I SA/Wr 1071/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Wnioskiem złożonym dnia 9 września 2014 r., którego braki formalne uzupełniono 1 grudnia 2014 r., M. M. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca mieszka razem z żoną, która 3 lutego 2010 r. zarejestrowała działalność agroturystyczną w zamieszkałym przez nią i Wnioskodawcę budynku i do dzisiaj ją prowadzi. Dnia 3 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zarejestrował w ww. budynku drugą działalność agroturystyczną (jako oddzielny podmiot), której prowadzenie rozpoczął od 1 maja 2013 r. Jest to budynek mieszkalny, który jest też jest zabytkiem o dużej powierzchni i wydzielenie po 5 pokoi na każdą działalność agroturystyczną było możliwe. Budynek mieszkalny, w którym prowadzone są dwie oddzielne niezależne działalności agroturystyczne stanowi własność syna Wnioskodawcy, a Wnioskodawca jak i jego żona posiadają na tej nieruchomości dożywotnie prawa nieodpłatnej służebności osobistej, polegającej na prawie korzystania przez każde z nich z całego budynku posadowionego na nieruchomości będącej własnością syna. Przychody z agroturystyk są opodatkowane na zasadach ogólnych. Usługi stanowiące podklasę PKD 55.10.Z są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach działalności agroturystycznej (parking, sala konferencyjna, kort tenisowy), jako usługa łączna wraz z usługą tzw. krótkotrwałego zakwaterowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w liczbie 5 w ramach prowadzonej działalności agroturystycznej są zwolnione od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, oddzielna działalność agroturystyczna tak Wnioskodawcy, jak i jego żony, uprawnia każdą z nich do skorzystania z dobrodziejstwa wynikającego z powyższego przepisu ustawy i zwalnia od płacenia podatku dochodowego ponieważ liczba pokoi w każdej z tych agroturystyk nie przekracza 5. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w wyżej cytowanym przepisie. Działalności agroturystyczne dotyczą w tym wypadku odrębnych podmiotów, a nie są wspólną działalnością małżonków. Każdy z małżonków ma oddzielny NIP, Nr rejestracyjny działalności, a pokoje wynajmowane w ramach każdej z agroturystyk nie są tymi samymi pokojami. Zdaniem Wnioskodawcy, małżonkowie łącznie nie są odrębnym podmiotem stosunków prawno-podatkowych a więc nie można łączyć tych odrębnych podmiotów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ani wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych dla małżonków (małżonkowie nie są podatnikiem). Stanowisko swoje Wnioskodawca uważa za zgodne z prawem, a jego rozumowanie nie jest sprzeczne z intencją ustawodawcy w tym zakresie. W wydanej w dniu 8 grudnia 2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na zawartą w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. definicję działalności rolniczej i wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Następnie wyjaśnił, że agroturystyka w znaczeniu językowym oznacza prowadzenie działalności turystycznej przez gospodarstwa rolne zapewniające noclegi, często wraz z usługami gastronomicznymi. Na tej podstawie organ konkludował, że działalności w zakresie agroturystyki nie można zakwalifikować jako działalności rolniczej, a zatem do dochodów z tej działalności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności organ podkreślił że przepisy wprowadzające zwolnienie z opodatkowania, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że podatnik uzyskujący dochody z tytułu wynajmu pokoi gościnnych skorzysta z przedmiotowego zwolnienia, jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki: • najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych, • budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, • przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, • liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5. W świetle powyższych warunków organ stwierdził, że w przypadku małżonków posiadających prawo do współużytkowania budynku mieszkalnego, znajdującego się w gospodarstwie rolnym położonym na terenach wiejskich, zwolnienie wymienione w tym przepisie znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy łączna liczba pokoi wynajmowanych przez oboje małżonków w tym budynku mieszkalnym nie przekracza pięciu. W niniejszej sprawie taka przesłanka nie zachodzi, bowiem – jak wskazano we wniosku – łącznie wynajmowanych będzie 10 pokoi. Nie zostanie więc spełniony jeden z warunków określonych w analizowanym przepisie. W konsekwencji przychody osiągane przez Wnioskodawcę z wynajmu pokoi nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Nie będą korzystały ze zwolnienia również pozostałe wymienione we wniosku świadczenia i usługi związane z pobytem osób wynajmujących te pokoje. Interpretację doręczono Wnioskodawcy 27 grudnia 2014. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Podatnik wniósł skargę na powyższą interpretację, w której zarzucił: 1.wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem zasad ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – zasady praworządności oraz zasady uwzględniania słusznego interesu prawnego, 2. błędną analizę art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że bezpodstawnie organ używał sformułowań typu " Zainteresowany wraz z żoną", "Zainteresowany i żona" odnosząc się do ich prawa do korzystania z tych samych powierzchni budynku. Podkreślił, że pokoje na I Pietrze o nr od 1 do 4 są wykorzystywane w działalności agroturystycznej żony, o pokoje o nr 5 do 8 w działalności Skarżącego. Na II piętrze każde z małżonków osobno wykorzystuje w ramach swojej działalności jeden pokój. Zdaniem Skarżącego współużytkowanie w sytuacji opisanej we wniosku nie może być rozumiane potocznie, ale powinno się posiłkowo odwoływać do użytkowania wieczystego, w przypadku którego każdy ze współużykowników jest odrębnym podmiotem postępowań. Zdaniem skarżącego organy bezpodstawnie przyjęły, że małżonkowie zgodnie z umową darowizny posiadają prawo do współużytkowania budynku mieszkalnego, podczas gdy prawo do korzystania posiadają ojciec i matka obdarowanego (także gdyby przestali być małżeństwem), każdy z nich określony z osobna uprawnieniem do korzystania z budynku, a nie do współużytkowania. Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. podmiotem podatku jest osoba fizyczna, zaś żaden przepis nie definiuje budynku, małżonków czy małżeństwa jako podatnika. Sporny przepis nie omawia również sytuacji podatnika w połączeniu z takim, a nie innym budynkiem i nie może rodzaj budynku oraz stosunek małżeństwa decydować o skutkach normy prawnej stosowanej w oparciu o ten przepis. W opisanej sytuacji każde z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiada własny nr NIP, PESEL i własną zarejestrowaną działalność. Zdaniem skarżącego art. 21 sut. 1 pkt 43 u.p.d.o.f nie daje podstaw do traktowania małżonków jako jednego podmiotu prawa podatkowego i ustalania łącznej liczby pokoi metodą 5 +5 = 10. Organ odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymująć stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Przedmiotem pytania skarżącego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, była dopuszczalność stosowania przez niego zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy w należącym do jego syna budynku położonym na trenach wiejskich, w którym na rzecz skarżącego została ustanowiona służebność osobista, polegająca na prawie do korzystania z całego budynku, skarżący prowadzi działalność agroturystyczną, do której wykorzystuje 5 pokoi, a jednocześnie w tym samym budynku podobną działalność prowadzi jego żona (również posiadająca identyczną służebność), wykorzystując do niej 5 innych pokoi. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5. Prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przysługuje zatem podatnikowi, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: - najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych, - budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, - przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, oraz - liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć 5. Podkreślić trzeba, że jak każdy przepis wprowadzający zwolnienie podatkowe, art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. powinien być interesowany ściśle, bowiem wprowadza on odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Obowiązek ścisłej interpretacji oznacza, że podstawowe i pierwszorzędne znaczenie należy przypisać literalnemu brzmieniu przepisu. Powyższe oczywiście nie wyklucza odniesienia następnie wyników wykładni językowej do celów, w jakich przepis ten został wprowadzony. W przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie wyartykułowana w 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przesłanka, jaką jest wymóg, by liczba wynajmowanych pokoi w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym nie przekraczała pięciu, odnosi się do jednego gospodarstwa rolnego ( konkretnie – budynków położonych w jednym gospodarstwie rolnym). Przede wszystkim zwrócić trzeba uwagę, że skoro przepis posługuje się liczbą pojedynczą "gospodarstwo rolne", to istotnie punktem odniesienia przy jego wykładni jest właśnie jedno gospodarstwo rolne ( por. wyrok WSA W Krakowie z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBONSA). Z językowej wykładni należy, zdaniem Sądu wyprowadzić wniosek, że zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych objęta jest tylko taka działalność polegająca na wynajmie pokoi gościnnych, która ogranicza się do jednego gospodarstwa rolnego, przy czym liczba wynajmowanych w ramach tego gospodarstwa rolnego pokoi nie przekracza pięciu - i to bez względu na to, w ilu budynkach na terenie gospodarstwa rolnego wynajmowane są pokoje, a więc także, gdy liczba tych pokoi w jednym budynku jest większa niż pięć. Wbrew zarzutom skargi, nie można przy tym przyjąć, że stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji wynikało z nieuzasadnionego potraktowania skarżącego i jego żony jako podmiotów wspólnie prowadzących działalność agroturystyczną. Kwestia tego, że tak skarżący, jak i jego żona dokonują wynajmu pokoi jako odrębnie zarejestrowani przedsiębiorcy, posługując się różnymi numerami NIP, nie ma znaczenia dla ustalenia zakresu stosowania art. 21 ust. m1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zwolnienie zawarte w tym przepisie abstrahuje bowiem od tego, ile osób i na podstawie jakiego tytułu prawnego dokonuje w obrębie gospodarstwa rolnego wynajmu pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku, wprowadzając przedmiotowe ograniczenie tego zwolnienia poprzez wskazanie górnego pułapu liczby wynajmowanych pokoi, powyżej którego zwolnienie nie ma zastosowania. Fakt, na który zwrócono uwagę w skardze, że ustawa odnosi zwolnienie zawsze do konkretnego podatnika, nie wpływa na odmienną interpretację jego warunków. Zdaniem Sądu orzekającego w obecnym składzie, przekłada się natomiast ten fakt na wniosek, że każdy podatnik może korzystać z omawianego zwolnienia z podatku od dochodów uzyskanych w wynajmu pokoi gościnnych osobom przebywającym na wypoczynku, o ile liczba wynajmowanych w budynkach położonych w gospodarstwie rolnym nie przekracza pięciu. Innymi słowy, żaden z podatników wynajmujących na takich zasadach pokoje w budynku czy budynkach położonych w jednym gospodarstwie rolnym nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, jeśli wynajem będzie dotyczył więcej niż pięciu pokoi. Tym samym bez względu na to, że skarżący i jego żona korzystali na podstawie odrębnie ustanowionych służebności z budynku należącego do ich syna, wynajmując w nim w ramach odrębnie prowadzonych działalności pokoje gościnne, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przysługiwałoby każdemu z nich pod warunkiem, że łączna liczba pokoi wynajmowanych w tym budynku mieszkalnym nie przekroczy pięciu. Ustawa przypisuje bowiem jednemu gospodarstwu rolnemu określoną liczbę pokoi, bez odniesienia do liczby osób będących właścicielami czy użytkownikami tego jednego gospodarstwa rolnego. Powyższa wykładnia nie pozostaje również w kolizji z treścią art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym, iż małżonkowie, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Przywołana zasada ogólna nie prowadzi do modyfikacji w zakresie zastosowania szczególnego zwolnienia, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 w/w. ustawy. Dla przyjęcia możliwości skorzystanie z niego wiodące jest bowiem, czy zostały spełnione kumulatywnie warunki wskazane w tym przepisie (por. powołany wyrok z dnia 28 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/15). Nie sposób również nie zauważyć, że uznanie za objęte zwolnieniem działań takich, jak podjęte przez skarżącego i jego żonę - polegających na zarejestrowaniu odrębnie działalności gospodarczej i wynajmie pokoi w jednym budynku, jednak w ten sposób, że każdy z małżonków przypisuje swojej działalności pięć pokoi, zaś części pozostałe budynku oddane są ko korzystania obojgu – może sprzyjać dokonywaniu pozornych podziałów w celu ominięcia prawa. W skrajnym wypadku nie trudno wyobrazić sobie nawet znacznej wielkości pensjonat prowadzony w ten sposób, że formalnie kilka osób nie będących właścicielami budynku ( podobnie jak w niniejszej sprawie) wynajmuje na terenie jednego gospodarstwa rolnego po kilka (ale nie więcej niż pięć) pokoi i każda z nich rości sobie prawo do przedmiotowego zwolnienia, prowadząc w efekcie do pozostawienia poza opodatkowaniem działalności znacznych rozmiarów. Takie działania należałoby natomiast ocenić jako bezsprzecznie niedopuszczalne, zmierzające do ominięcia prawa i nie służące realizacji celu ulgi, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Reasumując, zasadnie organ wydający interpretację podatkową uznał, że Skarżący, w opisanych we wniosku okolicznościach , nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., bowiem nie została spełniona jedna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek zastosowania zwolnienia tj. liczba wynajmowanych w budynku położonym w gospodarstwie rolnym na terenie wiejskim pokoi gościnnych przekracza pięć. Odnosząc się w dalszej kolejności do podniesionych w skardze naruszeń zasad procesowych - zasady praworządności oraz zasady uwzględniania słusznego interesu prawnego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w tym zakresie. Powołana przez skarżącego zasada prawdy obiektywnej została wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe jest zaś regulowane przepisami Działy IV O.p., podczas gdy procedura dotycząca wydawania interpretacji indywidualnych została określona w przepisach działu II O.p. Zgodnie natomiast z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. - ustawa nie wymienia wśród nich art. 122. Oznacza to, że powołany przepis i zawarta w nim zasada nie mają zastosowania do postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to szczególny rodzaj spraw, w którym organ nie bada i nie ustala stanu faktycznego sprawy, ale wypowiada się na temat wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym ( lub opisie zdarzenia przyszłego) podanym przez samego wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwencją jest to, że stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji wydanej na podstawie konkretnego wniosku jest dla organu wiążące tylko w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego – stad też nałożony na wnioskodawcę w art. 14b §3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którego dotyczą wątpliwości związane ze stosowaniem przepisów podatkowych. Zaznaczyć wypada, że wbrew temu co zarzucono w skardze, interpretację oparto na innym, niż podany przez skarżącego stanie faktycznym. Podniesione w skardze kwestie źródła uprawnień skarżącego oraz jego żony do korzystania z budynku nie były kwestiami, które w ogóle zaważyły na stanowisku organu. Podobnie, jak wyjaśniono powyżej, nie są to zdaniem Sądu kwestie mające istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania powołanego przepisu art. 21 ust. pkt 43 u.p.d.o.f. Z kolei powoływana przez Skarżącego zasada uwzględniania słusznego interesu prawnego wyrażona została w art. 7 K.p.a., tj. w ustawie, której przepisów w ogóle nie stosuje się w postępowaniu mającym za przedmiot wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa i z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.