I SA/Wr 1073/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 26 kwietnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K.P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 08 lutego 2018 r. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009-2010 uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] numer [...]. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Dz. (dalej: Komornik Sądowy) prowadził egzekucję przeciwko K.P. (dalej jako: Strona, Skarżąca) pod sygn. akt [...] na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2010. W dniu 01.02.2018 r. Strona dokonała za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłaty kwoty 420,49 zł na adres Urzędu Miasta i Gminy P. i kwota ta została dostarczona do adresata w dniu 08.02.2018 r. Z treści przekazu pocztowego wynikało, że wpłata dotyczyła: [...],[...],[...] i [...] (pierwszy z tych numerów to sygnatura akt komorniczych, następne są numerami tytułów wykonawczych dotyczących zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2008 – 2011). W związku z otrzymaniem powyższej wpłaty, gminny organ podatkowy dokonał zarachowania powyższej wpłaty na poczet wskazanych zaległości podatkowych, jednocześnie zarachowując część środków na poczet odsetek za zwłokę. Organ ten ustalił, że spośród zaległości objętych wskazanymi tytułami, najstarsza zaległość to częściowo II rata podatku od nieruchomości za 2009 r. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia [...] numer [...] wpłaconą kwotę zaliczono na poczet następujących zaległości: - kwota 5,13 zł – na poczet II raty podatku od nieruchomości za 2009 r.; - kwota 51 zł – na poczet III raty podatku od nieruchomości za 2009 r.; - kwota 44 zł – na poczet odsetek od zaległości w III racie podatku od nieruchomości za 2009 r.; - kwota 49 zł – na poczet IV raty podatku od nieruchomości za 2009 r.; - kwota 41 zł – na poczet odsetek od zaległości w IV racie podatku od nieruchomości za 2009 r.; - kwota 52 zł – na poczet I raty podatku od nieruchomości za 2010 r.; - kwota 42 zł – na poczet odsetek od zaległości w I racie podatku od nieruchomości za 2010 r.; - kwota 51 zł – na poczet II raty podatku od nieruchomości za 2010 r.; - kwota 41 zł – na poczet odsetek od zaległości w II racie podatku od nieruchomości za 2010 r.; - kwota 25,36 zł – na poczet części III raty podatku od nieruchomości za 2010 r.; - kwota 19 zł – na poczet odsetek od zaległości w III racie podatku od nieruchomości za 2010 r. W treści powyższego postanowienia organ podatkowy wskazał, że do zapłaty pozostaje kwota 2.423,54 zł oraz odsetki należne do dnia zapłaty włącznie. W uzasadnieniu organ ten przywołał treść art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p."). 2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła m.in., co następuje: "nie istnieje ma świadomość podatek 9 lat po terminie i odsetki są przedawnione na mocy ustawy należy umorzyć i nie istnieje kwota do zapłaty" i wskazała, że "stała się oszukaną". Do zażalenia Strona załączyła kopię zaświadczenie Komornika Sądowego z dnia [...] o prowadzeniu egzekucji w sprawie [...] (wskazujące, że kwota należności głównej wynosi 420,49 zł, a odsetek 238,36 zł plus dalsze odsetki w wysokości 0,09 zł dziennie), postanowienie z tej samej daty o umorzeniu egzekucji w sprawie [...] jako bezskutecznej oraz kopię pisma do Burmistrza Miasta i Gminy P z dnia [...] zatytułowane "wniosek". W piśmie tym Strona wniosła m.in. o "wycofanie sprawy spod egzekucji od Komornika i umorzenie w całości należnej kwoty Urzędowi Miasta P" oraz o "umorzenie i zaniechanie egzekucji" podając, że "jest to należna kwota 9 lat po terminie i uległa przedawnieniu i nie należy egzekwować z renty rodzinnej", powołując się jednocześnie na pozostawanie w skrajnym ubóstwie. 3. W toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W (dalej jako: organ II instancji, organ odwoławczy) wezwaniem z dnia 14.03.2018 r. zwróciło się do Burmistrza Miasta i Gminy P. jako organu I instancji o wyjaśnienie, czy nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 z przyczyn określonych w art. 70 O.p. i przedstawienie w tym zakresie stosownych dokumentów potwierdzających te okoliczności, jak również o przesłanie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] i wskazanie, jakich okresów one dotyczą. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 09.04.2018 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. wskazał, że powyższe tytuły wykonawcze obejmują okresy: III raty 2008, I, II, III, IV raty 2009, I, II, III, IV raty 2010 oraz I, II raty 2011. Wskazał dalej ów organ, że zaległości te nie były zabezpieczone hipoteką ani zastawem skarbowym, a postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez Komornika Sądowego. Podał również organ, że Strona miała zajęte świadczenie emerytalne w dniu 16.09.2011 r., a data ostatniego wyegzekwowania środków pieniężnych w sprawie nastąpiła w dniu 29.11.2016 r. 4. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na powyższe postanowienie, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia, organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 62 § 1, art. 51 i art. 55 § 2 O.p., wskazał m.in., że w przypadku istnienia zaległości podatkowej jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. W przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej (raty), obowiązuje zasada określona w art. 55 O.p., tj. wpłatę zalicza się wówczas proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dalej stwierdził organ II instancji, że gminny organ podatkowy postąpił w prawidłowy sposób dokonując zarachowania dokonanej przez Stronę wpłaty, biorąc pod uwagę, że trzema powołanymi wyżej tytułami wykonawczymi objęte zostały zaległości od III raty 2008 r. do II raty 2011 r., a egzekucja komornicza na podstawie tych tytułów prowadzona jest pod sygn. akt [...]. Strona dokonując wpłaty kwoty 420,49 zł wyraźnie bowiem wskazała, że wpłata dotyczy zaległości objętych powyższą egzekucją. Ponieważ najstarszą z zaległości była część II raty podatku od nieruchomości za 2009 r., zdaniem organu odwoławczego słusznie organ podatkowy w pierwszej kolejności zaliczył wpłatę na tę zaległość, a następnie zarachował pozostałą część kwoty na rzecz kolejnych najstarszych zaległości i część środków zaliczył na poczet odsetek za zwłokę. W ocenie organ odwoławczego, wprawdzie organ I instancji nie przedstawił szczegółowych wyliczeń w zaskarżonym postanowieniu ale z uwagi na ich prawidłowość nie można tego uchybienia uznać za wystarczające do uchylenia postanowienia (następnie organ odwoławczy wyliczenia te przedstawił). Odnosząc się do zarzutów zażalenia, wskazał organ odwoławczy, że istotnie wysokość zaległości tj. kwota 420,49 zł wynika z pisma Komornika Sądowego, jednakże Strona pominęła, iż w piśmie tym widnieje również kwota odsetek, wynoszących na dzień 30.11.2016 r. kwotę 238,36 zł, co oznacza, że Strona miała świadomość, że wpłacona kwota nie jest pełną kwotą zobowiązania. Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyłącznie możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym nie mamy do czynienia w tej sprawie, natomiast ustawodawca nie przewidział możliwości przedawnienia odsetek za zwłokę. 2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi. 1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, w której opisała sytuację, w której próbowała bezskutecznie dokonać wpłaty kwoty 420,49 zł w kasie Urzędu Miasta P. na poczet należności głównej, w związku z czym wpłaciła tę kwotę za pośrednictwem Poczty Polskiej. Wskazała, że organ powinien był zaliczyć tę kwotę na poczet należności głównej oraz, że obowiązkiem Skarbnika Gminy było "wnieść wezwanie, że należą się odsetki i wyszczególnienie wezwania do zapłaty odsetek". Skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień w całości. 2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl z kolei art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1269 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii prawidłowości zaliczenia wpłaty kwoty 420,49 zł dokonanej przez Skarżącą w dniu 01.02.2018 r. na poczet jej zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010 wraz z odsetkami. Skarżąca wskazywała, że kwota ta powinna zostać zaliczona na należność główną (wynikającą z zaświadczenia Komornika Sądowego z dnia [...]). Ponadto podnosiła - w toku postępowania - że organ dochodzi od niej zapłaty podatku "9 lat po terminie" i że zobowiązania uległy przedawnieniu. Organy natomiast twierdziły, że zarachowanie wpłaty na poczet zaległości wraz z odsetkami odbyło się w sposób prawidłowy. 3.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Jak stanowi przepis art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl przepisu art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. 3.5. Sąd zauważa, że przepisy dotyczące sposobu zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika zostały przez organ przywołane w sposób prawidłowy i właściwy. Tym niemniej należy podkreślić, że w myśl tychże przepisów, podstawowym, wręcz kluczowym warunkiem ich zastosowania jest to, aby dane zobowiązanie podatkowe ciążyło na podatniku. Z pewnością nie ma bowiem podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej. Rzeczą oczywistą jest przy tym to, że jedną z przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) jest jego przedawnienie. W tym kontekście trzeba wskazać, że Skarżąca w toku postępowania wprost powoływała się na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych (vide: pismo do organu I instancji z dnia 02.01.2017 r.). Co więcej, organ odwoławczy uznał nawet za zasadne zwrócenie się do organu I instancji o podanie okoliczności z tym związanych, co nastąpiło w wezwaniu z dnia 14.03.2018 r. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego (nie mówiąc już o zupełnie szczątkowym uzasadnieniu organu I instancji), nie znalazło się jednak jakiekolwiek wyjaśnienie tej kluczowej kwestii. Organ odwoławczy w końcowej części uzasadnienia swojego postanowienia ograniczył się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że sytuacja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miała miejsca w tej sprawie oraz, że nie podlegają przedawnieniu odsetki za zwłokę. Z pewnością nie można uznać powyższych stwierdzeń za wystarczające, ponieważ w żaden sposób nie wynika z nich, jakie okoliczności faktyczne i prawne wpłynęły na taką ocenę. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że przedmiotowe tytuły wykonawcze dotyczą zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2008-2011 (co wynika z treści pisma organu I instancji z dnia 09.04.2018 r.), a wpłata dokonana przez Skarżącą w lutym 2018 r. została zaliczona na poczet odległych z punktu widzenia treści art. 70 § 1 O.p. zaległości z tytułu poszczególnych rat podatku za lata 2009-2010 oraz odsetek. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zauważyć należy, że organ I instancji w piśmie z dnia 09.04.2018 r. zaznaczył, że w dniu 16.09.2011 r. miało miejsce zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego Skarżącej, jednak ta okoliczność nie usuwa wątpliwości w tym zakresie. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje wprawdzie przerwą biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 O.p., co w myśl tego przepisu oznacza, że przedawnienie biegnie w takim przypadku na nowo, jednak biorąc pod uwagę datę dokonania wpłaty (luty 2018 r.), bez dodatkowych informacji nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie doszło do przedawnienia czy też nie. Z pewnością okoliczności te winny być w sprawie należycie wyjaśnione i przedstawione w sposób jasny i czytelny Skarżącej, tak aby mogła ona w sposób nie budzący wątpliwości dowiedzieć się, jaka jest jej sytuacja prawna w tym zakresie. Bez należytego uzasadnienia tej kwestii Sąd nie jest zresztą w stanie dokonać prawidłowości oceny stanowiska organu. 3.6. Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z treścią art. 219 O.p. przepis ten ma zastosowanie również do postanowień. Uzasadnienie faktyczne decyzji (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (postanowienia) z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji (postanowienia). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu. Tylko decyzja (postanowienie) spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja (postanowienie), którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji (postanowieniu) wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji (postanowienia), a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Nie można też zapominać, że wydanie decyzji (postanowienia) musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji (postanowienia), ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy. 3.7. Wskazanej powyżej staranności i kompletności uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Organy podatkowe nie odniosły się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo, że Skarżąca kwestię tę podnosiła w toku postępowania. Organ odwoławczy zajął się wprawdzie tym zagadnieniem, lecz potraktował je w sposób zupełnie lakoniczny, kwitując je w zasadzie jednym zdaniem. Co więcej, zaaprobował również brak przeprowadzenia postępowania w tym zakresie przez organ pierwszej instancji i brak należytego uzasadnienia postanowienia wydanego przez ten organ. Naruszenia te wydają się tym bardziej jaskrawe, że w sprawie zauważalne jest to, iż Skarżąca jest osobą starszą i ma pewne trudności jeśli chodzi o orientację w obowiązujących przepisach prawa, na co wskazuje sposób formułowania przez nią pism. Skarżąca w jednym z pism sama zresztą wskazała, że "nie istnieje jej świadomość" a zobowiązania są od niej dochodzone 9 lat po terminie i są przedawnione. W takiej sytuacji organy powinny tym bardziej zadbać o należyty standard uzasadnienia, tak aby działania ich były dla Strony w pełni zrozumiałe. 3.8. Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenia o charakterze proceduralnym, Sąd nie mógł analizować kwestii merytorycznej zasadności zaskarżonego postanowienia pod kątem prawidłowości zaliczenia wpłaconej przez Skarżącą kwoty. Skoro w sprawie – po przeprowadzeniu należytej analizy tej kwestii przez organy - może okazać się, że zobowiązania podatkowe, na poczet których wpłata ta została zaliczona, mogły ulec ewentualnemu przedawnieniu, na tym etapie badanie prawidłowości dokonanego zaliczenia tej wpłaty jest z pewnością przedwczesne. 3.9. Stwierdzić zatem należy, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił oba te postanowienia. 3.10. Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe powinny przeprowadzić analizę kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej i dokonać oceny prawnej w tym zakresie, a następnie kwestię tę należycie i dokładnie wyjaśnić w uzasadnieniu, z uwzględnieniem wskazanych powyżej standardów. Dopiero w oparciu o powyższe ustalenia i ocenę organy będą mogły następnie - ewentualnie - dokonać właściwego zaliczenia wpłaconej przez Skarżącą kwoty.