I SA/Wr 1083/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 249.270 zł oraz odsetki od nieterminowo zapłaconych zaliczek na podatek w łącznej kwocie 2.540 zł. Jako, że postawą prawną rozstrzygnięcia był m.in. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") organ odwoławczy uwzględniając w części zarzuty odwołania wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w następujących kwestiach: przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o p.") w wysokości 14.835, 58 zł z tytułu otrzymanych pożyczek. Organ odwoławczy powołał się na konieczność ustalenia kto faktycznie udzielił pożyczek tj. czy W. J., A. K., M. Z. oraz wskazał na konieczność odniesienia się co do ewentualnej wzajemności świadczeń tzn. np. jaki wpływ przykładowo na cenę transakcji miały udostępnione środki na finansowanie działalności strony skarżącej dotyczącej sprzedaży produktów dla kontrahenta. Zwrócono również uwagę, że wprawdzie z umów pożyczek wynika, że spółka zobowiązała się do ich zwrotu bez jakichkolwiek odsetek to jednakże stan faktyczny w tej kwestii należy ocenić odnosząc się odrębnie do poszczególnych osób, dokonujących wpłat na rzecz strony skarżącej. Jednocześnie podniesiono, że zastosowanie w sprawie oprocentowania w wysokości stopy kredytu lombardowego NBP, jak sam stwierdza organ podatkowy pierwszej instancji – oprocentowania, które musi zapłacić bank komercyjny na otrzymanie pożyczki w NBP nie spełnia wymogów art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o p. Zdaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać średnią stopę oprocentowania kredytów udzielanych w bankach dla podmiotów gospodarczych, działających na terenie, gdzie Spółka ma swoją siedzibę i gdzie prowadziła działalność gospodarczą, z ewentualnym uwzględnieniem banku, z usług, którego Spółka korzystała. Również w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wymaga kwestia zaniżenia przychodu o kwotę 249.977,97 zł w oparciu o treść art. 11 ust. 4 u.p.d.o p. Organ odwoławczy wskazał na konieczność odniesienia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedłożonej dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d o.p. Ponadto odwołując się do treści art. 11 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o p. zauważono, że stan faktyczny w sprawie wskazuje, że kwestia sporną nie jest sam fakt występowania powiązań z firmą "B" W. J. (fakt bezsporny) lecz wykazanie czy w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Aby jednak ocenić, należy w pierwszej kolejności wskazać na konkretne niezależne podmioty, podlegające analizie, porównaniu i konkretne między nimi operacje gospodarcze a nie ceny katalogowe. W dodatku, jak wynika z akt sprawy sprzedaż na rzecz "B" W. J. stanowiła jedynie 15% sprzedaży strony skarżącej. Organ odwoławczy nakazał zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazać na konkretne transakcje między konkretnymi podmiotami niepowiązanymi oraz udowodnić, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych. Przyznano również rację pełnomocnikowi strony skarżącej, że szacowanie cen w konsekwencji dochodów nie może odbywać się wyłącznie przez proste porównanie cen bez wszechstronnej oceny porównywalności warunków tych transakcji, wg kryteriów opisanych w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm). Wskazano również na konieczność wyjaśnienia kwestii transakcji pomiędzy stroną skarżącą a C W. J., czy w sprawie nie mamy do czynienia z fikcyjnością transakcji, z fakturami nie odzwierciedlającymi konkretnych operacji gospodarczych a jedynie z działaniami polegającymi na "przepuszczeniu" przez podmiot powiązany transakcji, na samym fakturowaniu, a zatem nierzetelnością ksiąg. W takiej sytuacji należałoby rozpatrzeć zasadność oceny takich transakcji pod katem zastosowania art. 11 u.p.d.o p. Podniesiono również konieczność weryfikacji zasadności zaliczenia innych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o p. dotyczących: funkcjonowania A sp. z o.o. B W. J. mających siedzibę pod tym samym adresem we W., przy ul. [...], wynajmu tak dużej powierzchni biurowej 250m2 przy ul [...] w sytuacji, gdy strona zatrudniała dopiero w miesiącach listopad i grudzień jedynie jedną osobę na ½ etatu oraz szeregu szkoleń biorąc pod uwagę funkcje pełnione przez poszczególne osoby w terminie danego szkolenia. Ponadto organ odwoławczy utrzymał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotycząca korekty kosztów o kwotę: - 9.500 zł na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu refakturowania rozmów telefonicznych przez D S. J. wobec faktu, że spółka nie udokumentowała jakich numerów telefonicznych dotyczą poszczególne wydatki, jak również nie przedstawiła faktur dokumentujących poniesienie wydatków; - 6.803,93 zł na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu szkoleń dla osób , które nie były ani pracownikami ani współpracownikami; - 1.653,86 zł na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. z tytułu szkoleń, które odbyły się w 2005r. - 471,62 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia; - 200 zł na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu kosztu składek ZUS, ze względu na fakt, iż Spółka nie przedstawiła dokumentu dotyczącego naliczenia w takiej wysokości składek; - 611, 24 zł na postawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu zaliczenia do kosztów ubezpieczenia budynku przy ul. [...] za okres od 9 maja 2006r. do 9 maja 2007r. w łącznej w wysokości 945,65 zł uprawnionym był W. J. a nie strona skarżąca.; - 3.457, 13 zł na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu zawyżenia kosztów własnych sprzedazy; - 6.819,77 zł na podstawie art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu amortyzacji nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 2 O.p. oraz art. 234 O.p. zdaniem strony skarżącej decyzja ta zawiera wskazania co do kierunku sugerowanego postępowania dowodowego, ale także w ewidentny sposób wychodzi poza przedmiot rozpatrywanego sporu i sugeruje zanegowanie rozliczeń strony w szerszym zakresie niż uczynił to organ podatkowy pierwszej instancji. Zdaniem strony mamy do czynienia w istocie z kierowanym przez organ odwoławczy postępowaniem organu podatkowego pierwszej instancji co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) Konsekwentnie sugestie te zdają się naruszać zasadę zakazu reformationis in peius. Zmierzają one do pogorszenia sytuacji procesowej Spółki m.in. poprzez rozszerzenie zakresu kosztów nie uznanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto decyzja została wydana na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Strona podniosła w sprawie, że kontrahenta Spółki (W. J.) obciążało wiele kosztów i ryzyk. Organ zaś zanegował takie stwierdzenie w całości, wskazując, że koszty montażu i produkcji były po stronie Spółki, co jest nieuprawnionym zawężaniem ról stron transakcji. Powyższe skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków przez organ odwoławczy i zasugerowaniu ich w sposób jednoznaczny organowi podatkowemu pierwszej instancji. Skoro zdaniem organu odwoławczego brak było podstaw do rozstrzygnięcia sprawy i niezbędnym jest przeprowadzenie dowodów w znacznej części wskazywanie jednoznacznie kierunku rozstrzygnięcia przed przeprowadzeniem tego postępowania jest w sposób oczywisty przedwczesne i bezprawne. Powyższe narusza art. 233 § 2 O.p. oraz art. 234 O.p., jak też zasadę wyrażoną w art. 127 O.p. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazano, że bez wątpienia w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części w celu właściwego określenia podstawy opodatkowania. Tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Operując w ramach postępowania odwoławczego, organ odwoławczy nie może ograniczać się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję przewidzianą tym przepisem, tzw. decyzję kasacyjną, tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że spełniona została przesłanka przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca organ odwoławczy nie przesądził o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej negatywnie dla strony skarżącej. Organ odwoławczy wskazał w jakim zakresie należy dodatkowo wyjaśnić sprawę, a mianowicie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, co zostało szczegółowo przedstawione powyżej. Ponadto aby stwierdzić, że określone okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione organ odwoławczy musi również wyrobić sobie określony pogląd na sprawę dlatego też nic nie stało na przeszkodzie aby organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu stwierdzenie co do charakteru usług pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentem B W. J. albowiem zobowiązany był do powtórnego rozpatrzenia sprawy i powtórnej oceny sprawy. Organ odwoławczy powołał się na protokół kontroli krzyżowej z dnia 4 lipca 2008r. z którego wynika, że wyżej wymieniony kontrahent kupował od A sp. z o.o. kompletną usługę tj. wykonane i zamontowane w miejscu zamówienia urządzenia zabawowe. Zarzuty zaś strony skarżącej w tym względzie są lakoniczne sprowadzają się jedynie do zanegowania stanowiska organu odwoławczego, nie wskazując własnego stanowiska w sprawie. Należy zauważyć, że wskazanie poglądu przez organ odwoławczy co do charakteru usług nie zmienia faktu co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższe nie przesądza jeszcze o rezultacie postępowania, które ma być dopiero przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji. O treści rozstrzygnięcia w sprawie zdecyduje dopiero organ podatkowy pierwszej instancji, który powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, lecz również brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. Sąd nie podziela również zarzutu strony w przedmiocie naruszenia art.234 O.p. do którego miałoby dojść na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art.233 §2 O.p. Trzeba bowiem wskazać, iż decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przy tym przymiotu trwałości, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem z "niekorzyścią" dla strony, nie zamyka drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna, będąc "decyzją procesową" nie może spowodować niekorzyści "materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Nowa decyzja, która zapadnie w ponownym postępowaniu podatkowym, będzie znów decyzją pierwszej instancji, czyli i ona nie będzie mogła trwale pogorszyć sytuacji prawnej strony. Powyższe skłania do wniosku, iż do decyzji kasacyjnej wydanej w trybie art.233 §2 O.p. nie może mieć zastosowania zakaz reformationis in peius. Zakaz ten stanowi bowiem gwarancję pewności strony na płaszczyźnie materialnoprawnej. Dlatego też trzymanie się tego zakazu wobec decyzji kasacyjnych oznaczałoby z jednej strony błędne przyjmowanie, że taka decyzja w ogóle może być dla strony niekorzystna, a z drugiej strony niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć kompetencja kasacyjna organów odwoławczych (por. J. Zimmermann w glosie do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r. sygn. akt II SA/Wr 854/96 opubl. OSP 1998, nr 6 poz. 108, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp z dnia 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Go 924/07, opubl. LEX nr 469017). Z uwagi na bezssadność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 233 § 2, art. 234 i art. 127 O.p. skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.