p.), należy bowiem uwzględnić fakt, że strona może nadać pismo zawierające jej wnioski czy też zastrzeżenia drogą pocztową, zgodnie zaś z przepisem art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Opisana powyżej sytuacja właśnie zaistniała w rozważanej sprawie, co oznacza, że pomimo prawidłowego obliczenia początkowego biegu terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji naruszył ww. przepis, fakt ten jednak, wobec czynności reformatoryjnych podjętych przez organ odwoławczy nie wpłynął w sposób istotny na wynik sprawy, a tylko taki skutek naruszenia prawa daje, zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., podstawę do uchylenia decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy wszelkie wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z dnia [...] (nadanym jeszcze w terminie zakreślonym przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 21 [...]) zostały rozpatrzone przez organ odwoławczy. Przy czym wbrew zarzutom skargi w działaniu tym nie sposób doszukać się naruszenia zasady dwuinstancyjności, zgodnie z utrwalonym już poglądem postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy nie ma charakteru kontrolnego lecz polega na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, w ramach tej procedury organ II instancji ma niemalże takie same instrumenty prawne jak organ I instancji, jedynym ograniczeniem w tej materii jest przepis art. 233 § 2 O.p., stanowiący wszakże wyjątek od zasady orzekania co do istoty sprawy, zgodnie z jego treścią organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tym samym organ odwoławczy jest także uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, co wynika również z treści art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Inne rozumienie pozycji i kompetencji organów podatkowych II instancji prowadziłoby do konieczności uchylania decyzji organu I instancji w każdym przypadku pojawienia się nowych wniosków dowodowych czy też natrafienia na nowe dowody. Tym samym postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszało zarzucanej w skardze zasady dwuinstancyjności, a przeciwnie czyniło zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadzie zaufania przewidzianych w treści art. 123 i art. 121 § 1 O.p. konwalidując błędy popełnione przez organ niższej instancji i gwarantując stronie zachowanie jej praw. Przeprowadzona analiza postępowania organów podatkowych tak w świetle zgłaszanych przez stronę zarzutów jak i poza tym zakresem nie daje także podstaw do uznania, że naruszone zostały przepisy art. 2 i 32 Konstytucji. Wobec niestwierdzenia w działaniu organów podatkowych podejmowanym w niniejszej sprawie naruszenia prawa tak materialnego jak i procesowego, które miałoby wpływ na wynik niniejszej sprawy, Sąd wspierając się na treści art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.