I SA/Wr 1075/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok o d d a l a skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...]z dnia [...]r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r., nr [...] którą ustalono H.B. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż H. B. za 2000 rok złożył wspólnie z małżonką T. B. zeznanie podatkowe PIT-31, w którym wykazał dochody z emerytury. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie ustalono, że w latach 1999-2001 H.B. sprowadził z zagranicy 6 samochodów, które zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w L.. W wymienionym trzyletnim okresie dokonał sprzedaży pięciu samochodów, spośród sprowadzonych z zagranicy oraz jednego auta - kupionego w kraju. Organ ustalił też, że poza wskazanym okresem H. B. sprzedał jeszcze dwa samochody w 1998 r. i jeden w 2002 r. Ze sporządzonego zestawienia dotyczącego okresów rejestracji pojazdów należących do H. B. wynikało, że podatnik posiadał w okresie od [...]r. do [...]r. - samochód PEUGEOT [...], w okresie od [...]r do [...]r. - samochód FIAT TIPO 1.7 D, w okresie od [...]r. do [...]r. - zakupiony w kraju samochód VOLKSWAGEN JETTA 1.6, w okresie od [...]r. do [...]r. -samochód OPEL VECTRA 1.7 D (wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r.), w okresie od [...]r. do [...]r. - samochód BMW 318 KAT CABRIO (wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r.), w okresie od [...]r. do [...]r. - samochód SEAT TOLEDO 1.9 D (wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r.), w okresie od [...]r. do [...]r. - samochód AUDI 80 1.9 D (wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r.), w okresie od [...]r. do [...]r. - samochód VOLKSWAGEN PASSAT (wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r.), w okresie od [...]r. do [...]r. - samochód RENAULT LAGUNA KOMBI (wprowadzony na polski obszar celny w dniu [...]r.) oraz w okresie od [...]r. - zakupiony w kraju samochód FORD TRANSIT 100 2.5 TD. Wszystkie pojazdy, z wyjątkiem wymienionego na ostatnim miejscu samochodu FORD TRANSIT zostały sprzedane według wskazanych wyżej dat. Według organu podatkowego powyższe okoliczności świadczyły o tym, że H.B. w sposób ciągły dokonywał sprzedaży samochodów używanych, a także, iż ze względu na częstotliwość tych transakcji oraz ich przedmiot - dokonywał tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczało, że z tego źródła uzyskał w 2000 r. łączny przychód [...]zł w związku ze sprzedażą: samochodu OPEL VECTRA (w dniu [...]r.), samochodu BMW 318 (w dniu [...]r.) oraz samochodu AUDI 80 1.9 TD (w dniu [...]r.). Ponieważ podatnik nie złożył na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy, jak również nie prowadził ewidencji wymaganej stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., przywołaną na wstępie decyzją, ustalił H.B. na podstawie art. 17 ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w wysokości [...]zł, przyjmując za podstawę kwotę należną ze sprzedaży samochodów pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Nie godząc się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, jak również naruszenie art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym na skutek bezpodstawnego uznania, że sprzedaży samochodów dokonywał w ramach działalności gospodarczej. W uzasadnieniu H.B. wskazał, że organ nie odniósł się do składanych przez niego oświadczeń, że samochody służyły zaspokojeniu jego prywatnych potrzeb, jak również nie zbadał, czy zbywając pojazdy uzyskał z tego tytułu dochód z uwzględnieniem poniesionych kosztów nabycia pojazdu i ich remontu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wskazaną już powyżej decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że samochód OPEL VECTRA sprzedany został za kwotę [...]zł, przy cenie nabycia [...]zł, samochód BMW 318 sprzedano za [...]zł, przy wartości nabycia [...]zł, samochód SEAT TOLEDO sprzedano za [...]zł w stosunku do nabycia za kwotę [...]zł, samochód AUDI 80 TD sprzedano [...]zł przy nabyciu za [...]zł, samochód VOLKSWAGEN PASSAT sprzedano za [...]zł wobec nabycia za kwotę [...]zł oraz VOLKSWAGEN JETTA 1.6 sprzedano za [...]zł przy wartości nabycia przyjętej według oświadczenia strony - [...]zł. Podał też organ, iż H.B. sprzedał w 2002 r. samochód RENAULT LAGUNA KOMBI za cenę [...]zł przy wartości nabycia [...]zł. Wskazał organ II instancji, że wielokrotne dokonywanie w latach 1999-2001 transakcji kupna-sprzedaży samochodów oraz krótki okres pomiędzy ich nabyciem i sprzedażą świadczą o tym, że samochody nabywane były z zamiarem ich odsprzedaży, a działalność w tym zakresie, charakteryzująca się ciągłością, częstotliwością oraz z uwagi na przedmiot transakcji - stanowiła działalność gospodarczą prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że samochody nabywał dla celów prywatnych, gdyż wskazane okoliczności dowodzą, że całe przedsięwzięcie nakierowane było na osiągnięcie zysku. W przeciwnym wypadku strona nie sprowadzałaby kolejnych używanych samochodów, wymagających - jak twierdziła - remontów, posiadając jednocześnie w tym czasie jedyne źródło dochodu, jakim była emerytura (w roku 1999 - w wysokości [...]zł, w roku 2000 - [...]zł oraz w roku 2001 - [...]zł), przeznaczona na utrzymanie swoje i żony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji pełnomocnik H. B. sformułował analogiczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. Podniósł, że organy nie sprawdziły, czy samochody były wykorzystywane przez innych członków rodziny, czy skarżący ponosił nakłady pozwalające na doprowadzenie pojazdów do stanu używalności, czy i w jaki sposób przeprowadzano ich naprawę oraz jaki był koszt z tego tytułu, a także czy dokonując sprzedaży samochodów strona uzyskała faktyczny dochód. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była dokonana przez organy skarbowe kwalifikacja czynności H. B., polegających na wielokrotnym zakupie i sprzedaży samochodów osobowych, co miało miejsce na przestrzeni lat 1998-2001. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący dokonując sprzedaży pojazdów uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej. Według art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.), działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Z kolei następująca po przywołanej ustawie - ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) określała dla swoich potrzeb (tej ustawy) działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ust. 1). Nietrudno dostrzec, że przedstawione definicje legalne działalności gospodarczej sformułowane zostały na użytek wymienionych ustaw, dlatego w poszukiwaniu znamion tej działalności uzasadnione jest również odwołanie się do orzecznictwa sądowego. W uchwale z dnia 18.06.1991 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia jej stały charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (sygn. akt III CZP 40/91, publ. OSNC z. 2/1992, poz. 17). Z kolei w uchwale z dnia 30.11.1992 r. Sąd Najwyższy wskazał, że nie w każdym przypadku działalność gospodarcza musi przynosić zyski, albowiem kwalifikacja działań tego samego rodzaju nie może być zmienna i przypadkowa, będąc uzależnioną od podmiotu, okresu, lokalizacji geograficznej, koniunktury itp. (sygn. akt III CZP, publ. OSNC z. 5/1993, poz. 79). Jednocześnie w postanowieniu z dnia 19.10.1999 r. Sąd Najwyższy wyraził zapatrywanie, że diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego (sygn. akt III CZ 112/99, publ. OSNC z. 4/2000, poz. 78). Przedstawiony przed chwilą pogląd nie może budzić wątpliwości wobec posługiwania się pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych oraz braku stosownej definicji w ustawie podatkowej, gdy idzie o stan prawny mający zastosowanie w sprawie. Z tego też powodu pojęcie "działalności gospodarczej" musiało być rozpoznane także z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowej. Wziąwszy pod uwagę, że na gruncie prawa podatkowego prymat ma treść czynności nie zaś jej forma, uzasadnione jest stwierdzenie, że opodatkowaniu działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie brak jej formalnego zgłoszenia organowi ewidencyjnemu. Również dla oceny działalności gospodarczej nie może mieć znaczenia subiektywne przekonanie skarżącego co do tego, czy wykonuje on taką działalność. W wyroku z dnia 2.12.1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie bowiem stwierdził, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (sygn. akt SA/Łd 741/94, publ. LEX nr 26531). Skoro o wykonywaniu działalności gospodarczej zaświadczać mają konkretne okoliczności faktyczne, to trzeba stwierdzić, iż organy podatkowe miały powody do przyjęcia, że dokonywana przez H. B. sprzedaż samochodów nosiła znamiona tej działalności. Trzeba bowiem wskazać, że skarżący w sposób stały i częstotliwy dokonywał nabycia i sprzedaży pojazdów. Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w 1998 r. H. B. sprzedał dwa samochody (kupił dwa), w 1999 r. sprzedał jeden (kupił dwa), w 2000 r. sprzedał trzy pojazdy (nabył dwa), w 2001 r. sprzedał dwa (kupił dwa) i w 2002 r., sprzedał jeden samochód. W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów (w latach 1999 - 2001), z tytułu których organy dokonały wymiaru podatkowego należy zauważyć, że poza przypadkiem dotyczącym samochodu VOLKSWAGEN PASSAT (sprzedanym po miesiącu) pozostałe pojazdy skarżący sprzedawał posiadając je przez okres 6-8 miesięcy (każdy z nich). Taki okres posiadania poszczególnych pojazdów organy skarbowe mogły ocenić jako krótkotrwały, mając na względzie, że przeciętnie samochód traktowany jest jako dobro trwalszego użytku. Należy także wskazać, że ze sporządzonego przez organy podatkowe zestawienia wynikało, że H.B. nie tylko odpłatnie dokonywał zbycia pojazdów, co już mogłoby świadczyć o celu zarobkowym podejmowanych przezeń czynności, ale też w przeważającej większości przypadków skarżący sprzedawał samochody z zyskiem. Zatem oceny istnienia celu zarobkowego nie mogły zmienić dwa przypadki sprzedaży aut poniżej ceny nabycia, gdyż cel zarobkowy nie w każdej sytuacji, która zależy przecież od szeregu okoliczności, przybrać musi postać faktycznie zrealizowanego dochodu. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, że inne znamiona działalności gospodarczej, jak stopień jej zorganizowania, czy istnienie logistycznego zaplecza, występują z różnym nasileniem, stosownie do rozmiarów i przedmiotu tej działalności. Parametry te wyraźnie będą charakteryzować prowadzenie dużego przedsiębiorstwa, natomiast nie sposób wymagać, ażeby z takim samym natężeniem występowały w przypadku podmiotu, który osobiście, bez zatrudniania pracowników i posiadania zaplecza technicznego, dokonuje nabycia i sprzedaży używanych samochodów. Nie w każdym przypadku tego rodzaju wsparcie techniczne i organizacyjne jest po prostu potrzebne. Dalej należy stwierdzić, że kwalifikacji sprzedaży dokonywanych przez skarżącego, jako noszących znamiona działalności gospodarczej, nie mogła - w ocenie Sądu - zniweczyć okoliczność, że poza jednym przypadkiem, H. B. dokonywał rejestracji pojazdów. Wprawdzie świadczyć to może o wykorzystywaniu samochodów do poruszania się po drogach, to mieć należy na względzie, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów używanych, a w takich przypadkach "nowość" jako cecha rzeczy przeznaczonej do sprzedaży nie jest warunkiem powodzenia transakcji. Tymczasowe zaspokojenie własnych potrzeb, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu, że na skutek częstotliwego nabywania i sprzedaży pojazdów, zaspokajane były również potrzeby wielu innych osób. Nie można było również podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyznać trzeba rację pełnomocnikowi skarżącego, że co do zasady obowiązek zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia ciąży na organie podatkowym (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Jednakże nie można na ten organ nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów korzystnych dla podatnika, jeżeli on sam dowodów tych nie zaprezentował. Stanowisko takie wielokrotnie wyrażane było w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 22.05.2000 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (sygn. akt I SA/Lu 249/99, opubl. LEX nr 45373). Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26.02.2004 r. wskazano, że podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy także w postępowaniu podatkowym (sygn. akt I SA/Wr 3627/01, opubl. LEX nr 129667). Skarżący przede wszystkim zarzucał, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na okoliczność ustalenia kosztów, jakie H.B. poniósł w związku z naprawą i eksploatacją samochodów, co miałoby prowadzić do wykazania, że jego działalność nie była dochodowa, a w konsekwencji brak było celu zarobkowego. Zostawiając w tej chwili na uboczu wzajemną relację między osiągnięciem zysku, a celem zarobkowym działalności gospodarczej trzeba stwierdzić, że H. B. nie wskazał konkretnych środków dowodowych, które pozwalałyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. Należy przypomnieć, że skarżący w treści odwołania od decyzji I-instancyjnej powoływał się na swoje stanowisko wyrażane w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem wówczas organowi odwoławczemu (wraz z odwołaniem) przedstawił skarżący jeden rachunek na kwotę [...]zł (z dnia [...]r., wystawiony przez M. S. - A) za naprawę "przodu" samochodu. Wprawdzie przedłożył także opinie rzeczoznawcy dotyczące stopnia uszkodzenia samochodów BMW i AUDI 80 TD, to sama opinia nie zaświadcza jakiego rzędu wydatki strona poniosła na naprawę samochodu. W tym kontekście trzeba także zauważyć, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług H. B. wyjaśnił (pismo z dnia [...]r.), że powodem dla którego częstotliwie dokonywał sprzedaży aut były ich wady ukryte, które wychodziły na jaw dopiero w trakcie eksploatacji. Należy przeto zauważyć, że w takim przypadku, już po pierwszych niepowodzeniach, skarżący powinien liczyć się z tym, że w kolejnym samochodzie wady ukryte mogą ujawnić się przed upływem sześciomiesięcznego okresu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wówczas dla celów ewentualnego opodatkowania dochodu ze sprzedaży rzeczy, będzie musiał wykazać jakie poniósł wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodu. To zaś powinno go skłaniać do gromadzenia dowodów zaświadczających o dokonanych naprawach. Formułowanie dalszych zarzutów pod adresem postępowania podatkowego, na skutek nie wyjaśnienia, czy obok H. B. korzystały z samochodów inne jeszcze osoby, jak na przykład członkowie rodziny, nie było w ocenie Sądu uprawnione, skoro już wyżej zaznaczono, że tymczasowe korzystanie z rzeczy następnie sprzedanej, nie stoi na przeszkodzie przyjęciu gospodarczego celu transakcji. Skoro zatem mogły uznać organy, że H. B. dokonując częstotliwego nabycia i sprzedaży samochodów, czynił to w ramach działalności gospodarczej, to bez naruszenia prawa wymierzono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży samochodu OPEL VECTRA (w dniu [...]r.), samochodu BMW 318 (w dniu [...]r.) oraz samochodu AUDI 80 1.9 TD (w dniu [...]r.). Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, co powodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.