I SA/Wr 1073/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi W. i K. G. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] Nr [...], po rozpoznaniu wniosku Państwa W. i K. G. z dnia 09 października 2002 r. odmówiono stronom umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.286,30 zł, albowiem wykazane przez podatników okoliczności mające stanowić przesłankę do udzielania im w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pomocy w płatności należności podatkowej nie miały charakteru wyjątkowości, a nadto sposób w jaki podatnik gospodaruje swoim dochodem, nie może stanowić podstawy do zastosowania wobec niego ulgi w spłacie podatku. Zdaniem organu podatkowego analiza ustalonej w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego sytuacji rodzinnej i majątkowej wnioskodawców wskazuje, że głównym obciążeniem budżetu domowego stanowią obciążenia bankowe z tytułu zaciągniętych kredytów, których spłata nie może korzystać z prawa pierwszeństwa przed podatkowymi należnościami budżetu państwa. Równolegle wskazano podatnikom, iż umorzenie zaległości podatkowych jest jedynie jedną z wielu przewidzianych prawem form udzielania ulg w płatności zobowiązań podatkowych w związku z czym istnieje ewentualna możliwość ubiegania się o przez nich o skorzystanie z innej formy pomocy (np. ratalna spłata zadłużenia). Z powyższym rozstrzygnięciem organu podatkowego nie zgodził się skarżący wskazując, że złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został rozpoznany powierzchownie, a uzasadnienie decyzji nie odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organ podatkowy stwierdzając, iż podatnicy dokonali nieprawidłowego pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę 4.854,14 zł. z tytułu wydatków poniesionych na zakup domu oraz gruntów, nie wskazał stosownych przepisów, które uniemożliwiały uwzględnienie tego rodzaju odliczenia. Nie ustosunkowano się do podniesionej przez podatników w ich wniosku spornej kwestii interpretacji i stosowania zapisów art. 27a pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując nie zgodził się także ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że interes budżetu państwa jest ważniejszy od spłaty kredytów bankowych zaciągniętych w celu zabezpieczenia bytu rodziny po powodzi jaka miała miejsce w lipcu 1997 roku. Z uwagi wielkość zniszczeń powodziowych, jej skutki odczuwane będą jeszcze przez szereg lat. Biorąc zatem wszelkie bieżące miesięczne wydatki rodzinny podatnika, ponoszone na stałe opłaty związane z utrzymaniem domu, raty kredytowe, dojazdy do pracy oraz koszty leczenia żony na bieżące koszty utrzymania pozostaje kwota 214,75 zł. Decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm.) utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając argumentację faktyczną i prawną organu I instancji odnośnie braku podstaw do udzielenia wnioskodawcom pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowych, gdyż nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu" podatnika. Przesłanki takiej nie może stanowić okoliczność ponoszenia przez podatnika obciążeń związanych z obsługą zaciągniętych kredytów bankowych, w szczególności, że część obciążeń kredytowych już została uregulowana (kredyt w banku A S.A.) lub zostanie zgodnie z harmonogramem spłat uregulowana w najbliższym czasie (kredyt w B). Mimo niewątpliwie trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej w rodzinie podatnika, zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły w sprawie okoliczności, które przemawiałyby za udzieleniem mu tak daleko idącej pomocy jak umorzenie istniejącej zaległości podatkowej. Równocześnie ponownie wskazano stronie na możliwość ewentualnego ubiegania się o przez nią o skorzystanie z innej formy pomocy w spłacie zadłużenia (ratalna spłata zadłużenia). Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu nieustosunkowania się przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji do podniesionej przez podatników w ich wniosku spornej interpretacji i stosowania zapisów art. 27a pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odliczenia od podatku ulgi na zakup mieszkania, organ odwoławczy podniósł, że zagadnienie to było już uprzednio przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 24 września 2002 r. nr [...] w ramach której określono Państwu W. i K. G. zaległość podatkową w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.286,30 zł oraz odsetki za zwłokę. Podnoszona zatem obecnie na etapie postępowania o udzielenie ulgi w płatności zaległości podatkowej kwestia prawidłowości dokonanego przez podatników odliczenia ulgi na zakup mieszkania w oparciu o uregulowania art. 27a pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przedmiotu rozstrzygania. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, ponowili uprzednio już zgłaszane zarzuty odnośnie nieprawidłowego pozbawienia ich przez Urząd Skarbowy w Brzegu prawa do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 27a pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem skarżących poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do ich rzeczywistej sytuacji osobistej i majątkowej w pełni uzasadniają pozytywne rozstrzygnięcie ich wniosku, a interes Państwa nie może wyprzedzać interesu poszczególnych podatników, gdyż to oni tworzą Państwo a nie odwrotnie. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w Opolu wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii istnienia samej zaległości podatkowej będącej przedmiotem wniosku o jej umorzenie, zagadnienie to nie może podlegać ocenie organów podatkowych na tym etapie postępowania, gdyż zostało ono już uprzednio rozstrzygnięte w ramach decyzji wymiarowej. Powołanie się przez organy podatkowe na okoliczności powstania zaległości podatkowej miało wyłącznie charakter pomocniczy, dla zobrazowania wpływu samych podatników na jej zaistnienie. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 6 października 2004 r. skarżący W. G. podtrzymał swoje uprzednie żądanie zgłoszone w skardze, wskazując iż żąda on przywrócenia mu prawa do ulgi mieszkaniowej, której jego zdaniem zastał bezprawnie pozbawiony. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Należy na wstępie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie decyzja organów podatkowych dotycząca odmowy udzielenia skarżącym ulgi w płatności zobowiązania podatkowego w formie umorzenia zaległości podatkowej. Taki był bowiem przedmiot postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem podatników z dnia 9.10.2002 r., a zakończonego zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Z tych też względów, poza rozważaniami Sądu muszą pozostać te okoliczności i zarzuty skarżących które nie dotyczą kwestii odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a zmierzają do ponownej weryfikacji rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanego w kwestii określenia wysokości zaległości. Określenie podatnikom wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w związku z zakwestionowaniem przez Urząd Skarbowy w Brzegu prawa do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. w art. 27a pkt 1 lit "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonane zostało w ramach odrębnej decyzji tegoż Urzędu z dnia 24 września 2002 r nr [...], która nie była przedmiotem kontroli odwoławczej przez Izbę Skarbową w Opolu, a zatem nie podlega także kognicji sądu administracyjnego. Z tych względów ponieważ Sąd nie jest obecnie uprawniony do dokonywania oceny kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej, brak jest także podstaw prawnych do rozważania zarzutów strony odnoszących się do decyzji wymiarowej. Zakres postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zakreślony został zatem wyłącznie żądaniem strony, która wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko zatem w tym zakresie organ był kompetentny rozpoznawać sprawę, a więc w granicach unormowanych art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z zm.) przewidującego możliwość umorzenia w całości lub w części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ocena zatem, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu oczywiście wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy akt sprawy, uznać należy że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i pozwalał organom podatkowym na podjęcie końcowego rozstrzygnięcia. Również sam skarżący nie kwestionował w swojej skardze poczynionych ustaleń faktycznych, nie zgadzając się jedynie z ich oceną dokonaną przez organy podatkowe. Stosując instytucję umorzenia zaległości podatkowej organy podatkowe zasadnie miały na względzie jej nadzwyczajny charakter jakim jest odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania i dlatego okoliczności uzasadniające umorzenie muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą zatem te przypadki, które - ogólnie mówiąc - nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku. Oczywiście, na co słusznie zwracają uwagę skarżący organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W każdym zatem przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny okoliczności wskazanych przez podatnika czy też ustalonych przez organ w toku postępowania i rozważyć, czy mogą być one uznane za przemawiające za "ważnym interesie podatnika" czy też "interesie publicznym", który uzasadniałyby rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek dla Skarbu Państwa. Takie rozważania poczynione zostały w ramach postępowania odwoławczego, a przeprowadzona w ramach przysługującego organowi uznania administracyjnego analiza poszczególnych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, pozwoliła mu na uznanie, iż brak było podstaw do zastosowania wobec podatników najdalej idącej formy pomocy państwa w płatności zobowiązań podatkowych, jaką jest odstąpienia od jego płatności. Równocześnie organy obu instancji, nie negując trudnej sytuacji osobistej i majątkowej podatników, wskazały im na możliwość ubiegania się o inne formy pomocy w płatności istniejącej zaległości podatkowej, które również złagodziły by skutki jednorazowej spłaty zadłużenia. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentacją faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).