I SA/Wr 1072/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych I. oddala skargę; II. przyznaje adw. D. N. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynagrodzenie za czynności pełnomocnika wyznaczonego z urzędu w kwocie 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych, dwadzieścia groszy) w tym podatek VAT w kwocie 55,20 zł. Przedmiotem skargi I. M. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 3.326,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Jak wynika z niespornego stanu faktycznego sprawy wnioskiem z dnia 3 marca 2010 r. podatniczka wystąpiła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości ewentualnie o rozłożenie na raty, uzasadniając prośbę bardzo trudną sytuacją materialną swoją i męża. We wniosku (wspólny wniosek I. i J. M.) podano, że podatniczka jest osobą bezrobotną, a jej mąż jest inwalidą III grupy. Źródłem dochodów rodziny jest renta inwalidzka męża w kwocie 416,27 zł oraz wynagrodzenie za pracę w wysokości 1.103,53 zł miesięcznie. Na zasadzie wspólności majątkowej skarżąca posiada dwa domy jednorodzinne o powierzchni 56 m² i 200 m². Koszty zakupu leków dla podatniczki wynoszą 70 zł, miesięcznie, wydatki na bieżące opłaty ok. 290 zł. Ponadto spłaca kredyty i ubezpieczenie w wysokości 690,43 zł miesięcznie. Organ podatkowy I instancji ww decyzją odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W uzasadnieniu organ przeanalizował charakter zawartych w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej: O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Wskazując na uznaniowy, a przy tym wyjątkowy i szczególny charakter przedmiotowej ulgi w spłacie organ stwierdził, podatniczka i jej mąż znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, przy czym znaczną część wydatków małżonków stanowią zaciągnięte kredyty. Nie uznał więc, że zaistniała wyjątkowa sytuacja uniemożliwiająca jednorazową spłatę zobowiązania podatkowego, które dotyczy podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z istoty swej, przy takim sposobie uzyskania dochodu, z tego tytułu ciąży obowiązek podatkowy. Należy zatem tak dysponować otrzymaną ze sprzedaży kwotą, aby zabezpieczyć spłatę tego zobowiązania. Zdaniem organu w zebranym materiale trudno doszukać się czynników, które w żaden sposób nie są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub są spowodowane działaniem tych elementów, których nie można było przewidzieć, na które podatnik nie miał wpływu. W ocenie organu materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki uwzględnienia wniosku strony, wymienione w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżąca zarzuciła organowi niewłaściwą oceną stanu faktycznego sprawy, przez brak uznania ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy znajduje się on w trudnej sytuacji materialnej – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowa decyzja oparta jest na uznaniu administracyjnym, które oznacza, że organ podatkowa w zależności od okoliczności indywidualnej sprawy, może lecz nie jest zobowiązany do przyznania objętej wnioskiem ulgi w spłacie, mając na uwadze nie tylko aktualną sytuację majątkową podatnika, ale również przyczynę i okoliczności powstania zaległości podatkowej, które to czynniki powinny mieć charakter losowy, niezależny od zachowania i sposobu postępowania podatnika. Analizując zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz zaskarżoną decyzję organ ocenił, że nie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Oceniając sytuację majątkową podatników organ wskazał, że podatnik wraz z żona posiada dwa domy jednorodzinne. Wskazał także, że zaległość podatkowa związana jest z działaniem samej strony która jest konsekwencją niezapłacenia podatku od sprzedaży nieruchomości. Małżonkowie uzyskali w 2007 r. jednorazowy przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 130.882,50 zł i zdeklarowali, że przychód w kwocie 67.500,00 zł w okresie dwóch lat przeznaczą na cele mieszkaniowe. W tej sytuacji podatnicy wiedząc o konsekwencjach podatkowych, winni byli dołożyć wszelkich starań, aby pozostałe zobowiązanie uregulować. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że trudna obecnie sytuacja materialna podatniczki i jej męża budzi uzasadnione wątpliwości co do realności jakiegokolwiek układu ratalnego. Strona jest bowiem osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku i pozostaje na utrzymaniu męża. Z miesięcznego dochodu jej męża, po uwzględnieniu zeznanych wydatków, pozostaje na potrzeby małżonków jedynie kwota 270,37 zł, co nie gwarantuje możliwości spłaty proponowanej przez stronę w kwocie po 80 zł przez każdego z małżonków. Organ zauważył również, że strona korzystała juz raz z układu ratalnego, a przyznanie tej ulgi po raz kolejny, czyniłoby z instytucji nadzwyczajnej instytucję powszechną – co stoi w sprzeczności z interesem publicznym, o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie można również dostrzec istnienia przesłanki interesu publicznego, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy odmowa przyznania zawnioskowanej ulgi w spłacie spowodowałaby naruszenie wartości i normo znaczeniu ogólnospołecznym. Przychód ze sprzedaży nieruchomości ma charakter jednorazowy i dodatkowy, toteż uiszczenie należnego podatku nie mogło w tym czasie pogorszyć trudnej sytuacji materialnej strony, ani zagrozić jej egzystencji. Podejmując decyzję o niezapłaceniu należnego podatku podatniczka doprowadziła do powstania zaległości podatkowych. Organ zauważył też, że skarżąca w żaden sposób nie potwierdziła powołanych w odwołaniu argumentów dotyczących stanu zdrowia męża oraz ponoszonych z tego tytułu wydatków. W tych okolicznościach rozłożenie na raty zaległości byłoby nieuzasadnione i sprzeczne z interesem publicznym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że pomimo zaistnienia wszelkich podstaw faktycznych i prawnych organ odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W skardze podatniczka ponownie powołuje się na argumenty dotyczące trudnej sytuacji finansowej tj. wieloletnie bezrobocie, niskie świadczenie ZUS, zły tan zdrowia, wiek przedemerytalny obojga małżonków. Podnosi, że nie miała możliwości zabezpieczenia kwoty należnego podatku, bowiem uzyskała faktycznie jako czystego zysku kwoty, od której naliczono podatek, ale że z przychodu ze sprzedaży nieruchomości małżonkowie ponieśli wydatki na zakup narzędzi i usług budowlanych, które później nie zostały przez organ uwzględnione przy ustaleniu przychodu zwolnionego od opodatkowania. Wskazuje, że małżonkowie wystawili na sprzedaż dom, zaś w spłacie ewentualnych rat pomoże im rodzina. Skarżąca wyjaśnia także, iż nie traktuje Skarbu Państwa jako instytucji kredytowej czy powszechnej lecz nie chciałby być ukarany karą pieniężną jaką jest zajęcie komornicze. Wyjaśnia również, że w żaden sposób nie uchyla się od zapłaty zaległości podatkowej, jednakże nie posiada środków finansowych na ten cel, musi brać pod uwagę niezbędne potrzeby związane z podstawowym utrzymaniem swojej rodziny, zatem jej przekonanie o istnieniu w sprawie ważnego interesu podatnika nie jest subiektywne. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Na wstępie trzeba zauważyć, że decyzje dotyczące umorzenia podatkowych lub rozłożenia na raty zaległości podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Podstawą przyznania wnioskowanej ulgi jest art. 67a § 1 pk 2 O.p, w myśl którego na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej warz z odsetkami za zwłokę. Ocena ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, o których mowa w powyższym przepisie, nie może być dokonywana w sposób subiektywny, a więc nie może o tym decydować przekonanie podatnika o jego krzywdzie. Zgodnie z powszechnie zaakceptowanym orzecznictwem o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości (vide wyrok NSA z 14 września 2001 r. sygn. akt III SA 1590/00 LEX nr 79619). Nie może zatem przemawiać za zastosowaniem ulgi subiektywne przekonanie strony skarżącej o wyrządzonej jej przez organy podatkowe "krzywdzie", odzwierciedlającej się odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Organy, oceniając istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego mają obowiązek rozważyć wszelkie okoliczności wpływające na ocenę tych przesłanek, w tym dotyczące sytuacji osobistej i majątkowej podatnika, wpływu realizacji zobowiązania na sytuacje indywidualną strony znaczenie społeczne zapłaty bądź zwolnienia podatnika od zapłaty podatku, a także okoliczności i przyczyny powstania zaległości. Nalezy mieć przy tym na uwadze, iż w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, że skoro rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za zastosowaniem ulgi w postaci rat przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99). Okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej. Przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo że dysponował niezbędnymi ku temu środkami, powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt II FSK 805/08; POP 2010/2/130). Z akt sprawy wynika, że przyczyną powstania zaległości podatkowej skarżącej i jej męża było niezapłacenie zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Zgodzić się zatem należy z organem, że taki sposób obciążenia się długiem podatkowym wyklucza jego przyczynę, jako wynik czynników niezależnych od strony, a więc przyczynę o charakterze losowym – pod kątem której rozpatruje się zasadność przyznania tej szczególnej ulgi w spłacie, jaką jest umorzenie należności podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie można uznać, że nieodprowadzenie podatku od sprzedaży nieruchomości to okoliczności niezależne od podatnika. Zasadnie zatem organy podatkowe oceniły, że skoro trudności finansowe skarżacej i jej męża nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od nich okoliczności, to nie ma podstaw do udzielenia ulgi w spłacie podatku. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i finansową strony skarżącej, odnosząc się do uzyskiwanych przez nich dochodów i ponoszonych wydatków oraz poddały ocenie racje, na które powołał się podatnik. Z ustaleń organu wynika, że podatniczka utrzymuje się z dochodu uzyskiwanego przez jej męża z renty oraz wynagrodzenia za pracę. Natomiast wśród ponoszonych przez nią wydatków znajdują się znaczne kwoty związane ze spłatą kredytów. Podatniczka wraz z mężem są właścicielami dwóch domów jednorodzinnych. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał więc, że nie zaistniała wyjątkowa sytuacja, która uniemożliwiała jednorazową spłatę zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z istoty swej, przy takim sposobie uzyskania dochodu, z tego tytułu ciąży obowiązek podatkowy. Należy zatem tak dysponować otrzymaną ze sprzedaży kwotą, aby zabezpieczyć spłatę tego zobowiązania. Tym samym w zebranym materiale trudno doszukać się czynników, które w żaden sposób nie są niezależne od sposobu postępowania podatnika lub są spowodowane działaniem tych elementów, których nie można było przewidzieć, na które podatnik nie miał wpływu. Jednocześnie trafnie organy podatkowe, wskazując na złą bieżącą sytuację majątkową skarżącej i jej męża, oceniły, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do możliwości realizacji układu ratalnego przez podatników. Nie jest także bez znaczenia dla oceny zasadności odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej podniesiony przez organ odwoławczy fakt, że skarżąca już raz korzystała z możliwości rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Jak wynika z informacji zawartych w arkuszu odwoławczym na mocy decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ś. z dnia [...]r. nr [...]skarżącej rozłożono na raty zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku od nieruchomości od dochodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.106,- zł wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym dwie ostatnie raty nie zostały przez skarżącą terminowo uiszczone. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca po raz kolejny dopuściła do powstania zaległości podatkowej w taki sam sposób, tj. mimo uzyskania jednorazowego przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie zabezpieczyła środków na zapłatę podatku. Biorąc pod uwagę, że z zasadą powszechności i równości opodatkowania wiązać należy wyjątkowy charakter ulg w prawie podatkowym, nie można uprzywilejowywać działań podatników, którzy w zastosowaniu ulgi upatrują standardowego rozwiązania trudności z zapłatą zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy w chwili powstania obowiązku podatkowego mieli środki na zapłatę podatku. Niewywiązywanie się przez skarżącą z warunków poprzedniego układu ratalnego z pewnością natomiast stanowi dodatkową okoliczność przemawiającą przeciwko przyznaniu kolejnej ulgi w podobnej sytuacji. Podsumowując organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi. Postępowanie przeprowadzono z udziałem strony, dopuszczono i oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia organów zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienia wskazują przyczyny, dla których organy podatkowe obu instancji odmówiły rozłożenia na raty wnioskowanej zaległości i z jakich względów okoliczności podnoszone przez stronę nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe – kierując się zasadą, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest szczególnego rodzaju ulgą podatkową, stanowiącą odstępstwo od zasady równości opodatkowania i mającą zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych – słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez stronę ulgi. Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach pomocy prawnej przyznanej z urzędu orzekł na podstawie art. p.p.s.a.