I SA/Wr 1088/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 410.874 zł i określił A spółce z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 409.601 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor UKS) w uzasadnieniu ww. decyzji stwierdził, że Spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe o kwotę 405.660,40 zł, na którą składało się: a) zaniżenie kwoty należnego przychodu o kwotę 502.295 zł - z tytułu sprzedaży prawa wieczystego używania działki [...] przy ul. [...] we W. na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką oraz zaniżenia kosztu własnego sprzedaży tego prawa o kwotę 126.785 zł.; b) zaniżenie należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł - z powodu nie wykazania w 2004 r. sprzedaży stacji paliw, położonej we W. przy ul. [...] oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 2.565.718,25 zł; c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 82.764 zł z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego położonych we W. przy ul. [...]; d) odliczenie od dochodu wykazanego w 2004 r. ½ straty za 2003 r., w wysokości 43.750,63 zł, podczas gdy najwyższą kwotą jaką mogła spółka odliczyć, była kwota 1.252,63 zł - co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, 124, 187 § 1 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) argumentując, że w sprawie nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie wyjaśniono przesłanek, jakimi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Spółka podniosła, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] ustalona na kwotę 15.000 zł mieściła się w granicach wartości rynkowej gruntu posiadającego cechy szczególne (działka miała niekorzystny kształt, była obciążona służebnością, była pozbawiona przyłączy do mediów i nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego), które ograniczały jej atrakcyjność. Ponadto organ oparł się na wyliczeniach wartości rynkowej gruntu dokonanych na rok 2007, a nie 2004, kiedy na rynku nieruchomości był kryzys. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu o wartość sprzedaży stacji paliw dla B sp. z o.o., Spółka podniosła, że organ I instancji błędnie określił moment powstania przychodu należnego, naruszając przez to art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W zakresie zawyżenia kosztów wynikających z dzierżawy przy ul. [...], Spółka podniosła, że czynsz w wysokości 3.000 zł, obejmował także media i był odpowiedni do standardu pomieszczeń. O cenie decydowała także obecność dużego, wybetonowanego placu, potrzebnego Spółce do prowadzenia statutowej działalności. Ponadto sporne pomieszczenia były zajmowane przez pracowników administracyjnych i przez robotników i kierowców. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie skarżącej spółki za rok 2004 w wysokości 364.977 zł. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy w sprawie daje pełne podstawy do przyjęcia, że cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] nr [...] była zaniżona, a umowa zawarta była pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz personalnie (nabywcą tego prawa był S. Z., który w badanym okresie był udziałowcem spółki i jej prokurentem). W celu ustalenia ceny rynkowej prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] przy ul. [...] powołano biegłego. Z operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego wynika, że wartość rynkowa ww. działki nr [...] na dzień sprzedaży spornego prawa, to jest na dzień 30 grudnia 2004 r. wynosiła 275.732 zł (netto). Uwzględniając te ustalenia organ odwoławczy przyjął, że Spółka sprzedając prawo wieczystego użytkowania ww. działki, zaniżyła należny przychód o kwotę 260.732 zł oraz koszt uzyskania tego przychodu o kwotę 126.785,00 zł, a tym samym zaniżyła dochód o 133.947,00 zł. Odnosząc się do zbycia stacji paliw B spółce z o.o. organ odwoławczy wskazał, że nastąpiło zaniżenie przez Spółkę należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.565.718,25 zł. W wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu 27 grudnia 2004 r. strona zbyła prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] i działki nr [...] oraz prawo własności usytuowanego na działce gruntu nr [...] budynku stacji paliw, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz z infrastrukturą towarzyszącą i z wyposażeniem. Wydanie nieruchomości B nastąpiło 1 stycznia 2005 r. skarżąca wystawiła w dniu [...] grudnia 2004 r. dla B sp. z o.o. fakturę. Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ww. działek i stacji paliw oraz koszt własny tej sprzedaży skarżąca wykazała w styczniu 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków i urządzeń posadowionych na użytkowanym gruncie jest umową zbycia prawa majątkowego. Wobec tego błędnie Strona przyjęła, że datą powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie jest dzień wydania rzeczy. Przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy bowiem jedynie wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym, a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe winno być traktowane odrębnie. Z tych względów organ podatkowy przyjął, że podlegający opodatkowaniu przychód należny powstał w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2004 r., a nie w dacie wydania. W kwestii zarzutów dotyczących dzierżawy przy ul. [...] organ odwoławczy wskazał, że Spółka dzierżawiła sporne pomieszczenia od podmiotu, z którym była powiązana kapitałowo i osobowo, dlatego zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997r. Nr 128, poz. 833 ze zm. – dalej: Rozporządzenie). Oszacowanie nastąpiło w oparciu o dane udostępnione przez spółki wydzierżawiające powierzchnie biurowe w okolicach ul. W. Organ podkreślił, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w kontenerach i odpowiadały, ze względu na stan techniczny, pomieszczeniom w budynkach murowanych o niskim standardzie. Przy porównaniu wartości czynszu zastosowano stawkę 18,69 zł właściwą dla powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie. Z uwagi na to, że umowa dzierżawy pomieszczeń przy ul. [...] nie wskazywała wielkości dzierżawionej powierzchni, organ podatkowy dokonał jej obliczenia w przeliczeniu na ilość pracowników pracujących na miejscu. Organ uznał, że przypadająca na stronę powierzchnia biurowa stanowiła w 2004 r. – 25 % całkowitej powierzchni, tj. 47m². Spółka zatrudniała dwóch pracowników administracyjnych, podczas, gdy spółka C - sześciu. Uwzględniając, że cena najmu za pomieszczenia biurowe, jaką ponosiła strona w 2004 r. wynosiła 3.000 zł i przy uwzględnieniu, że korzystała ona proporcjonalnie tylko z powierzchni 47 m2, to stawka za dzierżawę 1 m² wynosiła 63,80 zł, a więc kwotę znacznie odbiegającą od cen rynkowych ogólnie stosowanych na rynku najmu nieruchomości w tym okresie. W odniesieniu do użytkowanej przez stronę powierzchni placu parkingowego organ odwoławczy przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami C, że do korzystania z placu uprawniona była także skarżąca, która nie była obciążana dodatkowymi opłatami. Ustalono, że C nie wynajmował placu parkingowego innym podmiotom, dlatego niemożliwe było wewnętrzne porównanie cen, zastosowano więc metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia w zakresie określenia powierzchni placu parkingowego wykorzystywanego przez spółkę - 2.500 m² i uznał za prawidłową stawkę najmu na poziomie ceny 0,89 zł/m². Organ stwierdził, że wysoka cena dzierżawy powierzchni biurowych nie mogła być uzasadniona sąsiedztwem placu parkingowego, ponieważ nie spełniał on warunków do hurtowej sprzedaży paliw płynnych i sprzedaży detalicznej; nie był przystosowany do tej działalności zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1067 ze zm.). Zarzut spółki błędnego odliczenia straty za 2003 r., nie zasługiwał na uwzględnienie z uwagi na istnienie w obrocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...], określającą stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok w wysokości 2.505,25 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., § 7 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia, art. 122, 124, 127,187 § 1 i 229 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ odwoławczy wykorzystał nowy materiał dowodowy, czym wykroczył poza zakres art. 229 O.p. Opinia biegłego stanowiła dowód o podstawowym znaczeniu dla sprawy, a Spółka nie miała możliwości skorzystania z konstytucyjnej gwarancji kontroli instancyjnej odnośnie podstawowego dla sprawy dowodu. Strona kwestionowała też opinię biegłego. W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodu ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli, Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, że zastosowanie ma art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Strony, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem, że zawyżono koszty uzyskania przychodu dot. dzierżawy przy ul. [...]. Wskazała, że koszty obejmowały opłaty za media oraz koszty utrzymywania czystości. Skarżąca podała, że korzystała z [...] powierzchni pomieszczeń biurowych, to jest ok. 124 m². Stawka czynszu wynosiła zatem 24,20 zł. Natomiast czynsz za powierzchnię placu parkingowego, przyjmując założenie, że Spółka korzystała z połowy jego powierzchni, wynosił 2,8 zł za m². Stwierdziła Spółka, że organ podatkowy bezpodstawnie określa pomieszczenia biurowe jako "baraki", sugerując ich niski standard. Pomieszczenia były wyposażone w klimatyzację, sieć informatyczną dobrej jakości, a pracownicy strony mieli dostęp do wyposażenia technicznego biura, które stanowiło własność spółki C. Uznała Spółka, że naruszono art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisy Rozporządzenia akceptując umowy wynajmu powierzchni sklepowo-magazynowej o niskim standardzie jako transakcji porównywalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1916/09), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., przy czym w części zaaprobował stanowisko organów podatkowych. W kwestii sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] [...] uznał, że cena tej sprzedaży była zaniżona, a stronami umowy były podmioty powiązane kapitałowo oraz osobowo. Podzielił stanowisko, iż sporządzony przez biegłego operat szacunkowy opracowano zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nie stwierdził naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii zbycia stacji paliw spółce B spółce z o.o. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca zaniżyła należny przychód oraz koszty jego uzyskania i że przychód należny uzyskany został w dacie sporządzenia i podpisania aktu notarialnego. W kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego uznał Sąd, że organy podatkowe przekonująco wykazały, że przyjęty klucz podziału powierzchni pomiędzy Skarżącą a C jest jedynym logicznym. Prawidłowo też organy przyjęły za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych. Zakwestionował natomiast przyjęcie jako porównywalną w zakresie czynszu za pomieszczenia biurowe, stawkę za 1m² powierzchni "sklepowo- magazynowej", gdyż organ nie podał, jakie inne cechy, za wyjątkiem prowadzenia sprzedaży, sprawiają, że pomieszczenia biurowe i pomieszczenia sklepowo-magazynowe są porównywalne. Stwierdził też brak ustaleń dotyczących wyposażenia porównywanych pomieszczeń i powodów, dla których nie były porównywalnymi transakcje wynajmu innych pomieszczeń biurowych. Powyższy wyrok strona zaskarżyła w części, w jakiej uznano zarzuty skargi za nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, stwierdzając naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) i wskazując na brak wystarczającego uzasadnienia stanowiska Sądu I instancji w części w jakiej zarzuty skargi uznał Sąd za bezzasadne, w tym w kwestii oszacowania kosztów ponoszonych z tytułu najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego w zakresie przyjętego przez organy podatkowe klucza podziału powierzchni pomiędzy skarżącą a C, tj. w proporcji do ilości korzystających z niej osób; przyjęcia za porównywalną cenę wynajmu placów parkingowych stosowaną w umowach długoterminowych; twierdzenia organów o braku dowodów, że na placu odbywał się obrót paliwami. Ponadto Sąd kasacyjny wskazał na niekonsekwencję Sądu I instancji w kwestii ustalenia ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...]. Powołując się na wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09, CBOSA) Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 248/12), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując jednocześnie, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Przypomniał, że w sprawie przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia i powołał się na przepis art. 190 P.p.s.a. Odnośnie ustalenia ceny sprzedaży działki nr [...] przy ul [...] Sąd wskazał, że organ odwoławczy posłużył się metodą określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. (tj. uwzględnił operat szacunkowy). Tymczasem stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie art. 14 ww. ustawy. Za słuszne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że nastąpiło zaniżenie przez stronę należnych przychodów o kwotę 4.200.000 zł oraz zaniżenie kosztów podatkowych o kwotę 2.565.718,25 zł, gdyż w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w dniu [...].12.2004 r. z B, Spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego działki oraz prawo własności usytuowanego na działce budynku stacji paliw stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz ze strukturą towarzyszącą i wyposażeniem. Sąd wskazał na uchybienia w postępowaniu dowodowym w zakresie ustalenia porównywalności transakcji przy dokonywaniu ustaleń w zakresie wynajmu powierzchni biurowej przy ul [...]. Jednocześnie za prawidłowy uznał przyjęty przez ograny podatkowe klucz podziału pomieszczeń pomiędzy spółki A i C według liczby pracowników. Za prawidłową Sąd uznał także przyjętą jako porównywalną cenę dzierżawy placu parkingowego przyjętą przez podmioty niepowiązane w umowach długoterminowych oraz przyjęcie, że plac ten pełnił rolę parkingu i nie był wykorzystywany w opisywany przez Spółkę sposób w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyrok ten stał się prawomocny 24 sierpnia 2012 r. i odpis prawomocnego wyroku wpłynął do organu podatkowego w dniu 5.11.2012 r. (akta sprawy zostały zwrócone organowi podatkowemu w dniu 31.12.2014 r. wraz orzeczeniem dotyczącym roku 2003). Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając zawarte w wyroku Sądu z 17 kwietnia 2012 r. zalecenia, uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 409.601 zł. Na wstępie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie na dzień orzekania, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p. termin przedawnienia uległ zwieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (tj. z dniem 20.11.2009 r.) i okres zwieszenia trwał do otrzymania prawomocnego orzeczenia sądu (tj. do dnia 5.11.2012 r.) czyli 2 lata i 365 dni. Ponadto organ odwoławczy wskazał także, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zwieszenie biegu terminu przedawnienie nastąpiło także na skutek wszczęcia w dniu 11.03.2011 r. postępowania karnego skarbowego z art. 56 §1 w zw. z art. 9 §3 Kodeksu postępowania karnego, dotyczącego uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r w kwocie 405.661 zł. Stwierdził też, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), gdyż na podstawie wystawionego w dniu 11.06.2013 r. tytułu wykonawczego dot. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r., nastąpiło w dniu 19.06.2013 r. zajęcie rachunku bankowego. Doręczenie tytułu wykonawczego dot. ww. zaległości i zawiadomienia o zajęciu nastąpiło w dniu 8.07.2013 r. Organ odwoławczy przypomniał, że w sprawie orzekał już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i Naczelny Sąd Administracyjny (ww. wyroki), co oznacza, że organ podatkowy jest związany ocena prawną wyrażoną w tych orzeczeniach. Podkreślił, że nie można na każdym etapie postępowania powracać do kwestii, która już została przesądzone na wcześniejszych jego etapach, co wynika z art. 153 P.p.s.a. Z ustaleń faktycznych, na które powołał się organ podatkowy, wynika, że Spółka w 2004 r. prowadziła działalność polegającą na sprzedaży detalicznej i hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych. Zatrudniała średnio 8 pracowników na umowę o prace, z tego 2 na stanowiskach administracyjno-biurowych. Siedziba Spółki i biura znajdowały się we W. przy ul [...]. W dniu [...].12.2004 r. A sp. z o.o. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 5.148 m², położonej we W. przy ul. [...] za kwotę 15.000 zł. Nabywcą był S. Z., pełniący w A funkcję Prezesa Zarządu do dnia [...].10.2003 r., a od dnia [...].10.2003 r. do dnia wszczęcia kontroli Prokurenta samoistnego. Umowa sprzedaży została zawarta między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, gdyż w A sp. z o.o. w 2004 r. udziałowcami byli S. Z. (37,86 % udziałów) i C sp. z o.o. (66,14% udziałów). S. Z. był też jedynym udziałowcem w C sp. z o.o. oraz Prezesem zarządu do dnia [...].02.2004 r., a od dnia [...].02.2004 r. Prokurentem samoistnym. Spółka A stała się użytkownikiem wieczystym działki nr [...] w wyniku wniesienia tego prawa aportem do Spółki przez udziałowców. S. Z. i Z. Z. nabyli (w udziałach po 1/2 części) w dniu [...].12.1994 r. od Gminy Miejskiej W. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] (podzielonej następnie na działki nr [...] i nr [...]), położonej we W. przy ul. [...] o pow. 7.147 m², wartość gruntu strony ustaliły na 410.000 zł (po denominacji). Te same osoby nabyły też prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] przy ul. [...] za kwotę 85.000 zł (po denominacji). Prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], oraz nr [...] (podzielona działki nr [...] i nr [...]) zostało wniesiona do A sp. z o.o. przez jej udziałowców, wartość aportu określono na kwotę 750.000 zł. Pomiędzy datą nabycia a datą wniesienia aportu nie nastąpiły żadne zdarzenia zmieniające wartość praw wieczystego użytkowania oby działek. Uwzględniając tę proporcję wartość działki nr [...] przyjęto w kwocie 621.225 zł, a działki nr [...] w kwocie 128.775 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że sprzedaż przez Spółkę w 2004 r prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] S. Z. za kwotę 15.000 zł nastąpiła poniżej wartości rynkowej. Ustalono także, że koszt własny sprzedaży działki nr [...] przyjęto w kwocie 1.990 zł zamiast 128.775 zł. Spółka A umarzała to prawo od 2001 r., ale wartość umorzenia odniesioną w koszty amortyzacji Spółka nie uznała za koszt podatkowy. Zgodnie ze wskazaniami Sądu (wyrok z dnia 17.04.2012 r. I SA/Wr 248/12), Dyrektor Izby Skarbowej przy określeniu wartości rynkowej posłużył się metodą wskazaną w art. 11 u.p.d.o.p., a nie w art. 14 ust. 3 tej ustawy, uwzględniając związki kapitałowe i osobowe pomiędzy stronami transakcji. Ustalając wartość rynkową prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe zastosowanie metody niekontrolowanej ceny porównywalnej przez wewnętrzne porównanie cen, gdyż transakcja Spółki z B sp. z o.o. nie spełnia kryteriów porównywalności, dotyczy bowiem gruntu zabudowanego. Nie znaleziono też innych transakcji porównywalnych dokonywanych przez inne podmioty niezależne. Ustalone transakcje dot. bowiem wykupu gruntów przez Skarb Państwa - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (2006 r.), sprzedaży gruntów zabudowanych, gruntów rolnych oddalonych od działki nr [...]. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...].10.2004 r. między S. Z. a Biurem Obrotu Nieruchomościami D została zawarta umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] nr [...] i nr [...] (tj. działek odpowiednio nr [...] nr [...] i nr [...]) za łączną kwotę 6.000.000 zł. Ponieważ nie wyodrębniono cen poszczególnych działek na tej podstawie nie było możliwe ustalenia ceny rynkowej działki nr [...]. Nie było też możliwości ustalenia takiej ceny z wykorzystaniem innych metod wskazanych w Rozporządzeniu. W konsekwencji zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przez zewnętrzne porównanie cen w oparciu o transakcje sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] przez S. Z. w dniu [...].02.2007 r. Uwzględniając różnice czasową występującą między porównywanymi transakcjami, organ odwoławczy, wskazując na art. 5 i art. 227 ustawy z 21 sierpnia 2004 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., nr 260, poz. 2603 ze zm.), zastosował wskaźnik waloryzacji cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2005-2007, ogłoszony przez Prezesa GUS. W ten sposób wyliczył porównywalną cenę ww. działki dla 2004 r. na kwotę 517.295 zł. W konsekwencji ustalając kwotę zaniżonego przez Spółkę dochodu na 375.510 zł. Odnośnie dzierżawy przez Spółkę od "C" sp. z o.o. powierzchni biurowej i plac parkingowy we W. przy ul. [...], na podstawie zawartej w dniu [...].05.2001 r. umowy dzierżawy (kontynuacja wcześniejszej umowy z dnia [...].01.2000 r.), Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając wyrok Sądu, przyjął, że istniały między tymi spółkami powiązania kapitałowe i osobowe, o których mowa w art. 11 u.p.d.p. (tj. powiązania kapitałowe: "C" sp. z o.o. posiadała 62,10% całego kapitału A sp. z o.o. oraz osobowe: p. S. Z., posiadający 99,43% kapitału C sp. z o.o. oraz 37,90% kapitału A sp. z o.o., był równocześnie Prezesem Zarządu obu spółek, a od dnia [...] października 2003 r. pełnił funkcję Prokurenta w A sp. z o.o.). Istniejące powiązania, zdaniem organu odwoławczego, doprowadziły do ustalenia między stronami umowy dzierżawy warunków transakcji różniących się od warunków (tj. czynsz miesięczny za pomieszczenia biurowe 3.000 zł, za plac parkingowy 7.000 zł) jakie przyjęłyby podmioty między którymi brak takich powiązań. Według organu podatkowego, powiązania kapitałowe i osobowe doprowadziły do zaniżenia dochodu podatkowego w A sp. z o.o. przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów czynszu dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego, które ustalono w wysokości innej niż ustaliłyby to pomioty niepowiązane, dlatego na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.p. określono zobowiązanie podatkowa bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dokonując oceny, czy określona umową dzierżawy cena dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego jest ceną rynkową i czy na jej określenie wpływały powiązania kapitałowe i osobowe stron umowy dzierżawy organ odwoławczy powołał przepisy § 4 ust. 3 Rozporządzenie. Wskazał, że dążąc do ustalenia ceny rynkowej dzierżawy ww. pomieszczeń biurowych i placu parkingowego oraz porównania tak ustalonej ceny do ceny wynikającej z umowy dzierżawy posłużył się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej (§ 4 ust. 4 Rozporządzenia). Odnośnie dzierżawionego przez Spółkę placu parkingowego organ podatkowy przyjął, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki (pismo z dnia [...].07.2007 r.), że obie spółki korzystały z placu po połowie, a także, że z placu tego korzystają pracownicy Spółki, co nie jest obciążone dodatkowymi opłatami. Organ podatkowy, zakwestionował wyjaśnienia Spółki, że plac parkingowy wykorzystywała do działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliw, powołując się na ustalenia dokonane w wyniku oględzin powierzchni biurowych oraz placu parkingowego w zakresie ich wyposażenia i stanu technicznego. Z oględzin tych wynikało, że na placu nie znaleziono pozostałości bazy sprzedaży hurtowej paliw (zbiorników naziemnych, sieci technologicznych, kratek kanalizacyjnych) nie było drogi pożarowej oraz drugiego niezależnego wjazdu na posesję ( nie spełniał warunków technicznych takiej działalności). Nie potwierdziły się wyjaśnienia Spółki, że na parkingu parkowały 4 cysterny, 2 samochody ciężarowe oraz 3 samochody osobowe, a także, że paliwo przywożone było własnymi cysternami i na terenie parkingu przepompowywano je do innych cystern i samochodów odbiorców, gdyż w ewidencji środków trwałych Spółki nie było cystern, zatem w opisany sposób Spółka nie mogła prowadzić działalności. Przyjęto, że dzierżawiony plac parkingowy pełnił role parkingu. Jako cenę rynkową (porównywalna cena niekontrolowana) organ odwoławczy przyjął stawkę stosowaną za wynajem powierzchni placu na potrzeby parkingu dla klientów wieloletnich wynoszącą 0.89 zł za 1m², stosowaną przez spółkę sąsiadującą z C sp. z o.o. Za zasadne uznano przyjęcie cenny stosowanej w umowach długoterminowych, gdyż dzierżawa przez Spółkę dotyczyła okresu dłuższego. Z placu parkingowego powiązane podmioty korzystały po połowie przyjęto zatem, że Spółka korzystała z 2.500 m², co przy stawce 0,89 zł za 1m² dawało czynsz miesięczny w kwocie 2.225 zł, a nie jak wynikało z umowy 7.000 zł (tj. 2,8 zł za m²). Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. Odnośnie ceny dzierżawy pomieszczeń biurowych, ponieważ w umowie nie określono powierzchnię wynajmowanych pomieszczeń, organ odwoławczy przyjął że dwaj pracownicy administracyjno-biurowi Spółki korzystali z 25% (tj. 47 m²) powierzchni biurowej w pomieszczeniach przy ul. [...] we W., co zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r. Uwzględniając powyższe oraz wynikającą z umowy cenę dzierżawy, tj. 3000 zł miesięcznie, stawka za 1m² dzierżawionej powierzchni biurowej wnosiła 63,83 zł. Cena ta, według organów podatkowych, była zawyżona i odbiegała od cen rynkowych. Stan dzierżawionych pomieszczeń biurowych organ odwoławczy przyjął na podstawie danych z przeprowadzonych w 2009 r. oględzin, gdyż treści umowy nie wynikało, ani jaki był stan pomieszczeń biurowych, ani jakie było ich wyposażenie. Oględziny wykazały, że dzierżawione biura znajdowały się w baraku składającym się z 10 kontenerów posadowionych na stelażu, bez podmurówki, ściany wykonane z płyt wiórowych okleinowych, sieć elektryczna ułożona w tzw. "peszelach", każde pomieszczeniu biurowe posiadało grzejnik elektryczny oraz klimatyzator. W kontenerach zamontowane były plastikowe okna z żaluzjami, podłoga wyłożona wykładziną chodnikową, w toaletach wykładzina PCV typowa, zwykła armatura sanitarna, oświetlenie - świetlówki, sieć komputerowa w postaci kabli rozłożonych na podłodze w pomieszczeniach biurowych. Uwzględniając przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.p., organ odwoławczy, po wykluczeniu innych metod ustalenia ceny rynkowej, zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegają na porównaniu ustalonej ceny z ceną stosowaną na porównywalnym rynku przez podmioty niezależne. Za nieprawidłowe uznał przyjęcie przez organ I instancji, jako porównywalnej do dzierżawy powierzchni biurowych usługę dzierżawy przez podmioty niezależne powierzchni sklepowo-magazynowej. Dążąc do ustalenia transakcji porównywalnych organ odwoławczy skorzystał z danych wynikających z pisma [...], tj. cen wynajmu wskazanych przez podmiot, który w latach 2003-2004 wynajmował powierzchnie biurowe, magazynowe i produkcyjne oraz place 30 różnym podmiotom. Najwyższą cenę jaką pobierał za najem w 2004 r. 1m² pow. biurowych była kwota 27,21 zł, która zawierała opłaty za energię elektryczną, wodę oraz ogrzewanie. Cenę taką stosowano wobec dwóch kontrahentów, standard wynajmowanych pomieszczeń określano jako średni, a wynajmowane powierzchnie znajdowały się w kompleksie budynków. Na poprzednim etapie postępowania nie przyjęto tych transakcji jako porównywalnych, gdyż pomieszczenia biurowe znajdowały w budynku murowanym a nie w kontenerach biurowych. Uwzględniając jednak wskazania Sądu, jak i sugestie Spółki odnośnie braku różnicy w wysokości czynszu w budynku murowanym i kontenerze biurowym, organ odwoławczy przyjął jako cenę rynkową najmu powierzchni biurowych stawkę 27,21 zł za 1m². Za elementy potwierdzające porównywalność transakcji organ uznał: standard rozumiany jako względy estetyczne i stopień wyposażenia w urządzenia techniczne i przydatność pomieszczeń do zaplanowanej funkcji, lokalizację i powierzchnię. Zauważył, że Spółka, powołując się na standard wynajmowanych pomieszczeń, powoływała się na dostępność sieci informatycznej, a nie wyposażenia w postaci komputerów, drukarek, faksów. Zdaniem organu odwoławczego, dostęp do wyposażenia technicznego biura, stanowiącego własność "C" sp. z o.o., na które powoływała się Spółka, nie jest jednoznaczne z wynajmowaniem przez Spółkę pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem biurowym. Organ podatkowy zauważył, że porównywalna była też powierzchnia lokali wynajmowanych ze stawką 27,21 zł za 1m² wynosiła bowiem 18 m² i 34 m², wskazał też na tendencję, że im większa jest wynajmowana powierzchnia tym cena jest niższa. Zaznaczył ponadto, że porównywane transakcje dotyczą budynku przeznaczonego na wynajem pow. biurowych, nie jest to jak wskazywała Spółka "budynek uprzednio wykorzystywany przemysłowo, adaptowany na biura", a fakt wynajmowanie lokali przez wiele lat (od 2003 – 2008) potwierdza ich dobry stan. Przyjmując, jako prawidłowo ustaloną powierzchnię wykorzystywaną przez Spółkę, tj. 47 m² i ustaloną przez organ odwoławczy cenę rynkowa w kwocie 27,21 zł za 1m² powierzchni biurowej organ odwoławczy wyliczył, że czynsz jaki ustaliłyby podmioty niepowiązane wynosiłby 1.278,87 zł. Czynsz ustalony pomiędzy spółkami wynosił 3.000 zł miesięcznie oznacza to, te został zawyżony o kwotę 1.721,13 zł Łączny miesięczny czynsz najmu powierzchni biurowych i placu parkingowego powinien wynieść w 2004 r. kwotę 3.503,87 zł, a rocznie kwotę 42.046,44 zł. Oznacza to, że Spółka zawyżyła opłatę z tytułu dzierżawy o kwotę 77.953,56 zł (120.000 zł – 42.46,44 zł), tym samym zawyżając o tę kwotę koszty uzyskania przychodów. Odnośnie sprzedaży B spółce z o.o. prawa wieczystego użytkowania działek nr [...]/6 i nr [...]/7 przy ul. [...] (zabudowane stacją paliw) organ odwoławczy, powołując się także na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 17.04.2012 r., stwierdził, że przychód z tej sprzedaży w kwocie 4.200.000 zł powstał w dacie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. w dniu [...].12.2004 r. i A sp. z o.o. winna wykazać ten przychód w 2004 r., a koszt własny sprzedaży na dzień sprzedaży, tj. na [...].12.2004 r. winien wynieść 2.565.718,25 zł. Dochód Spółki z tego tytułu został zatem zaniżony w 2004 r. o kwotę 1.634.281,75 zł (4.200.000 zł – 2.565.718,25 zł). Wskazał, że art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. dotyczy wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym a nie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków, które jako prawo majątkowe winny być traktowane odrębnie. Odnosząc się do możliwości odliczenia w 2004 r. straty z lat poprzednich, m. in. z 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wysokość straty za 2003 r. została określona decyzją z [...] lutego 2015 r. w kwocie 6.282,49 zł zatem w 2004 r. Spółka może odliczyć maksymalnie połowę tej kwoty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. A spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 124 i art. 187 §1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, jak również zebranie jedynie części materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że strony transakcji z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe przyjęły ceny zaniżone w stosunku do cen rynkowych; - art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 190 §1 i § 2 O.p. przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin i pozbawieniu prawa do wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu; - art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.p. w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia przez niezbadanie wpływu różnic pomiędzy transakcjami na cenę przyjętą w przedmiotowych transakcjach; - art. 127 w zw. z art. 229 O.p. przez przekroczenie zakresu dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadzając do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. przez przejęcie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do "wydania towarów w obrocie gospodarczym" przy czym teza ta nie została opatrzona żadnym uzasadnieniem prawnym, a zdaniem Spółki, jest skutkiem wykładni contr legem; - art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia, przez nierzetelne przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym porównania rodzajów, zakresu i jakości usług najmu nabywanych przez Spółkę z usługami uznanymi za porównywalne; - art. 11 § 1 i § 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 10 Rozporządzenia przez niezbadanie warunków wymienionych w tym przepisie; - art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia przez niezbadanie różnic pomiędzy transakcjami na ceny przyjęte w przedmiotowych transakcjach; - art. 233 §1 pkt 2 lit.a O.p. przez uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co istoty sprawy pomimo naruszeń prawa wskazanych powyżej. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazał, że naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wiąże z dokonanymi przez organ odwoławczy ustaleniami w zakresie ustalenia wartości rynkowej prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] sprzedanej przez Spółkę S. Z.. Skarżąca podtrzymuje, że wartością rynkową była przyjęta w umowie cena 15.000 zł. Obszernie odnosi się też do opinii biegłego. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe nie wykazały, iż ceny najmu pomieszczeń biurowych oraz placu parkingowego, wynikające z umowy, odbiegały od cen rynkowych. Wskazała, że 3000 zł był to całkowity koszt korzystania z biura wyposażonego w energię elektryczna, kuchnię, toalety, siec informatyczną, klimatyzację, znajdującego się na terenie dozorowanym i utrzymywanego w czystości przez właściciela. Organ podatkowy w odniesieniu do pomieszczeń biurowych używa określenia "baraki", co ma charakter wartościujący, nieadekwatny do stanu faktycznego. Pracownicy Spółki mieli też dostęp do wyposażenia technicznego biura, które było własnością C sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej, poziom wyposażenie pomieszczeń był co najmniej dobry, a nie jak przyjęto przeciętny. Nieprawidłowo organ odwoławczy zaakceptował, jako transakcje porównywalną najem powierzchni sklepowo–magazynowej. Nie uwzględniono także tak istotnych elementów wpływających na cenę transakcji między podmiotami powiązanymi, jak zaufanie i bezpieczeństwo oraz łatwość nawiązywania relacji biznesowych, wynikająca z długotrwałej i dobrze układającej się współpracy. Odnośnie przyjętego klucza podziału powierzchni biurowej Spółka podnosi, że przyjęty podział opiera się na przesłankach sprzecznych z rzeczywistością. Obie spółki wykorzystywały pomieszczenia adekwatnie do potrzeb, ale potrzeby Skarżącej były większe niż C sp. z o.o., gdyż prowadziła działalność na miejscu, kierowcy korzystali z szatni, odbywała się też obsługa klientów. Wskazała ponadto na wielkość obrotów obu spółek. Nie ustalono też rzeczywistego standardu pomieszczeń. Zdaniem Spółki, przyjęta przez organ podatkowy stawka czynszu w kwocie 878,43 zł za pomieszczenia biurowe zaspokające potrzeby niemałej Spółki jest zaniżona. Odnośnie placu parkingowego Spółka stwierdziła, że korzystało z niego kilka samochodów osobowych i kilka ciężarowych do transportu paliwa, zatem intensywność użytkowania tego placu była większa od przeciętnej. Plac był wybetonowany. Dokonując porównania, organy podatkowe nie wskazały jaki plac przyjęto do porównania, o jakiej powierzchni, czy był zabezpieczony bramą i dozorowany, czy nadawał się do parkowania i manewrowania kilku samochodów ciężarowych. Skarżąca zarzuca też, że nie badano wpływu różnic pomiędzy transakcjami na cenę, nie wskazano bowiem żadnych parametrów transakcji uznanej za porównywalną, nie przeprowadzono porównania rodzaju, zakresu i jakości usług najmu nabywanych przez Spółkę. Strona skarżąca kwestionuje też stanowisko organu odnoszące się do momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania zabudowanych działek nr [...]/6 i nr [...]/7 wskazując, że zastosowanie winien mieć przepis art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. i konieczne było ustalenie czy wydanie działek gruntu oraz znajdujących się na nich budynków i wyposażenia jest "wydaniem rzeczy" o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niemniejszej sprawie należy także wskazań na przepisy art. 190 i art. 153 P.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. nie było przedawnione w dniu wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p., a także z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przez dokonanie czynności egzekucyjnej o której powiadomiono stronę przed upływem terminu przedawnienia. Kolejne zastrzeżenia jaki należy sformułować, to wskazanie, że z uwagi na wielokrotne rozpoznawanie tej prawy przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, niektóre kwestie sporne między stronami zostały przesądzone na różnych etapach tego postępowania, czego jak się wydaję nie dostrzega strona skarżąca. Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez Naczelny Sad administracyjny wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Sądu kasacyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (za wyrokiem NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). W niniejszej sprawie znaczenie także ma przepis art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2012 r., poprzedniej decyzji tego organu. Wyroku tego Spółka nie zaskarżyła a zatem uznała zajęte w tym wyroku stanowisko Sądu za zasadne. Z ww. wyroku wynika, że ponownym rozpoznaniem przez organ podatkowy w istocie objęta była tylko dwie kwestie spośród spornych między stronami. Pierwsza dotyczyła tego czy przyjęta w umowie zawartej przez spółki A i C cena dzierżawy pomieszczeń biurowych była ceną rynkową, tj. taką jaką przyjęłyby podmioty między którymi nie ma powiązań kapitałowych i osobowych. Druga to ustalenie czy przyjęta między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. A sp. z o.o. i S. Z. cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej przy ul [...], 2004 r. za kwotę 15.000 zł jest cena rynkową, tj. taką jaką przyjęłyby podmioty między którymi takie powiązania nie występują. Pozostałe kwestie sporne między stronami na wcześniejszym etapie postępowania zostały bowiem uznane z rozstrzygnięte prawidłowo przez organ odwoławczy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r. Dotyczy to w szczególności przyjęcia przez organy podatkowe, że: - między skarżącą spółką a C sp. o.o. istniały powiązanie osobowe i kapitałowe, - ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe zawyżona została w umowie dzierżawy, zawartej w dniu [...].05.2001 r. (kontynuacja wcześniejszej umowy z dnia [...].01.2000 r.) między A i C cena dzierżawy placu parkingowego i prawidłowo przyjęto cenę dzierżawy tego placu parkingowego jaką ustaliłyby podmioty niepowiązane w wysokości miesięcznej wynoszącej 0,89 zł z 1m²; ustalenia tego dokonano przez porównanie transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane; - prawidłowy jest klucz podziału powierzchni biurowej dzierżawionej przez skarżącą spółkę od C (umowa z dnia [...].05.2001 r), tj. w zależności od liczby osób wykonujących prace biurowe, tym samym prawidłowe jest przyjęcie, że Spółka dzierżawiła w 2004 r. 47m² pow. biurowej. - Spółka w 2004 r. zaniżyła należny przychód o kwotę 4.200.000 zł z powodu niewykazania w 2004 r. sprzedaży stacji paliw położonej przy ul. [...] (tj. prawa wieczystego użytkowania działek grunty nr [...]/6 i [...]/7 zbudowanych stacją paliw) oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 2.565.718,25 zł. Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do wskazanych kwestii, to z uwagi na związanie w tym zakresie stanowiskiem Sądu ( art. 153 P.p.s.a.) kwestie te nie mogą być skutecznie kwestionowane przez skarżącą spółkę. Powracając do pierwszej z kwestii, która na obecnym etapie postępowania mogła być kwestionowana, czyli przyjętej w umowie zawartej przez spółki A i C ceny dzierżawy pomieszczeń biurowych, należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że cena ta, przyjęta w kwocie 3000 zł miesięcznie, jest zawyżona, z uwagi na istniejące między stronami umowy powiązania kapitałowe i osobowe. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących ceny dzierżawy przez skarżącą Spółkę powierzchni biurowych przy ul [...], stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającą na porównaniu ustalonej ceny z ceną stosowaną na porównywalnym rynku przez podmioty niezależne. Ustalając warunki dzierżawy przez Skarżącą powierzchni biurowej, dokonano w dniu 21 kwietnia 2009 r. oględzin baraku biurowego, bowiem z zawartej przez spółki umowy nie wynikał, ani stan dzierżawionych pomieszczeń biurowych, ani ich wyposażenie. Z protokołu oględzin wynika, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w stalowych kontenerach posadowionych bez podmurówki, ściany wykonane były z płyt wiórowych okleinowych, zamontowane były okna z żaluzjami, podłoga wyłożona wykładzina dywanową, pomieszczenia wyposażone były w grzejniki elektryczne i klimatyzator, świetlówki, sieć komputerową w postaci kabli rozłożonych na podłodze, toaleta z wykładzina PCV i standardową armatura. Cenę za 1m² dzierżawionej powierzchni biurowej wynikającą z umowy prawidłowo wyliczono na zł 63,80 (tj. jako iloraz ceny wynikającej z umowy 3000 zł i dzierżawionej powierzchni 47m²) i porównano do cen stosowanych przez inny podmiot, wynajmujący około 30 firmom powierzchnie biurowe, magazynowe i produkcyjne w latach 2003-2004. Dane te wynikały ze znajdującego się w aktach sprawy pisma nr [...]. Najwyższa stosowana przez ten podmiot cena 27,21 zł za 1m² dotyczyła najmu powierzchni biurowych znajdujących się w kompleksie budynków. Cena, stosowana była wobec dwóch kontrahentów, obejmowała opłaty za energię, wodę i Co, a standard pomieszczeń określono jako średni. Wcześniej tych cen nie przyjęto jako porównywalnych bowiem pomieszczenia biurowe znajdowały się w budynkach murowanych a nie w kontenerach biurowych. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, w niniejszej sprawie, że elementami wpływającymi na porównywalności transakcji w przypadku najmu (dzierżawy) pomieszczeń są: przeznaczenie tych pomieszczeń (możliwość wykorzystania do zaplanowanej funkcji), ich standard (tj. względy estetyczne oraz wyposażenie w urządzenia techniczne), lokalizacja i powierzchnia. W rozpoznawanej sprawie, zarówno pomieszczenia dzierżawione przez Spółkę, jak i przyjęte jako porównywalne przeznaczone były do wykorzystania jako pomieszczenia biurowe, stosowane ceny obejmowały także media (energia, woda CO), porównywalna była też powierzchnia dzierżawionych powierzchni (Skarżąca dzierżawiła 47 m² pow. biurowej, przyjęte do porównania umowy najmu dotyczyły pomieszczeń biurowych o pow. 18 m² i 34 m²) i położenie. Zasadnie też podniósł organ odwoławczy, iż w przypadku umów najmu tego rodzaju pomieszczeń zasadą jest obniżenie się ceny z 1m² wraz ze wzrostem wynajmowanej (dzierżawionej) powierzchni. Standard pomieszczeń dzierżawionych przez Spółkę przyjęto jako niski, co ustalono m in. na podstawie oględzin, standard porównywanych usług najmu, przez wynajmującego, został określony jako średni. Przyjęcie jako porównywalnej transakcji, transakcji dotyczącej najmu biur w budynku murowanym oraz o nieco wyższym standardzie, jest odstępstwem działającym na korzyść Skarżącej, a także realizuje wnioski Spółki składane w toku postępowania, w szczególności odnoszące się do porównania kontenerów biurowych do budynku murowanego. Brak zatem podstaw do kwestionowania jako porównywalnej do dzierżawy pomieszczeń biurowych przez Spółkę od C sp. z o.o. usługi świadczonej przez wskazany podmiot niezależny. Należy więc przyjąć, że organ odwoławczy, uwzględniając wskazania wyroku Sądu, prawidłowo przyjął rynkową ceną dzierżawy placu parkingowego w kwocie 0,89 zł z 1m² (tj. miesięczny czynsz w kwocie 2.2225 zł) oraz rynkową cenę dzierżawy powierzchni biurowej w kwocie 27,21 zł za 1.m² i takie wielkości przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Nie zasługują na uwzględnienia zarzuty skargi dotyczący naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, gdyż organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę wskazał w zakresie dzierżawy przez Spółkę powierzchni biurowej transakcje porównywalną i dokonał porównania poszczególnych elementów transakcji. Wynik tego porównania pozwala na stwierdzenia, że transakcje te były porównywalne, a istotne różnice występowały jedynie w cenie. Organ podatkowy wyjaśnił także z jakich powodów odstąpił od porównania dzierżawy powierzchni biurowej z dzierżawą powierzchni sklepowo-magazynowej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. przez niepowiadomienia Spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin i tym samym pozbawienia Spółki prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu. Należy przypomnieć, że oględziny przyprowadzono [...] kwietnia 2009 r. i w aktach sprawy znajduje się protokół z tych czynności. W aktach sprawy znajduje się także skierowane do A sp. z o.o. zawiadomienia z dnia [...].03.2009 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin baraku biurowego i placu parkingowego przy ul [...] we W.. Wezwanie do zostało doręczone Spółce w dniu [...].04.3009 r. W dniu [...].04.2009 r. o przeprowadzeniu oględzin zawiadomiono pełnomocnika Spółki P. K., który zawiadomienie odebrał w dniu [...].04.2009 r. Ponadto jak wynika z protokołu oględzin w czynności tej uczestniczył Paweł Konwiński. Oznacza to, że pełnomocnik Spółki uczestniczył w tej czynności. Druga kwestia jaka nadal na obecnym etapie postępowania jest między stronami sporna, to ustalenie, czy przyjęta między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. A sp. z o.o. i S. Z. cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej przy ul [...], w 2004 r. za kwotę 15.000 zł jest cena rynkową, tj. taką jaką przyjęłyby podmioty między którymi takie powiązania nie występują. Organ odwoławczy szczegółowo ustalił stan faktyczny dotyczący prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] (pow. 5.148 m²), a także istnienia powiązań między sprzedającym A sp. z o.o. a nabywcą S. Z., który w dniu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] był Prokurentem samoistnym w tej Spółce (od dnia [...].10.2003 r. wcześniej Prezesem zarządu) oraz udziałowcem (37,86 % udziałów). Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...].12.1994 r. S. Z. i Z. Z. nabyli od Gminu W. udziały (po 1/2) w prawie wieczystego użytkowania działek: nr [...]/4 (obecnie nr [...]/6 i [...]/7) położonej przy ul. [...] za 410.000 zł (po denominacji) oraz nr [...] położonej przy ul. [...] za kwotę 85.000 zł (po denominacji). Prawo wieczystego użytkowania obu działek współwłaściciele wnieśli w dniu [...].08.1996 r. do A sp. z o.o. na pokrycie nowoutworzonych udziałów, określając wartość aportu na kwotę 750.000 zł, przy czym pomiędzy datą wniesienia aportu nie wystąpiły żadne zdarzenia wpływające na zmianę wartości prawa do działek, a wartość działek wzrosła z kwoty 495.000 zł (łączny koszt nabycia obu działek, z czego 17,17 % to cena działki nr [...]). Uwzględniając zatem proporcje cen działek z dnia nabycia, cena działek na dzień aportu wzrosła odpowiednio działki nr [...]/4 do kwoty 621.225 zł (z kwoty 410.000 zł) i działki nr [...] do kwoty 128.775 zł (z kwoty 85.000 zł). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że sprzedaż działki nr [...] w 2004 r. S. Z. za kwotę 15.000 zł nastąpiła poniżej jej wartości rynkowej i na takie ustalenia ceny mogły mieć wpływ powiazania osobowe i kapitałowe między stronami umowy (art. 11 ust.4 u.p.d.o.p.). Oran odwoławczy szczegółowo wskazał z jakich przyczyn nie zastosował poszczególnych metod szacowania określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i uzasadnił wybór metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, przez zewnętrzne porównanie ceny przyjętej przez strony w umowie z dnia [...].12.2004 r. oraz ceny sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] w dniu [...].02.2007 r. przez S. Z. za kwotę 550.000 zł. Z akt sprawy wynika też, że w toku postępowania zebrano dane o transakcjach dokonanych w czwartym kwartale 2004 r. (także później), między podmiotami niezależnymi, które dotyczyły sprzedaży działek położonych we W. przy ul. [...] i jej bezpośrednim sąsiedztwie. Dokonane transakcje - w tym sprzedaż przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania działek nr [...]/6 i nr [...]/7, z uwagi na przedmiot umowy, tj. grunty zbudowane, grunty rolne lub z uwagi na charakter dokonywanych transakcji, tj. wykup gruntów przez Skarb Państwa – Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad wg. ceny 100 zł z 1m² - nie miały waloru porównywalności ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę w dniu [...].12.2004 r. na rzecz S. Z., która dotyczyła prawa wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu o pow. 5.148 m². W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za najbardziej porównywalną transakcję sprzedaży przez S. Z. prawa wieczystego użytkowania tej samej działki (tj. nr [...]) w 2007 r. na rzecz R. C. i M. P. za kwotę 550.000 zł. Wskazane przez Spółkę cechy działki wpływające na jej cenę, w szczególności brak przyłącza prądu, kanalizacji, telefonu, gazu, niekorzystny kształt, zły dojazd, obciążenie służebnością oraz nieujęcie w planie zagospodarowania przestrzennego istniały zarówno w dacie zbycia tej działki przez Spółkę S. Z. w 2004 r., jak i w dacie zbycia tej działki przez S. Z. w 2007 r. Jedyną istotną różnicą była rozpiętość czasowa między porównywanymi transakcjami. Różnica ta, jako mająca wpływ na zmiany cen gruntów, została wyeliminowana poprzez uwzględnienie wskaźnika waloryzacji cen konsumpcyjnych w latach 2005-2007, który stosowany był także przy waloryzacji cen nieruchomości. Ustalając zatem cenę rynkową prawa wieczystego użytkowania działki nr [...], na dzień jej sprzedaży przez Spółkę S. Z., organ odwoławczy przyjął wskaźniki waloryzacji cen towarów i usług towarów konsumpcyjnych dla województwa dolnośląskiego za lata 2005-2007 ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: Prezes GUS). Powołał się na przepis art. 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), który przewiduje możliwość waloryzacji kwot należnych z tytułów określonych w ustawie przy zastosowaniu wskaźników zmian cen nieruchomości ogłaszanych przez Prezesa GUS, w drodze obwieszczeń, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Do czasu ogłoszenia przez Prezesa GUS wskaźników zmian cen nieruchomości waloryzacji dokonuje się, stosownie do art. 227 ww. ustawy, przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W dacie wydania przez organ odwoławczy decyzji ([...].02.2015 r.) Prezes GUS nie ogłosił wskaźników zmiany cen nieruchomości, prawidłowo więc w decyzji tej zastosowane wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Uwzględniając, że w toku postępowania strona skarżącą był wzywana do przedłożenia wyceny działki w związku z wniesieniem jej aportem do A sp. z o.o., a także do wskazania podstawy ustalenia ceny sprzedaży działki [...] oraz ofert sprzedaży (wezwania odpowiednio z dnia 2, 10 i 18 października 2006 r.) i nie udzieliła żadnych wyjaśnień, zdaniem Sądu, brak podstaw do kwestionowania przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej sposobu wyliczenia wartości rynkowej transakcji dokonanej między podmiotami powiązanymi. Niezasadne są formułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, przez przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii biegłego określającej wartość prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] na dzień jej sprzedaży przez Spółkę. Strona twierdzi, że w ten sposób została pozbawiona prawa do rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, dotyczące sprzedaży przez Spółkę działki nr [...], nie odnosi się do danych z operatu szacunkowego sporządzonego w celu określenia wartości nieruchomości w trybie art. 14 ust 3 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy dokonał określenia wartości rynkowej nieruchomości na podstawie transakcji porównywalnej (art. 11 ww. ustawy). Uwzględnił w ten sposób wykładnię Sądu, z której wynika, że w przypadku stwierdzenia między stronami umowy powiązań o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.p., do ustalenia ceny rynkowej transakcji zastosowanie ma przepis art. 11, a nie przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Chybione są też zarzuty naruszenia przepisów procesowych, które dotyczą gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wskazuje bowiem jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły i co należało tymi dowodami wykazać. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygniecie spornych w sprawie kwestii, a dokonana ocena materiału dowodnego jest spójna i logiczna. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przez skarżąca Spółkę B spółce z o.o. stacji paliw (działki zabudowane nr [...]/6 i nr [...]/7) i zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17.04.2012 r. w sposób wiążący zarówno dla organu odwoławczego, który wydał zaskarżoną decyzję, jak i ponownie w tej sprawie orzekającego Sądu I instancji. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego odnośnie możliwości rozliczenia przez Spółkę straty poniesionej w 2003 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.