I SA/Wr 1072/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2005r sprawy ze skargi "A spółka z o.o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r I . uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...], II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu III . zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3040 zł (trzy tysiące czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Wr 1072/04 Uzasadnienie Przedmiotem skargi wniesionej przez "A spółka z o. o., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. o nr [...]– którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...]. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej w okresie od [...]do [...]. kontroli w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "A" Spółka z o. o. z siedzibą w L. K. ( aktualna nazwa "A Spółka z o. o. ) ustalono, iż w rozliczeniach z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001r. nastąpiły nieprawidłowości w sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole kontroli z dnia [...]. W konsekwencji zadeklarowane przez podatnika w zeznaniu ostatecznym CIT- 8 przychody w kwocie [...]zł. zostały zwiększone o [...] zł. z tytułu nieodpłatnego świadczenia ( czynsz dzierżawny za korzystanie z nieruchomości). Po korekcie kwota przychodów została określona w wysokości [...]. W następstwie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 24 ust.1 pkt.1 lit a Ustawy z dnia 28.09.1991r o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U.z 2004 nr 8 poz.65), art. 207 art. 21 §1 ust.1 pkt.1 i §3 ustaw z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz 926 z póź. zm.) w związku z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art 27 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.z 2000r nr 54 poz 654 z póź.zm), wydał decyzję nr [...]z dnia [...]określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wobec znacznej liczby osób (około [...]) zatrudnionych w 2001 roku przez P.W. "A" Spółkę z o. o. w ramach umowy o pracę oraz wynajętych podwykonawców, którzy świadczyli na rzecz Spółki pracę na terenie oraz w obiektach należących do firmy, a także korzystali z jej zaplecza socjalnego, jak i możliwości składowania aportu w postaci środków trwałych (m.in. pompy wodne, zgrzewarki, trak, grubościówka, rozdrabniarka, ostrzałka, frezarka, żuraw, wagi) wyposażenia, części zamiennych (łącznie [...]pozycji) wniesionego w 2001 roku do Spółki przez M. S., wątpliwym jest, aby działalność ta mogła być prowadzona na powierzchni określonej w umowie najmu z [...] "A.", tj. na powierzchni [...]m2. W ocenie organu podatkowego uzasadnione wątpliwości budzi też podana w umowie z dnia [...]. powierzchnia wynajmowanych pomieszczeń z uwagi na fakt, iż umowa dzierżawy zawarta rok później (dnia [...]), dotycząca wynajmu przez Spółkę z o. o. od firmy P.W. "A." na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej różnych obiektów, określa łączną powierzchnię na [...]m2 przy miesięcznym czynszu dzierżawy w kwocie [...]zł netto, podczas gdy umowa zawarta w 2001 roku określa łączną powierzchnię na [...]m2, a czynsz (w którym wyspecyfikowano poszczególne składniki takie jak użytkowana powierzchnia, ogrzewanie, woda i ścieki, energia elektryczna, sprzątanie) w kwocie [...]. miesięcznie. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż w miesiącach szczególnej aktywności skarżącej Spółki tj. w miesiącu lutym, marcu i od lipca do grudnia 2001r. czynsz ten powinien wynosić miesięcznie nie mniej niż [...]zł netto, uwzględniając w tej kwocie czynsz w wysokości [...]zł. netto, uiszczany przez Spółkę na podstawie obowiązującej umowy. Podkreślono, że P.W. "A" Spółka z o. o. nie ponosiła w 2001 roku żadnych kosztów związanych z bezumownym korzystaniem z obiektów wymienionych w piśmie z dnia [...]., np. kosztów ubezpieczenia, podatku od nieruchomości, opłat za różne formy energii, sprzątanie. Tym samym jak wywodzi organ podatkowy Spółka - zgodnie z przepisem art. 12 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /j.t.: Dz.U. z 2000r. nr 54, póz. 654 ze zm./ - otrzymała nieodpłatne świadczenie w łącznej kwocie [...]zł, a wartość tego świadczenia wyraża się kwotą nienaliczonego czynszu ustaloną zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 i 4 cyt. ustawy podatkowej, tj. w wysokości wynikającej z umowy z dnia [...]. pomniejszonej o czynsz uiszczany na podstawie umowy z dnia [...]r. Skarżąca Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. l pkt 2 oraz ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie Spółce przychodu z nieodpłatnego świadczenia oraz art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej. Spółka twierdzi też, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż z pomieszczeń nie objętych umową najmu z dnia [...]r. Spółka korzystała w miarę potrzeb, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, że korzystała z nich przez okres 8 miesięcy i to za odpłatnością [...]zł netto miesięcznie. Także określenie powierzchni wynajmowanych powierzchni, oraz ilości zatrudnionych w 2001 roku pracowników świadczących pracę na rzecz Spółki, nie można zdaniem Spółki rozpatrywać bez uwzględniania charakteru pracy (zakresu czynności) tych pracowników. Podniosła, że część pracowników pracowała w systemie zmianowym, np. stróże, pracownicy produkcyjni, dozoru, a ich ilość w ciągu roku była zmienna. Nie można zatem przenosić wprost zastosowanej przez organ I instancji stawki [...]zł/m2 na wszystkie pomieszczenia. Z umowy najmu z dnia [...]r. i umowy dzierżawy z dnia [...]wynika, że przedmiot tych umów był różny, stąd różne były opłaty czynszowe. Nie znajduje więc uzasadnienia przyjęcie przez organ I instancji "nieodpłatnego świadczenia" w ustalonej w decyzji kwocie. Podniesiono także, iż organy podatkowe nie wykazały , iż wolą stron umowy było właśnie nieodpłatne świadczenie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją nr [...]z dnia [...]., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, iż zarzuty odwołania nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Co do zarzutu przyjęcia niewłaściwej stawki czynszu organ stwierdził, iż oparł się o warunki umowy z [...]uwzględniające różne stawki dla poszczególnych nieruchomości. W zakresie zaś argumentu nieudowodnienia woli stron przekazania "nieodpłatnego świadczenia" organ podkreślił, iż wobec ustalonego w sprawie stanu faktycznego właściciel PW "A ( świadczeniodawca) był jednocześnie w 2001r. prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem P.W. "A" Spółka z o. o. (świadczeniobiorcą), trudno zatem uznać ten fakt za brak "pozytywnej woli" po stronie świadczeniodawcy. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procedury, a w szczególności wskazywanych art. 187 i art. 191 bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dogłębnie i wielowątkowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, podtrzymując argumentację i zarzuty podnoszone w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podzielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej w kwestii nie wykazania woli stron do przekazania jednej z nich "nieodpłatnego świadczenia" , organ uznał ten zarzut za bezzasadny wobec ustalonego stanu faktycznego. Podkreślił, że okoliczność, iż właściciel firmy P.W. "A" (świadczeniodawca) był jednocześnie w 2001 roku Prezesem Zarządu i większościowym udziałowcem (98,84%) P.W. "A" Spółka z o. o. (świadczeniobiorca), nie miała wpływu - jak to sugeruje skarżąca Spółka - na rozstrzygnięcie sprawy. Podstawą rozstrzygnięcia były bowiem stwierdzone w toku kontroli i udokumentowane zdarzenia gospodarcze, a nie istniejący fakt powiązań osobowych pomiędzy firmami przez osobę Pana M.S.. Niewątpliwie jednak powiązania te pozwoliły Spółce z o. o. na nieodpłatne korzystanie z majątku kontrahenta. W piśmie procesowym z dnia [...]stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca Spółka zarzuciła, że przyjęcie przez organy podatkowe odpłatności w 2001r za przedmiot najmu przez część roku wg stawek ustalonych w umowie z [...]., a część z uwzględnieniem ustaleń z umowy z [...], nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i nie daje podstaw do przyjęcia, iż miało miejsce nieodpłatne świadczenie związane z umową najmu w takim zakresie, jak to ustalono w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe przypisały skarżącej spółce przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń z związku z wykorzystywaniem do prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości innego podmiotu w zakresie znacznie większym niż to wynikało z wiążącej strony umowy. W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten jest osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpatrywanym przypadku - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Kształtując w powyższy sposób przedmiot opodatkowania omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 12 ust. 1, iż z zastrzeżeniem wskazanych odstępstw, przychodami są nie tylko otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, ale również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość świadczeń w naturze, wskazując równocześnie (art. 12 ust. 5 i 6) sposoby ustalania tych wartości. Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się ,iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Jak wskazano w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające wykazało, że zakres prowadzonej przez Spółkę w 2001r działalności wykluczał możliwość prowadzenia tej działalności i składowania wniesionego do Spółki aportu rzeczowego na powierzchni [...] 2 , którą zgodnie z umową z dnia [...]. Spółka wynajmowała. Prawidłowo w tej sytuacji organy ustaliły, że Spółka bezumownie i nieodpłatnie korzystała z pomieszczeń produkcyjnych, warsztatowych i innych, a także gruntów udostępnionych jej przez P.W. A a zatem dla Spółki były to przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielając więc co do zasady stanowisko organów podatkowych , że nieodpłatne korzystanie z nieruchomości innego podmiotu stanowiło dla skarżącej Spółki świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sąd zakwestionował jednak sposób ustalenia w zaskarżonych decyzjach zakresu tego świadczenia. Nie może bowiem budzić wątpliwości , że decydujące znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art.187§ 1 tej samej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Należy przez to rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu i dokonanie ich oceny przy stosowaniu normy prawa materialnego . Przepisy ordynacji podatkowej wymagają więc od organów podatkowych nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także jego oceny celem wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje zeznanie podatkowe i wymiar zobowiązania podatkowego ustala na podstawie faktów pośrednich, tak, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu uzasadnione wątpliwości w rozpoznawanej sprawie budzi to czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny, a w szczególności jaki był zakres nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji przychód z tego nieodpłatnego świadczenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe do ustalenia Spółce nieodpłatnego świadczenia za miesiące luty, marzec i od lipca do grudnia 2001 r. przyjęły kwotę czynszu dzierżawnego z umowy z dnia [...]. w wysokości [...]zł. miesięcznie. Na kwotę tą, jak wynika z § 3 umowy, składała się opłata za [...] m2 gruntów w kwocie [...]zł., opłata za budynki w kwocie [...]zł., opłata za wiaty w kwocie [...]zł. oraz opłata za pomieszczenie o pow. [...] m2 przy ul. K. w kwocie [...]zł za m2. W § 2 powyższej umowy określono natomiast, że wydzierżawiający oddaje dzierżawcy w dzierżawę grunty wraz ze znajdującymi się na nich budynkami przy ul. G. o łącznej powierzchni [...]m2. Umowa zawiera zatem różne ustalenia co do określenia powierzchni gruntów oddanych w dzierżawę – §2 określa grunty oddane w dzierżawę o powierzchni [...]m2 , natomiast w §3 dla celów wyliczeń czynszowych podana jest powierzchnia [...] m2 czyli znacznie większa (ponad dziesięciokrotnie) . Fakt ten nie został jednak zauważony ani wyjaśniony przez organy orzekające w sprawie mimo, że dla wyliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia przyjęto czynsz miesięczny w kwocie [...]zł , w którym jak to już wyżej wskazano mieści się opłata za grunty o pow. [...] m2. Organy nie wyjaśniły też, czy dla potrzeb działalności Spółki w 2001r. niezbędne było korzystanie z gruntów o takiej powierzchni. Okoliczność, że w 2002r. spółka zawarła umowę dzierżawy gruntów o tak znacznej powierzchni w ocenie sądu nie może być przesadzająca dla uznania, że Spółka w 2001r faktycznie wykorzystywała grunt o takiej powierzchni i że czynsz za dzierżawę tego gruntu mógł stanowić podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia . Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać również powołanie się na fakt składowania aportu jako jednego z elementów wymuszających uznanie za podstawę nieodpłatnego świadczenia czynszu z umowy najmu z [...]. Brak jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie ( określenie przedmiotu aportu i możliwości jego składowania na określonej powierzchni) poczynionych przez organy zarówno I jak i II instancji nie pozwala na ostateczne ustalenie powierzchni użytkowanych nieruchomości i ostatecznie wyceny nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez skarżącą Spółkę. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie daje podstawę do przyjęcia , że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego mającym wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145§1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 powołanej ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej samej ustawy.