I SA/Wr 108/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. M. Z. (dalej: wnioskodawca, skarżący) prowadzący działalność gospodarczą, wnioskiem z dnia [...] lipca 2011 roku wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, pytając czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem motocykla jako środka trwałego firmy oraz podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego pojazdu. Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia 100 % podatku od towarów i usług od zakupu motoru oraz paliwa wykorzystywanego do jego napędu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku – O podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – dalej: u.p.t.u.). Wnioskodawca powołał się na polską klasyfikację wyrobów i usług, w której motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte jako kategoria "pozostały sprzęt transportowy" (oznaczenie 35.4), co oznacza, że motor nie jest ani samochodem osobowym, ani pojazdem samochodowym, a zatem ograniczenia prawa do odliczenia podatku nie mają zastosowania do wydatków poniesionych w związku z zakupem motocykla i paliwa do tego pojazdu. W wydanej w dniu [...] października 2011 roku interpretacji indywidualnej [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji wskazał na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 15 ust. 1, art.. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 a ust. 1-10 oraz art. 88a u.p.t.u., jak również art. 1 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 3 ust. 1-4 oraz art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku – O zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm. – dalej: ustawa nowelizująca) oraz art. 2 pkt 31, pkt 33 i pkt 45 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W szczególności podkreślono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw regulują przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku wnioskodawcy od dnia nabycia motocykla przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w ograniczonym zakresie, tj. 60 % kwoty określonej w fakturze – nie więcej jednak niż 6.000,00 złotych, natomiast zgodnie z art. 4 w/w ustawy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do jego napędu, gdyż motocykle jako pojazdy samochodowe mieszczą się w grupie pojazdów określonych w art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Wskazano w interpretacji, że przepisy ustawy nowelizującej nie definiują pojęcia "pojazd samochodowy", dlatego też należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym. Z treści art. 2 pkt 31 i pkt 33 w/w ustawy wynika, że "pojazd" oznacza środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane, zaś "pojazd samochodowy" – pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h. Natomiast motocykl, zgodnie z art. 2 pkt 45 cytowanej ustawy, jest to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy. Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 roku ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli z uwagi na fakt, że motocykle uznane są za pojazdy samochodowe. W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 roku znak [...] naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku – O zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym; - art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym, poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skutkującego przyjęciem, że skarżący nabywając motocykl, dokonał zakupu pojazdu samochodowego; - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez jego niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skutkującego uznaniem, że skarżący nabywając motocykl, dokonał zakupu pojazdu samochodowego. Zdaniem skarżącego, wbrew stanowisku organu, ustawa o podatku od towarów i usług w zakresie identyfikacji towarów nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym lecz do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Skoro bowiem do ustalenia obowiązku podatkowego i wysokości podatku stosuje się klasyfikacje statystyczne, to analogicznie – do ustalenia praw podmiotów należy stosować te same klasyfikacje statystyczne. W dziale 35 przedmiotowej klasyfikacji statystycznej wymieniono "sprzęt transportowy pozostały" obejmujący motocykle, co prowadzi do wniosku, że motocykle są odrębnymi od samochodów osobowych i innych pojazdów środkami transportu i tym samym nie dotyczącą ich ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu zakupu paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór dotyczy istnienia w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej motocykla i paliwa do tego pojazdu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia samochodu oraz pojazdu samochodowego. W kwestii zakwalifikowania motocykla do innych pojazdów samochodowych, organ zasadnie odwołał się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 30 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż ustawodawca regulując zasady odliczeń podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, uwzględnił zapisy wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z art. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi – o którym mowa w art. 15 – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zawierający katalog źródeł tego podatku. Od dnia 1 stycznia 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku odliczenia podatku związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliw do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, regulują przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku – O zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej postanowiono, że w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2012 roku w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000,00 złotych, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej ustawodawca, wskazując jakiego rodzaju pojazdów (i przypadków) ust. 1 nie dotyczy, kilkukrotnie odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym ( art. 3 ust. 2 pkt 1, 5 i 6). W sytuacji więc, gdy ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej jest ściśle związany z ust. 1 tego artykułu, gdyż odnosi się wprost do jego treści, to nawiązanie w ust. 2 do definicji pojazdów samochodowych zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym świadczy o tym, że ustawodawca zarówno w ust. 1 i ust. 2 art. 3 ustawy nowelizującej, mówiąc o pojazdach samochodowych, ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Przemawia za tym zarówno wykładnia gramatyczna, logiczna i systemowa wewnętrzna. Ustawa – Prawo o ruchu drogowym zawiera różne definicje samochodu osobowego, innego samochodu i motocykla, które – jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji – pozwalają stwierdzić, że motocykl nie jest samochodem osobowym ani też innym samochodem, jednakże jest pojazdem samochodowym. Tak więc, skoro zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przez "pojazd samochodowy" rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, natomiast pkt 45 cytowanego artykułu stanowi, że motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem – wielośladowy, to nie ulega wątpliwości, iż motocykl jest pojazdem samochodowym. W świetle powyższego słusznie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że od dnia 1 stycznia 2011 roku ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej mają również zastosowanie do motocykli, a zatem dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku – O zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a także przepisu art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym. Wobec uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 roku przepisów art. 86 ust. 3 – 7 a ustawy – O podatku od towarów i usług, wskazać należy, że obecnie obowiązujący przepis art. 3 ustawy nowelizującej, nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od kryterium dopuszczalności ładowności, lecz od tego czy dany pojazd spełnia definicję pojazdu samochodowego zawartą w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Sąd uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez jego niezastosowanie. Przepis art. 5 a u.p.t.u., stanowiąc że "Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne", jednoznacznie wskazuje, że odwołanie do klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji towarów i usług jest dopuszczalne tylko w przypadku, gdy dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W art. 3 ustawy nowelizującej nie ma odwołania do klasyfikacji statystycznych, a wręcz przeciwnie – przepisy te nawiązują do definicji pojazdów samochodowych zawartych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Prawodawca uzależnił prawo do odliczania podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług generalnie od tego, czy są one wykorzystywane do dokonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i paliw do ich napędu – dodatkowo od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (art. 3 i art. 4 ustawy nowelizującej). W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi, że skarżący ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku od zakupu motocykla oraz z tytułu nabycia paliwa do jego napędu, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma – jak to wyżej wykazano – art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia 60 % kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej zakup motocykla, nie więcej jednak niż 6.000,00 złotych. Skarżącemu nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do napędu motocykla, zgodnie bowiem z art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2012 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, olejów napędowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, a motocykle – co już wyżej wskazano – mieszczą się w grupie pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1. Odnosząc się do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, prawidłowo wskazano w odpowiedzi na skargę, że nie mają one wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego aktu, gdyż stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, dotyczących określonych stanów prawnych i faktycznych, odmiennych od stanu prawnego i faktycznego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji. Z powyższych względów skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).