I SA/Wr 1076/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę Przedmiotem skargi J. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w sprawie rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym kontroli skarbowej i kontroli uzupełniającej, organ ustalił, że J. S. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w pod firmą PPHU "A" oraz działalność rolniczą jako "B" w S. Ś. Przedmiotem działalności PPHU "A" była sprzedaż własnych produktów na rynek polski i zagraniczny (mrożonki i przetwory owoców i warzyw) sprzedaż artykułów – wyrobów przemysłowych (maszyn, urządzeń produkowanych w ramach prowadzonego zakładu mechanicznego), dzierżawa pomieszczeń, sprzedaż usług związanych z zamrażaniem, przechowywaniem owoców i warzyw, sprzedaż usług związanych z uprawami rolnymi. PPHU "A" rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług dokonywało jako podatnik tego podatku. W ramach działalności "B" w S. Ś J. S. wykonywał działalność rolniczą w rozumieniu art. 4 pkt 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Dokonując sprzedaży wyprodukowanych w swoim G. R. produktów rolnych J. S. korzystał ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (rolnik ryczałtowy), nie wystawiał faktur na sprzedaż produktów rolnych i nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży. Organ wyjaśnił także, że podatnik wykonując w ramach "B" pozostałe czynności, nie wymienione w art. 4 pkt 12 ustawy o VAT był podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Ponadto wyjaśniono, że w przypadku prowadzenie działalności rolniczej i działalności gospodarczej decyzję o korzystaniu ze zwolnienia podatkowego (z pewnymi ograniczeniami) podejmuje podatnik. Z ustaleń organu wynika, że J. S. nie zrezygnował ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy. W obu tych działalnościach (działalność gospodarcza i działalność rolnicza), dla celów podatkowych, J. S. posługiwał się tym samym numerem NIP i REGON i z oby tych działalności, zdaniem organu, był zobowiązany do rozliczania podatku VAT w ramach jednej deklaracji VAT-7. W dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i w zakresie podatku należnego od towarów i usług. W zakresie podatku należnego stwierdzono następujące nieprawidłowości: a) J. S. (PPHU "A") zawyżył w 2003 r. podatek należny na łączną kwotę [...] zł, poprzez wystawienie w 2003 r. na rzecz J. S. – "B" faktur VAT dokumentujących zużycia w ramach działalności "B": energii elektrycznej, wody, oleju napędowego, oleju opałowego (były to refaktury, faktur VAT wystawionych przez dostawców na rzecz PPHU "A", zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT). Wydatki organ uznał za wydatki nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto organ, powołując art. 535 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że J. S. jako właściciel PPHU "A" nie mógł skutecznie dokonać sprzedaży towarów lub usług na rzecz J. S. prowadzącego "B", gdyż umowa sprzedaży jest czynnością dwustronną, zaś w rozpoznawanej sprawie po oby stronach tej umowy (kupujący i sprzedający) występuje ta sama osoba fizyczna. b) W deklaracjach za miesiące od września do grudnia 2003 r. podatnik (PPHU "A") zaniżył podatek należny VAT, przez nie wykazanie pełnej sprzedaży towarów w tych miesiącach. Organ ustalił, że PPHU "A" zaniżyło przychód (obrót) ze sprzedaży mrożonych malin na kwotę [...] zł, ze sprzedaży patisonów konserwowych na kwotę [...] zł i ze sprzedaży mrożonych truskawek na kwotę [...] zł. Łączna wartość zaniżonego obrotu wyniosła [...] zł, a zaniżony podatek VAT wyniósł [...] zł. Zaniżenie podatku należnego za wrzesień ustalono na kwotę [...] zł, za październik na kwotę [...] zł, za listopad na kwotę [...] zł, za grudzień na kwotę [...] zł. W toku postępowania organ I instancji dokonał ilościowego rozliczenia asortymentowego produkowanych wyrobów, tj. mrożonek (truskawek malin, czarnych porzeczek, wiśni) i patisonów. Rozliczenia dokonano na podstawie dokumentacji podatkowej PPHU "A" udostępnionej do kontroli. Przy rozliczeniu uwzględniono: - stany magazynowe wyrobów gotowych na dzień 1.01.2003 r. (według spisu z dnia 31.12.2002 r.) z uwzględnieniem poszczególnych wyrobów i stosowanych cen, - udokumentowaną sprzedaż wyrobów gotowych, z przyporządkowaniem rodzaju towaru do odpowiedniej grupy cenowej, - wielkości produkcji, z jednoczesnym porównaniem (według dat) ilości zakupionego surowca, możliwości przerobu i dat rozliczenia produkcji oraz przyjęcia jej stanów na magazyn (z uwzględnieniem ceny wyrobu), - stany magazynowe na dzień 31.12.2003 r. W wyniku rozliczenia ilościowego organ ustalił, że PPHU "A" w poszczególnych miesiącach od września do grudnia 2003 r. nie wykazało w księgach rachunkowych i rejestrach sprzedaży VAT całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży: mrożonych malin, mrożonych truskawek i patisonów konserwowych. Tym samym podatnik zaniżył w ww. miesiącach podatek VAT wg 7% stawki. Prowadzoną przez PPHU "A" ewidencją sprzedaży uznano za nierzetelną, powołując art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) Podstawy opodatkowania za ww. miesiące 2003 r. organ określił szacunkowo, powołując art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ uznał, że metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. nie mogą być zastosowane w rozpoznawanej sprawie, wyjaśniając z jakich przyczyn nie było możliwe zastosowanie poszczególnych metod. Wybierając metodę szacowania organ, jak wyjaśnił, dążył, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., do określenia obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Podstawę opodatkowania określono jako iloczyn ilość niewykazanych, jako sprzedane mrożonych malin i truskawek oraz patisonów konserwowych i średniej ceny jednostkowej dla sprzedaży tych wyrobów, ustalonej przy uwzględnieniu wartość i ilość sprzedanych wyrobów na rynku krajowym wg faktur VAT wystawionych w 2003 r. przez PPHU "A". Oszacowaną wartość niezaewidencjonowanego obrotu za sprzedaży ww. wyrobów w okresie od września do grudnia 2003 r. przyporządkowano do poszczególnych miesięcy, przez określenie dla każdego z wyrobów procentowego wskaźnika udziału wartości przychodu ze sprzedaży przetworów opodatkowanych stawką 7% w wartości sprzedaży wg tej stawki ogółem za miesiące od września do grudnia 2003 r. Następnie określono kwoty podatku należnego wg stawki 7% VAT za ww. miesiące od niezaewidencjonowanej sprzedaży i rozliczono podatek VAT za poszczególne miesiące od września do grudnia 2003 r. przyjmując należny podatek VAT określony od oszacowanej kwoty obrotu oraz podatek wynikający z dokumentów sprzedaży wystawionych przez podatnika. Dokonując rozliczenia w poszczególnych miesiącach uwzględniając także pozostałe ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług wynikające z ustaleń kontroli. c) zaniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych przez J. S. – "B" na rzecz "C" K. A. faktur VAT nr [...] na łączna kwotę [...] zł netto (VAT- [...] zł). Organ stwierdził, że w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. J. S. pominął ww. faktury. Z wyjaśnień strony wynika, że na sprzedaż ujętą w tych fakturach winny być wystawione przez nabywcę faktury VAT RR, ale nabywca odmówił ich wystawienia. Sprzedaż miała faktycznie miejsce, ale faktur nie ujęto w ewidencji, gdyż potraktowano je jak faktury VAT RR. Organ powołując art. 33 ustawy o VAT stwierdził, że wprowadzenie do obrotu faktury VAT rodzi obowiązek podatkowy, zatem wystawca faktur VAT winien uiścić wynikający z niech podatek VAT w kwocie [...] zł, d) zawyżenie podatki należnego o kwotę [...] zł, wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. wystawionych przez J. S. – "B" na rzecz J. S. PPHU "A". Organ wskazał na brak możliwości zawarcia skutecznej umowy sprzedaży. e) Ponadto w deklaracjach VAT – 7 podatnik zawyżył sprzedaż zwolnioną od podatku (poz. 19 deklaracji) poprzez ujecie faktur VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] do [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez J. S. – "B" dokumentujących sprzedaż maszyn i urządzeń stanowiących majątek prywatny J. S. Sprzedaż zwolniona we wrześniu, listopadzie i grudniu 2003 r. winna, zdaniem organu, wynosić zero. W zakresie podatku naliczonego od towarów i usług organ stwierdził następujące nieprawidłowości: a) zawyżenie podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur, które nie dokumentowały wydatków związanych z działalnością PPHU "A" tj. wydatków, które nie wynikały z potrzeb gospodarczych firmy lub dotyczyły obiektów nie stanowiących majątku trwałego firmy. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dotyczyło to następujących faktur VAT: nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł za wycenę działki budowlanej nr [...] obręb S. Ś. nr [...], nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł na zakup nasion [...] ; nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł na zakup materiałów do zbiornika O.; 32 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł dot. zużycia wody, energii elektrycznej (sad owocowy C., obiekt w O.); 14 faktur VAT, w których wykazano łącznie podatek VAT w kwocie [...] zł dot. nabycia oleju napędowego i oleju opałowego dla potrzeb "B" J. S.; b) zawyżenie podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez J. S. PPHU "A" na rzecz J. S. – "B", faktury dotyczyły zakupu produktów rolnych pochodzących z gospodarstwa rolnego J. S. Organ uznał, że nie doszło do umowy sprzedaży; c) analogiczne ustalenia dotyczyły wystawionych przez J. S. – "B" faktur VAT nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. dokumentujących sprzedaż słomy transport surowca i roboty ziemne pod komory chłodnicze. Dokonane czynności nie wiązały się z nabyciem towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ujęcie tych faktur w ewidencji zakupu spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościom organ I instancji decyzją z dnia [...] r. dokonał korekt w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z poszczególne miesiące 2003 r. Z rozliczeniami wynikającymi z ww. decyzji J. S. nie zgodził się i w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji lub orzeczenie, co do istoty i rozliczenie podatku od towarów i usług zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz.65 ze zm.), przez niezastosowanie powołanych przepisów, co spowodowało przyjęcie, że strona uzyskała wyższy przychód niż wykazała to w rejestrach VAT. Organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę i nie wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności dotyczy to zeznań świadków, - art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż wykazał to podatnik mimo, że organ nie powołał podstawy prawnej, z której wynika nierzetelność rejestru VAT, - art. 23 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez ich zastosowanie, gdy w sprawie winien być zastosowany art. 23 § 2 O.p., w aktach sprawy brak jest bowiem dowodów pozwalających stwierdzić, że podatnik dokonał sprzedaży poza wystawionymi fakturami VAT i ewidencją VAT, - art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez jego niezastosowanie mimo, że wiedzy specjalnej wymagało określenie, czy możliwe jest by w czasie przechowywania i produkcji powstały ubytki w ilości określonej przez podatnika, - art. 182 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie, tj. brak postanowienia określającego jakie dowody winny być przeprowadzone, - art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez przewlekłe prowadzenie postępowania, bez winy podatnika. W odwołaniu strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie produkcji i przechowywania artykułów rolno – spożywczych, produkowanych przez podatnika, w celu określenia czy podczas przechowywania i produkcji mogły powstać ubytki w wysokości wskazywanej przez stronę. W uzasadnieniu odwołania strona zarzuciła, że nie uwzględniono specyfiki prowadzonej działalności, pominięto dowody z dokumentu – protokoły strat i dowody z zeznań świadków. Strona kwestionuje ustalenia w zakresie niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży mrożonych truskawek, mrożonych malin i patisonów konserwowych, tj. ustalenia dotyczące miesięcy od września do grudnia 2003 r. i twierdzi, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, a dowody zebrane błędnie oceniono, co doprowadziło do określenia nieprawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za prawidłowe uznał organ stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie wystawiania faktur VAT oraz faktur VAT RR przez J. S. dokumentujących translacje dokonane między PPHU "A" a "B", jako dokonane przez tę samą osobę. Organ odwoławczy wskazał, że wystawienie tych faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego. Za prawidłowe uznał zatem dokonane z tego tytułu korekty w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2003 r. Zaniżenie wartości obrotu ze sprzedaży mrożonych malin, mrożonych truskawek oraz patisonów konserwowych w miesiącach od września do grudnia 2003 r., a tym samym zaniżenie podatku należnego VAT za te miesiące, w ocenie organu odwoławczego, wyliczono prawidłowo przyjmując zaniżenie obrotu w łącznej kwocie [...] zł i zaniżenie podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł. Podkreślono, że organ I instancji analizował całość dokumentacji podatkowej. W wyliczeniach uwzględniono stany magazynowe na początek i koniec roku oraz wielkość sprzedaży i produkcji w trakcie roku, a także ceny ewidencyjne towarów wyszczególnione na dowodach WZ dołączonych do faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji nie zakwestionował wielkości ubytków, jakie wystąpiły podczas przechowywania artykułów rolno - spożywczych oraz ubytków powstających podczas procesu mrożenia. W przeprowadzonym postępowaniu nie uznano natomiast za dowód niektórych protokołów strat, gdyż stwierdzono, że kompletne i szczegółowe badania zapisów zawartych w protokołach przeceny przekwalifikowania w powiązaniu z dowodami źródłowymi PPHU "A" tj. fakturami zakupu surowców, fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż, raportami produkcji oraz stanami magazynowymi na początek i koniec 2003 r., wykazało nieprawidłowości i sprzeczności w treści sporządzonych w 2003 r. protokołów strat. Z ustaleń wynika, że w 2003 r. PPHU "A" sporządziło 17 protokołów strat. Protokołów strat nie sporządzono w przypadku mrożonych malin. Cztery protokoły dotyczyły patisonów konserwowych i również cztery dotyczyły truskawek. Organ zakwestionował tylko te protokoły strat, których treść odbiegał od rzeczywistych operacji gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący sformułował zarzuty analogiczne jak w odwołaniu ponadto wskazał na naruszenie: - art. 2 ust 1 ustawy o VAT, przez opodatkowanie sprzedaży towarów, która nie miała miejsca, - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez jego zastosowanie pomimo że poniesione wydatki były związane z działalnością gospodarczą i działalnością rolniczą z tytułu których skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy podatkowe nie rozstrzygnęły i nie przedstawiły uzasadnienia faktycznego, ani uzasadnienia prawnego dotyczącego zastosowanie wobec tego samego podatnika opodatkowania zarówno w formie ryczałtu (rolnik ryczałtowy) jak i na zasadach ogólnych. Skarżący kwestionuje dokonanie sprzedaży mrożonych malin, mrożonych truskawek i patisonów konserwowych w ilościach większych niż wynikało to z prowadzonych ewidencji. Wskazuje na nieuwzględnienie specyfiki prowadzonej produkcji, w szczególności warunków skupu, warunków przetwarzania, procesu technologicznego, pominięcie jako dowodu w postępowaniu protokołów strat i spójnych zeznań świadków. Takim działaniem, zdaniem skarżącego, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w istocie dokonując oceny dowolnej. Strona skarżące podnosiła, także brak wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 193 O.p. co oznacza, że nie zakwestionowano skutecznie rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych (w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług). Skarżący twierdzi, że sprzedaż mrożonych owoców i warzyw wyprodukowanych w jego "B" jest sprzedażą produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym, kwestionuje tym samym stanowisko organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, pismo GUS z dnia [...] r. nr [...] nie przesądza, że warzywa i owoce produkowane w ramach działalności rolniczej przez skarżącego, a następnie mrożone i sprzedawane nie są produktem rolnym jego gospodarstwa. Sprzedaż zamrożonych owoców i warzyw pochodzących z gospodarstwa rolnego skarżącego jako sprzedaż owoców i warzyw w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Strona skarżąca wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego, powołując się na protokoły strat, rejestry podatkowe VAT i dokumenty źródłowe oraz na zeznania świadków, w pełni potwierdzające powstanie strat. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że zarzut braku rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zastosowania wobec tego samego podmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i w sposób przewidziany dla rolnika ryczałtowego, o jakim mowa w art. 4 pkt 12 ustawy o VAT, jest niezasadny. Organ I instancji jednoznacznie stwierdził, wskazując na regulacje zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 4 pkt 16 ustawy o VAT, że w związku z dokonaniem przez J. S. stosownych zgłoszeń w zakresie dotyczącym sprzedaży wyprodukowanych w ramach swojego gospodarstwa rolnego produktów rolnych (zdefiniowanych w art. 4 pkt 12 ustawy o VAT) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Inna działalność nie objęte tym zwolnieniem, w tym działalność w ramach PPHU "A", jest opodatkowane według zasad ogólnych. Organ wskazał także, powołując się na ustalenia dokonane we właściwym urzędzie skarbowym, że J. S. w 2003 r. nie zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego. Rolnik ryczałtowy może zrezygnować za zwolnienia od podatku od towarów i usług na warunkach określonych w art. 7 ust 2b ustawy o VAT. Dokonane w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji, zostało zaakceptowane w zaskarżonej decyzji. Sąd także nie dostrzega podstaw prawnych, aby rozstrzygnięcie to kwestionować. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych dotyczący sprzedaży przez skarżącego mrożonych malin, mrożonych truskawek i patisonów konserwowych w ilościach większych niż wynikało to z prowadzonych ewidencji. Tym samym strona skarżąca kwestionuje ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2003 r. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niepowołanie przez organy podatkowe w wydanych decyzjach art. 193 O.p. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że niewykazanie w rejestrach sprzedaży VAT wszystkich przychodów ze sprzedaży mrożonych malin, mrożonych truskawek i patisonów konserwowych w miesiącach od września do grudnia 2003 r. powoduje, że w tym zakresie i za ten okres ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym (str. 15-16 oraz str. 75 decyzji organu I instancji). Stanowisko co do nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT zaakceptował organ odwoławczy odwołując się do twierdzeń zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazując na braki w postępowaniu dowodowym, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180 art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Badanie przez Sąd legalności decyzji polega w pierwszej kolejności na ocenie, czy działania organów przy ustaleniu stanu faktycznego były zgodne z obowiązującymi procedurami, gdyż błędy popełnione przez organy na tym etapie postępowania uniemożliwiałyby prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W toku postępowania kontrolnego dokonano rozliczenia asortymentowego produkowanych przez J. S. – PPHU "A" mrożonych owoców (truskawek mali, czarnych porzeczek, wiśni) oraz patisonów konserwowych. Przy rozliczeniu uwzględniono, w odniesieniu do poszczególnych wyrobów, stan zapasów na dzień 1.01.2003 r., udokumentowaną sprzedaż wyrobów gotowych, wielkość produkcji ( z porównaniem dat ilości zakupionego surowca, możliwość przerobu, dat rozliczenia produkcji i przyjęcia wyrobów na stan magazynu) oraz stan zapasów na dzień 31.12.2003 r. W wyniku tego rozliczenia stwierdzono zaniżenie sprzedaży w prowadzonych urządzeniach księgowych, w tym ewidencji sprzedaży VAT, w trzech asortymentach, tj. mrożone truskawki, mrożone maliny i patisony konserwowe. Skarżący wskazuje, że dokonując tego rozliczenia organ nie uwzględnił, udokumentowanych protokołami strat oraz potwierdzanych zeznaniami świadków, straty w tych towarach. Zarzuty te w ocenie Sąd nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując rozliczenia w zakresie mrożonych malin organ przyjął do rozliczenia ilość wyprodukowanych mrożonek, uwzględniając wykazane zwroty towaru na etapie skupu i wskazane przez skarżącego 4% ubytki. Nie zostały sporządzone w 2003 r. w odniesieniu do tego towaru protokoły strat. W wyniku rozliczenia ilościowego, z uwzględnieniem stanu remanentów na początek i koniec roku 2003 oraz ilości towaru wyprodukowanego w ciągu roku i ilości towaru sprzedanego, stwierdzono nie wykazanie sprzedaży [...] kg malin mrożonych. Dokonując, w analogiczny sposób, rozliczenia w zakresie patisonów konserwowych stwierdzono brak wykazanej sprzedaży w ilości [...] sztuk patisonów konserwowych [...] oraz [...] sztuki patisonów [...]. W rozliczeniu uwzględniono protokół zniszczenia towaru zwróconego przez "D" ilości [...] sztuk w dniu [...] r. (sprzedaż tego towaru dokumentowała faktura z dnia [...] r.). Zwrot towaru w ilości [...] sztuk przez "D" (sprzedaż tego towaru dokumentowała faktura z dnia [...] r.) został przyjęty na stan magazynu i nie sporządzono protokołu zniszczenia tego towaru następnie towar ten nie pojawił się w remanencie końcowym. W odniesieniu do patisonów o symbolu [...] organ stwierdził, że na dzień [...] r. skarżący posiadał na stanie [...] sztuki tego wyrobu. W remanencie końcowym wykazano jedynie [...] sztuk tego wyrobu. Sporządzono protokół strat z dnia [...] r., który zaksięgowano pod datą [...] r. Protokół ten nie obejmował asortymentu, którego dotyczyły stwierdzone nieprawidłowości. Z dalszych ustaleń organu wynika, że patisony konserwowe [...] zostały wyprodukowane w październiku 2003 r. i przyjęte w dniu [...] r. na stan magazynu wyrobów gotowych w ilości [...] sztuk. W okresie do sporządzenia remanentu stwierdzono tylko jedną fakturę z dnia [...] r. dokumentującą darowiznę tego towaru w ilości [...] sztuk. Organ wyjaśnienia strony, że protokół zniszczenia z [...] r. zawierał prawdziwe dane i dotyczył wyrobu wyprodukowanego w latach 2001/2002 (cena [...] zł), zaś w ewidencji księgowej omyłkowo rozchodowano [...] sztuk patisonów z produkcji 2003 r. (cena [...] zł) uznał za nie mające znaczenia w sprawie. Strona nie rozchodowała bowiem tego towaru, ale wykazała istnienie niedoboru towaru powstałego w wyniku inwentaryzacji z dnia [...] r. W analogiczny sposób (rozliczenie ilościowe) organ rozliczył obrót mrożonymi truskawkami stwierdzając, że nie wykazano sprzedaży truskawek - tafla z produkcji 2003 r. w ilości [...] kg i truskawek mrożonych z produkcji 2003 r. w ilości [...] kg. W rozliczeniu uwzględniono protokół strat nr [...] z [...] r. oraz przecenę z dnia [...] r. Organ nie uwzględnił w rozliczeniu następujących protokołów strat: - nr [...] bez daty, który dotyczył zniszczenia [...] kg mrożonych truskawek w (cena [...] zł). Straty zaksięgowano w koszty działalności w dniu [...] r. Z protokołu wynika, że do zniszczenia towaru doszło w dniu [...] r. na skutek awarii agregatu chłodniczego, towar nie opuścił kraju. Organ przeprowadził postępowanie, dopuścił wszystkie dowody, ale wskazując na okoliczności sprawy uznał, że zdarzenie takie nie miało miejsca. W szczególności wskazał, że w dniu [...] r. dokonano sprzedaży mrożonych truskawek (dwie faktury dokumentują sprzedaż na eksport), ponadto skarżący nigdy nie wywoził towarów za granice transportem własnym i zawsze korzystał z usług agencji celnej, tylko w tym jednym przypadku było inaczej, - nr [...] z sporządzony w dniu [...] r. zaksięgowany [...] r., dotyczył [...] kg tafli truskawek. Z rozliczenia ilościowego wynika, że zamrożona tafla truskawek w ww. ilości została sprzedana firmie "E" w N. (faktura nr [...] z dnia [...] r. – wywóz z kraju [...] r.) Kwestia uwzględnienia w rozliczeniu protokółu przeceny nr [...] sporządzonego w dniu [...] r. zaksięgowanego [...] r., który dotyczył przeceny [...] kg truskawek mrożonych - cenę obniżono z [...] zł na [...] zł. oraz protokołu nr [...] z dnia [...] r. stwierdzającego niedobór mrożonych truskawek w ilości [...] kg (cena [...] zł) i nadwyżkę takiej samej ilości cenie czarnych porzeczek nie ma znaczenie dla oceny rzetelności prowadzonych ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT. Z dokonanego w toku postępowania rozliczenia ilościowego poszczególnych asortymentów w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący nie wykazał pełnej sprzedaży mrożonych malin, mrożonych truskawek i patisonów konserwowych. Ustalenia te, w ocenie Sądu, dawały organom podatkowym postawę do uznania prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną i ustalenia, w tej części, postaw opodatkowania w drodze szacowania. Zarzuty strony skarżącej dotyczące braków w materiale dowodowym ograniczają się do braku opinii biegłego z zakresu produkcji i przechowywania artykułów rolno spożywczych. Biegły, zdaniem skrzącego, winien określić czy w trakcie produkcji i przechowywania produktów rolno spożywczych mogły powstać ubytki wskazane w trakcie postępowania. Aby odnieść się do tego zarzutu należy wskazać na przepisy art. 180 § 1 i art. 197 O.p. Zgodnie z art. 180 §1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowód z opinani biegłego przeprowadzany jest wówczas, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 O.p). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały rozliczenia ilościowego poszczególnych asortymentów, na podstawie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. W rozliczeniu ilościowym uwzględniano towar ujawniony w remanentach, wyprodukowany i przyjęty do magazynu oraz towar sprzedany. Przy takim rozliczeniu straty w towarach winny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonych przez podatnika dla celów podatkowych ewidencjach. Sporządzane protokoły przeceny towarów dowody dokumentujące zwrot towarów były przez organ uwzględniane. Sporządzone protokoły strat towarów organ podał szczegółowej ocenia uwzględniając dane wynikające z dokumentacji firmy oraz zeznań wskazanych przez stronę skarżąca świadków. Do dokonania takich ustaleń i oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego nie było konieczne powoływanie biegłego. W sprawie nie miały bowiem znaczenia możliwe hipotetyczne straty na poszczególnych etapach produkcji, tj. skup, przetwórstwo, ale straty jakie faktycznie w 2003 r. skarżący poniósł w wyprodukowanych już (przyjętych na stan magazynu) wyrobach. Strona skarżąca kwestionuje także dokonaną przez organy podatkowe ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ocenę sporządzonych przez podatnika protokołów strat w wyprodukowanych towarach. Zdaniem skarżącego, ocena ta jest oceną dowolną, gdyż nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, w szczególności warunków skupu, warunków przetwarzania, procesu technologicznego. Jak już wskazano, organ dokonywał rozliczenia ilościowego wyrobów gotowych, zatem dla ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu nie miały znaczenia warunki skupu surowca oraz warunki przetwarzania i technologia produkcji. Przy rozliczeniu ilościowym obrotu mrożonymi malinami mimo uwzględnienia wszystkich wskazanych przez podatnik ubytków oraz zwrotu towaru wystąpiły nieprawidłowości (zaniżenie obrotu). Rozliczając obrót patisonami konserwowymi organ wyjaśnił, że sporządzony w dniu [...] r. protokół strat nie dotyczył asortymentu, w którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewykazaniu sprzedaży [...] sztuk patisonów konserwowych. Organ I instancji wyjaśnił także przyczyny nieujęcia w rozliczeniu ilościowym dotyczącym mrożonych truskawek danych wynikających z protokołów strat nr [...] (bez daty zaksięgowany [...] r.), nr [...] (sporządzony [...] r.), nr [...] (sporządzony [...] r.), nr [...] (sporządzony [...] r. dot. stwierdzenia niedoboru mrożonych truskawek). Organ szczegółowo przeanalizował dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji oraz zeznania świadków w tym osób uczestniczących w sporządzaniu ww. protokołów. Organ wskazał okoliczności, które uniemożliwiały przyjęcie za wiarogodne danych z tych protokołów. Dokonując oceny protokołu nr [...] , organ wskazał na dane wynikające z prowadzonych ewidencji oraz odbiegające od stosowanych przez skarżącego zasad okoliczności dotyczące tej transakcji, tj. brak anulowanej dokumentacji dotyczącej eksportu truskawek, które uległy zniszczeniu na skutek awarii agregatu chłodniczego, transport towary na granicę własnym środkiem transportu, nie korzystanie z usług agencji celnej. Organ podkreślił, że w innych przypadkach anulowaną dokumentację, w tym faktury, przechowywano, w przypadku eksportu zawsze korzystano z transportu obcego i w każdym przypadku korzystano w usług agencji celnej. Organ dokonał także oceny zeznań wszystkich świadków. Oceniając protokołów strat nr [...] organ powołał się na dany z dokumentacji księgowej, z których wynika, że towar ujęty w protokole strat został wcześniej sprzedany. Organ wskazał też na brak chronologii w numeracji protokołów strat. Zdaniem Sądu, organ dokonał wszechstronnej oceny sporządzonych przez skarżącego protokołów strat, uwzględniające wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Stwierdzając nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT, organ ustosunkował się do możliwości szacunkowego ustalenia podstaw opodatkowania (tj. niezaewidencjonowanego obrotu) poprzez zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Wyjaśnił, że z uwagi na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności, brak podmiotów prowadzących działalność w podobnych warunkach oraz posiadane dane nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod ustawowych. Zastosowana w rozpoznawanej sprawie metoda szacowania, zdaniem Sądu, pozwala na określenie niezaewidencjownowanego obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, wypełniając dyspozycję art. 23 § 5 O.p. Należy także wskazać, że organy podatkowe dokonując pozostałych ustaleń oraz korekt w zakresie zarówno podatku należnego od towarów i usług jak i podatku naliczonego działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Strona skarżące wskazała także na naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez opodatkowanie sprzedaży której nie było. Zarzut ten w ustalonym przez organy, zgodnie z przepisami procesowymi, stanie faktycznym nie załguje na uwzględnienie. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wywodząc, że przepis ten nie powinien być stosowany, gdyż poniesione wydatki były związane z działalnością gospodarczą i działalnością rolniczą, z tytułu prowadzenia których skarżący był podatnikom podatku od towarów i usług. Ogólnikowość zarzutu nie pozwala na ustosunkowanie się w sposób szczegółowy. Można jedynie stwierdzić, że w zakresie działalności rolniczej skarżący w 2003 r. był traktowany jak rolnik ryczałtowy, a zakresie działalności nie mieszczącej się w pojęciu działalności rolniczej, w tym w zakresie działalności PPHU "A" rozliczał się z podatku od towarów i usług jak podatnik tego podatku wg zasad ogólnych. Taki sposób rozliczenia determinował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych poszczególnych wydatków, a tym samym możliwość uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki nie związane z działalnością PPHU "A", tj. dotyczące działalności zwolnionej z opodatkowania, albo nie będącej w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług (sprzedaż majątki prywatnego). Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 182 §2 O.p. na gruncie rozpoznawanej sprawy jest niezrozumiały. Powołany przepis dotyczy bowiem dowodu jakimi są informacje udzielane przez banki, a takie dowody w niniejszej sprawie nie występują. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że sprzedaż zamrożonych owoców i warzyw pochodzących z gospodarstwa rolnego skarżącego jako sprzedaż owoców i warzyw w stanie nieprzetworzonym (naturalnym), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do zarzutu tego Sąd nie ustosunkuje się w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem skargi jest decyzja w zakresie rozliczenie podatku od towarów i usług, a nie w zakresie podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.