I SA/Wr 1079/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. C. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. i określająca zobowiązanie podatkowe za październik 2014 r. w wysokości 6 743 zł. W sprawie ustalono, że w 2014 r. Skarżący prowadził hotel-restaurację oraz wynajmował innym podmiotom lokale użytkowe. Prowadził też działalność w zakresie handlu sprzętem budowlanym i świadczenia usług z wykorzystaniem takiego sprzętu. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za październik 2014 r. organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę 1 265 zł z tytułu najmu lokalu użytkowego o powierzchni 252 m2 (dyskoteka) na rzecz podmiotu powiązanego rodzinnie, tj. A – A. C. Ustalił, że Skarżący zawarł z A. C. umowę najmu z czynszem w wysokości najpierw 6 000 zł, a od 1 grudnia 2010 r. (w związku z przekazaniem najemcy dodatkowego pomieszczenia) – 6 500 zł netto. Od 1 stycznia 2013 r. czynsz został obniżony do kwoty 500 zł. Z zebranych dowodów wynikało, że powodem obniżenia czynszu były poniesione przez najemcę nakłady na lokal (wydatki inwestycyjne) w wysokości 334 582, 28 zł. Rozliczenia nakładów Strony dokonywały poprzez obniżenie czynszu. Zasady rozliczenia zostały ujęte w aneksach do umowy najmu. Do września 2014 r. strony rozliczyły w ten sposób kwotę 183 000 zł z ogólnej sumy poniesionych wydatków inwestycyjnych. Poniesienie i kwota wydatków nie były sporne w sprawie. Powołując się na treść art.29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) organ I instancji stwierdził, że pojęcie kwoty należnej z tytułu świadczenia usługi należy łączyć z należnym wynagrodzeniem za tę usługę. Uznał, że ustalony dla A. C. czynsz (1,98 zł za m2) jest rażąco niski w stosunku do czynszów pobieranych od innych najemców: B sp. z o.o. (34, 93 zł za m2), C sp. z o.o. (43 76 zł za m2), D – J. P. (66,67 zł za m2). Z tych względów za podstawę opodatkowania podatkiem VAT najmu lokalu na rzecz A. C. uznał wartość należnego Skarżącemu czynszu określonego w umowie najmu w wysokości 6 000 zł netto, bez uwzględniania przyznanej obniżki. Organ I instancji stwierdził ponadto zaniżenie wartości dostaw z tytułu przekazania towarów na cele osobiste Skarżącego i w konsekwencji - zaniżenie podatku należnego VAT w wysokości 67, 53 zł. Ustalił, że Skarżący odliczał podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawianych przez dostawców mediów (woda i odbiór ścieków, energia elektryczna i energia cieplna) do nieruchomości położonej w L. przy ul. S. [...]. Na podstawie zebranych dowodów (ewidencji zakupów VAT, faktur dokumentujących dostawy mediów, oględzin nieruchomości) organ ten ustalił, że część zużycia energii elektrycznej i cieplnej nie dotyczy działalności gospodarczej (hotel i restauracja), lecz lokalu mieszkalnego znajdującego się na górnych kondygnacjach budynku. W fakturze dokumentującej dostawę energii cieplnej wyodrębnione zostały pozycje odnoszące się do "mieszkania", zaś dostawca energii elektrycznej wystawił odrębna fakturę dotyczącą "lokalu mieszkalnego". Ponadto, w trakcie oględzin nieruchomości umocowana do tych czynności przez Skarżącego żona M. C. poinformowała, że lokal ten to lokal mieszkalny, prywatny lokal właścicieli budynku. Organ I instancji zgromadził dowody, ż których wynika, że sporny budynek ma powierzchnię łącznie 2 336, 18 m2, z czego 200 m2 to część mieszkalna. Na podstawie decyzji o podatku od nieruchomości za 2016 r. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone od powierzchni 975, 13 m2 tego budynku. Skarżący nie wyjaśnił tej rozbieżności, natomiast oświadczył, że sporny lokal stanowi mieszkanie służbowe. Podał też, że nie zatrudnia pracowników na nocne zmiany, nie zatrudnia też firmy ochroniarskiej, a prowadzona działalność hotelowa wymaga całodobowego pobytu do ochrony mienia, natomiast lokal służy mu do przenocowania. Organ I instancji uznał, że w części sporny lokal jest prywatny (nie wykorzystywany do działalności gospodarczej Skarżącego) z uwagi na jego dostępność wyłącznie właścicielom (małżonkom C.), odrębne rozliczenia w fakturach dotyczących dostaw energii elektrycznej i cieplnej, brak funkcji biurowych (biuro firmy i recepcja hotelowa zajmują osobne pomieszczenia w budynku). Kierując się treścią art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ I instancji uznał, że 50% ww. wydatków stanowiło nieodpłatne zużycie towarów na cele osobiste. Sporny lokal mieszkalny nie służył bowiem w całości działalności gospodarczej Skarżącego i stanowił przedmiot współwłasności małżeńskiej. Organ I instancji stwierdził także zawyżenie wartości nabyć i w rezultacie – zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT. Ustalił, że Skarżący nabył dwa zrywaki hydrauliczne o wartości 160 000 zł, VAT – 36 800 zł, których zakup dokumentowała faktura nr 1/2014 z 20 października 2014 r. wystawiona przez podmiot E- S. J. z L. W rejestrze sprzedaży VAT Skarżący zaewidencjonował fakturę (z 22 października 2014 r.) sprzedaży tych zrywaków na rzecz na rzecz F sp. z o.o. w T., lecz do sprzedaży nie doszło (wystawiono fakturę korygującą). Zrywaki te zostały następnie zbyte przez Skarżącego w lutym 2015 r. na rzecz G – S. B. w D. (jeden z nich jest wykorzystywany przez nabywcę, a drugi został dalej sprzedany kolejnemu nabywcy H – M. B., który sprzedał go dalej). W oparciu materiał dowodowy pozyskany z Urzędu Skarbowego w L., a dotyczący zeznań S. J. organ I instancji stwierdził, że faktury zakupu były nierzetelne. S. J. zeznała, że w kwietniu 2014 r. zgłosiła działalność gospodarczą na prośbę B. C., który nie mógł prowadzić działalności gospodarczej, bo miał zajęte rachunki bankowe przez komornika. Za rejestrację firmy otrzymała od B. C. jednorazową zapłatę. Faktycznie prowadzeniem jej działalności zajmował się B. C., którego upoważniła do reprezentowania firmy, oraz jego dziewczyna. S. J. wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, umów zawartych z bankami, biurem rachunkowym i nie wie, gdzie te dokumenty są przechowywane. Nie wie, co było przedmiotem sprzedaży oraz zakupu. Nie zna miejsc zawarcia transakcji handlowych, nie zna żadnych kontrahentów i nie była obecna przy żadnej transakcji. Nie wie, kto wystawiał faktury w jej imieniu, ona żadnej nie podpisywała. Firmę zlikwidowała 17 sierpnia 2015 r. Z kolei z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że S. J. osobiście skontaktowała się z nim. Przyszła na plac w P., gdzie Skarżący prowadzi działalność, i zaoferowała sprzedaż zrywaków. Osobiście też uczestniczyła w transakcji, dostarczyła towar i to jej osobiście Skarżący dokonał zapłaty za zrywaki gotówką w 4 ratach. Wobec sprzeczności tych wyjaśnień organ I instancji wezwał Skarżącego w celu przesłuchania na okoliczność prowadzonej działalności w październiku 2014 r., na co Skarżący nie wyraził zgody. Organ I instancji uznał w tym zakresie, że osoba wskazana na fakturze z 20 października 2014 r. jako dostawca zrywaków hydraulicznych tj. E – S. J. w rzeczywistości nie dokonała dostawy towarów Skarżącemu. Dając wiarę zeznaniom S. J. organ I instancji stwierdził, że zakwestionowana faktura nie stanowi podstawy odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego z uwagi na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.)., mimo uznania, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT były prowadzone nierzetelnie. Dane wynikające z tych rejestrów uzupełnione dowodami pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2017 r., którą organ ten określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 8 008 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 743 zł. Inaczej, niż organ I instancji, ocenił zagadnienie podstawy opodatkowania VAT usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz podmiotu A – A. C. Uwzględnił bowiem wyjaśnienia Skarżącego co do powodów obniżenia czynszu, tj. rozliczenia pomiędzy stronami poniesionych przez najemcę nakładów na lokal użytkowy, by nadawał się do użytku i spełniał wymogi związane z przeznaczeniem. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Skarżący prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania (6 000 zł) z tego tytułu i we właściwej wysokości zadeklarował należny w związku z tym podatek VAT. Inaczej też ocenił zagadnienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT, wynikający z faktur dokumentujących dostawę mediów do lokalu służbowego Skarżącego. Uznał, że dowody w sprawie przekonują, że lokal ten nie służył w ogóle działalności gospodarczej Skarżącego. Nie tylko miał charakter mieszkalny, ale i służył wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżeństwa C. Zatem podstawa kwestionowania odliczenia podatku VAT w tym zakresie nie mógł być art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ten brak związku z działalnością gospodarczą nie pozwalał, zdaniem Dyrektora IAS, na odliczenie nie tylko 50% kwot podatku VAT, wynikających z zakwestionowanych faktur, ale całości tych kwot. Z uwagi jednak na zakaz reformationis in peius, zawarty w art. 234 o.p. organ odwoławczy nie zmodyfikował rozliczenia dokonanego przez organ I instancji. Dyrektor IAS doszedł natomiast do takich samych wniosków jak organ I instancji rozpoznając zagadnienie zawyżenia podatku naliczonego VAT z tytułu dostawy zrywarek hydraulicznych. Wskazując na dowody zebrane w sprawie uznał, że dostawca S. J. firmowała działalność gospodarczą B. C., syna Skarżącego. Skarżący zawarł więc w rzeczywistości transakcje z innym podmiotem, niż wskazany na fakturze z 20 października 2014 r. Organ ten nie kwestionował natomiast nabycia tego towaru w ogóle, jak również jego dalszej sprzedaży. Wobec nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. J. w toku przedmiotowego postępowania, lecz tylko powołania się przez organ I instancji na jej zeznania złożone w toku innego postępowania, Dyrektor IAS zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 o.p. przesłuchanie świadka S. J. Świadek nie podjęła żadnego z trzech wezwań w tej sprawie. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydaną względem E- S. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. i 2015 r., z której wynika m.in. objecie skutkami art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawionej dla Skarżącego przez S. J. faktury dokumentującej sprzedaż zrywarek. Organ odwoławczy stwierdził brak należytej staranności Skarżącego przy realizacji tej transakcji i świadomość Skarżącego co do fikcyjności faktury. Wskazał też na nieustalenie źródła pochodzenia zrywarek oraz nieprzedstawienie przez Skarżącego żadnych dowodów na potwierdzenie rzetelności faktury oraz odmowę złożenia wyjaśnień w charakterze strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: – art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób dostateczny materiału dowodowego tj.: • dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność określenia kwoty nakładów pieniężnych, jakie poczyniła A. C. na adaptację lokalu przy ul. S. w L., • dowodu z zeznań świadka A. C. na okoliczność ustalenia nakładów pieniężnych, jakie poczyniła A. C. na adaptację lokalu przy ul. S. w L., • dowodu z ksiąg wieczystych [...] i [...] na okoliczność ustalenia miejsca stałego zamieszkania M. C. – art. 190 o.p. poprzez nieponowienie przesłuchania świadka S. J. przy udziale strony. W uzasadnieniu skargi wniósł o dopuszczenie przez Sąd i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia kwoty nakładów poczynionych przez A. C. na adaptację lokalu przy ul. S. w L. Podał, ze organy obu instancji pominęły ten dowód w sprawie, a A. C. nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów na poniesienie tych kosztów. Ponadto wskazał, że organ nie przesłuchał ponownie A. C. na tę okoliczność, wobec czego uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Zakwestionował też ustalenia organu w przedmiocie uznania lokalu służbowego, zajmowanego przez właściciela hotelu w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, która wymaga całodobowego pobytu jego osoby w celu zapewnienia ochrony hotelu oraz mienia znajdującego w nim. Wskazał, że lokal ten nie jest lokalem mieszkalnym, Skarżący zaś stale mieszka w lokalu mieszkalnym, położonym w miejscowości Z., dla którego Sad Rejonowy w L. prowadzi księgi wieczyste o nr [...] i [...]. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 o.p. Skarżący podał, że nie został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka S. J., przez co nie mógł czynnie uczestniczyć w jej przesłuchaniu. Organ odwoławczy nie ponowił natomiast przesłuchania tego świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zarzuty skargi powielają w części zarzuty odwołania, a przez to są nieaktualne w części, w której organ rozstrzygnął je na korzyść Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlega uwzględnieniu bowiem zgłoszone zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej eliminację z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem sporu jest rozliczenie Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu energii elektrycznej oraz energii cieplnej, dotyczących lokalu mieszkalnego, położnego w budynku przy ul. S. [...] w L. Uznał bowiem, że lokal ten nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącego, lecz służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego małżonki. Inaczej więc, niż organ I instancji, rozstrzygnął w tym zakresie. Organ I instancji bowiem nie kwestionował związku tego lokalu z działalnością gospodarczą, lecz przez fakt zamieszkiwania w nim przez żonę Skarżącego (i jednocześnie współwłaścicielkę tego lokalu) uznał w oparciu o art. 7 ust. 2 u.p.t.u., że w proporcji do jej udziałów we współwłasności nastąpiło przekazanie tych świadczeń na potrzeby osobiste domownika. Organ odwoławczy za wadliwe uznał rozstrzygnięcie w tym zakresie, lecz z uwagi na zasadę niepogarszania sytuacji podatkowej Skarżącego (art. 234 o.p.) zaakceptował - przyznane decyzją I instancji - prawo Skarżącego do odliczenia 50 % podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z kolei Skarżący twierdzi, że sporny lokal mieszkalny służył działalności gospodarczej i był wykorzystywany jako mieszkanie służbowe, zatem służy mu prawo odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z obu faktur. Na dowód innego, niż lokal służbowy, miejsca zamieszkania wskazuje wpisy w księdze wieczystej dotyczącej nieruchomości w Z. Sąd w tym zakresie przyznaje rację organowi odwoławczemu. W opinii Sądu jednak, brak prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z ww. faktur jest wynikiem niewskazania przez Skarżącego proporcji, w jakiej to mieszkanie jest wykorzystywane do celów służbowych. Nie można bowiem w ogóle kwestionować związku tego lokalu z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy Skarżący twierdzi, że jego pobyt w budynku hotelowym był konieczny i służył ochronie mienia. Organ nie może przy tym kwestionować modelu biznesowego, który organ przyjął w prowadzonej działalności gospodarczej. A chodzi tu o brak zatrudnienia pracowników na nocne zmiany i niezatrudnienie firmy ochroniarskiej. Natomiast ustalenia organów podatkowych co do: wyodrębnienia dostaw energii elektrycznej i cieplnej do mieszkania przez dostawców, brak funkcji biurowych i recepcji hotelowej tego mieszkania (wobec przeznaczenia innych pomieszczeń na te cele), fakt stałego zamieszkiwania w nim zarówno Skarżącego jak i jego żony oraz powierzchnia tego mieszkania (100 m2 wedle oświadczenia M. C., czy 200 m2 wedle decyzji o pozwoleniu na użytkowanie) wymagają jasnego wskazania przez Skarżącego, w jakiej części mieszkanie to wykorzystuje na cele służbowe, związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie bowiem, zebrane dowody w sprawie przekonują, że mieszkanie to zasadniczo służy celom mieszkaniowym Skarżącego i jego żony (fakt stałego zamieszkiwania w nim Skarżącego i jego żony, oświadczenie M. C. o tym, że jest to mieszkanie prywatne). Zatem dowód w zakresie proporcji wykorzystywania mieszkania do działalności gospodarczej i związku z czynnościami opodatkowanymi obciąża Skarżącego. W tym zakresie Skarżący pozostał bierny. Natomiast jego wyjaśnienia, że całe mieszkanie jest "służbowe", nie jest wiarygodne, bo przeczą mu inne dowody zebrane w sprawie. W tym stanie rzeczy, ostatecznie słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że Skarżącemu nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących dostawy energii elektrycznej i cieplnej do mieszkania wobec braku przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo także organ ten uwzględnił w rozliczeniu października 2014 r. sporne odliczenie w wysokości 67, 53 zł - z uwagi na zakaz wydawania decyzji odwoławczej na niekorzyść strony, wyrażony w art. 234 o.p. Skarżący kwestionuje w skardze ustalenia organu organów podatkowych w zakresie wysokości czynszu należnego Skarżącemu z tytułu najmu lokalu użytkowego na rzecz A – A. C. i w konsekwencji – stwierdzenie zaniżenia podatku należnego VAT. Nie dostrzega jednak, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zreformował decyzję organu I instancji w tym zakresie i uznał, że przyjęta w ewidencji sprzedaży VAT kwota podatku z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz A. C. jest prawidłowa. Uwzględnił pozyskane w toku postępowania dowody co do przyczyn obniżenia czynszu do kwoty 500 zł (uznając je za wiarygodne) i taką właśnie podstawę opodatkowania przyjął w sprawie – zgodną z deklarowaną przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy zarzuty Skarżącego w tym względzie są bezprzedmiotowe. Sąd stwierdza, że Skarżący nie kwestionuje i nie sformułował w skardze żadnych zarzutów materialnych względem ustaleń i wniosków organu odwoławczego w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktury dokumentującej zakup zrywarek hydraulicznych. Również na etapie postępowania podatkowego nie kwestionował ustaleń organu w tym zakresie. Sąd, kierując się zakresem kontroli legalności decyzji, wynikającym z przywołanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdza, że zaskarżona decyzja w tej części jest prawidłowa. Zebrane w sprawie dowody przekonują, że Skarżący nabył ww. zrywarki, lecz nie na podstawie faktury VAT z 20 października 2014 r. i nie od S. J. W rzeczywistości S. J. nie była dostawcą zrywarek hydraulicznych dla Skarżącego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że była firmantem, zgłosiła działalność gospodarczą na prośbę syna Skarżącego – B. C. (który nie mógł prowadzić działalności z uwagi na zajęte rachunki bankowe), nie zawierała żadnych umów, nie znała miejsca przechowywania dokumentów związanych z działalnością firmy, nie brała udziału w żadnych jej transakcjach, nie wystawiała żadnych faktur, nie znała żadnych kontrahentów firmy. Za rejestrację firmy otrzymała od B. C. jednorazową zapłatę. Skarżący zaś początkowo oświadczył, że to S. J. sama zgłosiła się do niego z ofertą sprzedaży zrywarek, dostarczyła je Skarżącemu, była obecna w czasie transakcji i osobiście przyjęła zapłatę w gotówce w czterech ratach. Następnie zaś, Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w sprawie, mimo sprzeczności jego wyjaśnień oraz wyjaśnień S. J. W opinii Sądu, organ odwoławczy, mimo pewnej nieczytelności uzasadnienia zaskarżonej decyzji (co nie wpływa w istotny sposób na wynika sprawy), poprawnie uznał, że Skarżący nie wykazał należytej staranności przy realizacji spornej transakcji. Organ wskazał na dowody, które świadczą wręcz o świadomości Skarżącego nierzetelności faktury i tego, że towar nie pochodził od jej wystawcy. Ustalenia tego, Skarżący nie kwestionuje, a w toku postępowania nie przedstawił – poza fakturą – żadnego dowodu na dochowanie należytej staranności czy braku świadomości. Co więcej, odmówił przesłuchania w tej sprawie. W tej sytuacji procesowej, organ odwoławczy poprawnie wyprowadził wniosek w oparciu o zebrane dowody, że Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Skoro zatem z ustaleń organów wynika, że dostawca był firmantem, nie dokonywał żadnych transakcji, w tym ze Skarżącym, a z kolei Skarżący w konfrontacji z tymi ustaleniami – odmówił zgody na przesłuchanie i nie przedstawił żadnych argumentów i dowodów przeciw tym ustaleniom, to odmowa prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury jest uzasadniona. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE: Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 29; postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 27, Stehcemp C-277/14, EU:C:2015:719). W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Ponadto, w przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27). Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 o.p. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodowej nie została wprost wyrażona w ustawie Ordynacja podatkowa. Powinna być jednak stosowana przez organy podatkowe jako uzupełnienie zasady prawny materialnej (art. 187 § 1 o.p.). W sprawie organy podatkowe wykorzystały w toku dowodzenia dowód pośredni (złożone w innym postępowaniu podatkowym L. zeznania S. J., dowód włączony do akt sprawy postanowieniem z 6 maja 2016 r.). Niewątpliwie taki dowód jest dopuszczalny z perspektywy art. 180 § 1 o.p. Prawidłowo organ odwoławczy, dążąc do zapewnienia Skarżącemu najszerszych uprawnień procesowych, uwzględnił żądanie Skarżącego i zlecił organowi I instancji przesłuchanie świadka S. J. O wyznaczonych kolejno terminach przesłuchania był zawiadamiany pełnomocnik Skarżącego, czego dowodzą akta sprawy. Dowodu tego jednak nie udało się organom przeprowadzić z powodu niepodejmowania wezwań przez świadka. Jednocześnie trzeba podkreślić, że Skarżący odmówił zgody na przesłuchanie (w dniu 30 maja 2016 r.) i w ten sposób zdecydował o niewypowiedzeniu się co do tego dowodu. Nie skorzystał też z prawa do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nie zakwestionował ustaleń wynikających z zeznań S. J. i nie przedstawił żadnych argumentów i dowodów, które by podważały ich wiarygodność. Jednocześnie też Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, poza fakturą, co do przebiegu transakcji zgodnej z własnymi wyjaśnieniami oraz zakwestionowaną fakturą. Ze tych względów Sąd Skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgłoszony wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony. Po pierwsze, wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa jest niedopuszczalny z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego łączyłoby się z koniecznością ustanowienia biegłego w sprawie i zobowiązaniem go do sporządzenia opinii, co wykracza poza granice dopuszczalnego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Po drugie, nawet gdyby taki dowód już istniał, byłby on zbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takie bowiem nie wystąpiły w zakresie zgłoszonej tezy dowodowej. Organ odwoławczy – co jasno wynika z zaskarżonej decyzji - uwzględnił rozliczenie podatkowe Skarżącego z tytułu najmu lokalu użytkowego na rzecz A. C. w zadeklarowanym zakresie. Równie zbędny dla wyjaśnienia sprawy był dowód z wpisów w księdze wieczystej na okoliczność własności nieruchomości w Z. Wpis własności w księdze wieczystej nie przesądza o zamieszkiwaniu, dowodzi prawa własności do nieruchomości.