I SA/Wr 1089/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi G. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość straty z działalności gospodarczej za rok 2000, w kwocie [...]. G. J. w 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą w firmie Przedsiębiorstwo A J. ul. L. [...]. W złożonym w dniu [...] zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2000 r. (PIT-36), wykazała stratę z ww. działalności gospodarczej w kwocie [...]. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A w J., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2000, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości, dotyczące ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W związku z tymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.65 ze zm.) - dalej w skrócie Op oraz art.24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz.65 z późn. zm.), określił G. J. wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: Przedsiębiorstwo A w kwocie [...], przyjmując przychód w kwocie [...] (tj. wyższy od deklarowanego o [...]) oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] (tj. niższe od zadeklamowanych o [...]). Stwierdzone nieprawidłowości polegały na: 1) zaniżeniu przychodu: - o kwotę [...], poprzez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot otrzymanych refundacji ze Starostwa Powiatowego w J., w pełnej wysokości (art.14 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) - dalej w skrócie updf, - o kwotę [...], stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nieoprocentowanej pożyczki w kwocie [...], udzielonej G. J. przez córkę I. J., w dniu [...], a spłaconej w dniu [...] (art.14 ust.2 pkt 8 i art.11 ust.2a pkt 4 updf), 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów: - o kwotę [...], poprzez mylne przeniesienie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i materiałów na stronę 27 księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...], zamiast w wysokości [...], - o kwotę [...], poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nieterminowej wpłaty podatku od nieruchomości (art.23 ust.1 pkt 18 updf), - o kwotę [...] odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych - dalej w skrócie ZFŚS, nie przekazanego na rachunek tego funduszu (art.3 ust.1 i 4 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - t.j.: Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz.335 z późn. zm. oraz art.23 ust.1 pkt 7 lit.b updf), - o kwotę [...] odpowiadającą wydatkom z tytułu darowizn przekazanych na rzecz Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w J., na rzecz Wydawnictwa B w R. oraz na rzecz Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w J. (art.23 ust.1 pkt11 updf), - o kwotę [...], stanowiącą wydatki z tytułu prowizji na rzecz agenta o p. C, strona nie wykazała faktu poniesienia tych wydatków, a jako ich udokumentowanie przedstawiła wystawione przez siebie noty księgowe (§12 ust.3 i §14 ust.1 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów -Dz. U. nr 105, poz1199 oraz art.22 ust.1 updf), - o kwotę [...] odsetek od kredytu, wynikającą z różnicy pomiędzy zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotą odsetek, a kwotą odsetek faktycznie pobranych przez bank (art. 23 ust.1 pkt 32 updf), - o kwotę [...] wydatków określonych jako "środki bhp", a poniesionych na zakup piwa i kremów (3 szt. balsamu do stóp, 3 szt. kremu pielęgnacyjno-regenerującego SYNERGIE) tj. towarów nie mających związku z prowadzaona działalnością gospodarczą (art.22 ust.1 updf). Organ I instancji, na podstawie art.193 §6 Op w związku z art.31 ust.1 i ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie stwierdzonych uchybień, prowadzoną przez stronę księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną, w pozostałym zakresie uznając za dowód w sprawie. W odwołaniu G. J. wniosła o uchylenie decyzji w całości, na podstawie art.127 §1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz.1071 ze zm.) - dalej w skrócie Kpa i zarzuciła naruszenie: 1) art. 168 Kpa przez niezgodne z tym przepisem zakwestionowanie rzetelności złożonego zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., 2) art. 121 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. tj. zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła ponadto, iż ustalenia w zakresie otrzymanych refundacji z Funduszu Pracy i PFRON są błędne, bowiem kwota [...] została przez stronę nieprawidłowo wykazana w przychodach, a powinna być ujęta w kosztach uzyskania przychodu wraz z nieujętą kwotą [...]. Strona wskazuje na - przedłożoną wraz z wyjaśnieniami i zastrzeżeniami do protokołu - kserokopię interpretacji Ministra Finansów, która nie została przez organ kontroli skarbowej uwzględniona. Zdaniem strony wynagrodzenia pracowników interwencyjnych są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu danego miesiąca, a zwrot kosztów następuje w terminach późniejszych i wówczas powinien być zaksięgowany ze znakiem minus w kosztach uzyskania przychodów, a nie jako przychód. Nieodpłatne świadczenia od rodziny, zdaniem strony, są zwolnione z opodatkowania, a jeżeli w treści umowy nie został zawarty wyraźny zapis, dotyczący zapłaty odsetek, wtedy zwrot pożyczki obejmuje tylko kwotę nominalną bez oprocentowania. Powołując się na wyrok NSA z dnia 09.02.2001 r. o sygn. akt III SA 2610/99 strona twierdzi, że moment powstania przychodu z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki powstaje w dacie jej udzielenia, a nie w momencie jej spłaty. Wskazuje na stanowisko Ministra Finansów, zawarte w piśmie z dnia [...] Nr [...], z którego wynika, iż odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodem w dacie faktycznego otrzymania. Strona podnosi także, iż kapitałem z przedmiotowej pożyczki nie obracała w latach 2000-2002, gdyż udzieloną pożyczkę w całości przeznaczyła na zakup maszyn i urządzeń w 1996 roku. Strona twierdzi, iż zgodnie z art.11 ust.2 -2a updf, otrzymana pożyczka winna być ujęta, jako przychód w 1996 roku, a nie w latach następnych. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...], stanowiącej odpisu na ZFŚS, strona twierdzi, iż wypłaciła pracownikom w 2000 r. kwotę [...], jako świadczenia urlopowe i odprowadziła podatek dochodowy z tego tytułu, co dokumentuje lista wypłat. Organ kontroli skarbowej nie uznał zbiorczych dowodów, potwierdzających wypłatę tych świadczeń, ale też nie sprawdzał źródłowych dowodów, jakimi są listy płac podpisane przez pracowników. Nie sprawdził też, związanego z tymi wypłatami, rozliczenia podatku dochodowego. Strona twierdzi, iż odnośnie wydatków z tytułu prowizji na rzecz agenta p. C (kwota [...]), posiada dokumenty otrzymane od kontrahenta, potwierdzające wykonanie usług agencyjnych. W oparciu o te dokumenty wystawiane były kwestionowane noty księgowe. Do odwołania strona dołączyła nie przetłumaczone kserokopie dokumentów (pięć załączników) twierdząc, że jest to obciążenie 6% prowizją przez agenta firmę p. C. Strona, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2004 r., o sygn. akt III SA 1240/2002, stwierdziła, iż wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli zostały udokumentowane dowodami zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków. Zdaniem strony, wystarczającymi dowodami w tym zakresie są: umowa z agentem oraz wyciągi bankowe, z których wynika, że przelane środki z tytułu wykonania umowy, zostały pomniejszone o prowizję agenta. Strona zarzuca, iż z tytułu odsetek od kredytu bankowego faktycznie zostały zaniżone koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], a nie jak twierdzi organ zawyżone o kwotę [...]. Odnośnie wydatków poniesionych na zakupu piwa i kremów ([...]), strona wyjaśniła, iż związane były bezpośrednio z osiąganymi przychodami i stanowią koszty reprezentacji i reklamy objętej limitem (piwo) oraz koszty dotyczące bhp (kremy). Towary te strona zakupiła w celu poczęstunku przyjeżdżających kontrahentów, z którymi firma współpracuje. Jest to powszechnie przyjęta forma przyjmowania kontrahentów, zakupione towary są ogólnodostępne, a ponadto były zakupione w celu kreowania pozytywnego wizerunku firmy. Kremy były zakupione jako środki ochrony rąk dla pracowników, szyjących materiały z dżinsu do prania. W odwołaniu strona podniosła także szereg zarzutów, dotyczących przebiegu prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym nie złożenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, wydawanie z opóźnieniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, wystąpienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do Banku PKO w J. o udostępnienie "rachunku bankowego" bez zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Strona nie kwestionuje ustaleń dotyczących błędnego przeniesienia kwoty wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów na kolejną stronę księgi przychodów i rozchodów twierdząc, iż błędny zapis był oczywistą omyłką, dlatego nie może skutkować uznaniem księgi za nierzetelną, Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji. Organ odwoławczy, wskazując na przepis z art. 14 ust. 2 pkt 2 updf stwierdził, iż otrzymana przez stronę w dniu [...], ze Starostwa Powiatowego w J. refundacja wynagrodzeń pracowników, jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Pismo Ministra Finansów, na które strona powołała się, dotyczy interpretacji art.4 ustawy z dnia [...] o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 60 poz. 704), a nie art.14 updf i nie ma w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż zgodnie, z art.14 ust.2 pkt 8 updf, przychodem z działalności gospodarczej w 2000 r. była także wartość nieodpłatynych świadczeń otrzymanych od najbliższej rodziny. Zmiana przepisów, na którą wskazuje strona, nastąpiła dopiera od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 11 lit. b tiret trzecie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 141 poz.1182 z poźn. zm.). W przypadku nieoprocentowanej pożyczki, przychodem z nieodpłatnych świadczeń jest wartość odsetek, jakie należałoby zapłacić od pożyczki, według cen stosowanych na rynku finansowym, obowiązujących w czasie korzystania z pożyczki. Wartość nieodpłatnego świadczenia wyliczono, po przeanalizowaniu wysokości oprocentowania stosowanego przez banki, działające w J., przyjmując oprocentowanie najniższe, stosowane przez bank PKO Bank Polski S.A. Oddział w J. tj. bank z usług, którego strona korzystała w 2000 r. Powołany przez stronę, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2001 r. o sygn. akt III SA 2610/99, zdaniem organu odwoławczego, nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wyrok zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego, dotyczy bowiem Spółki, której działalność polegała na udzielaniu pożyczek i gwarancji. Stanowisko wyrażone w wyroku odnosiło się do stanu faktycznego, w którym Spółka udzielała nie oprocentowanych pożyczek. Strona takiej działalności nie prowadziła. Zdaniem organu odwoławczego, podniesione w odwołaniu zarzuty, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFŚS, nie zasługują na uwzględnienie, w tym także twierdzenia strony, iż wypłaciła pracownikom w 2000 r. kwotę [...], jako świadczenia urlopowe w oparciu o listę wypłat i odprowadziła z tego tytułu, jako płatnik podatek dochodowy. Organ stwierdził, iż kwota wypłaconych świadczeń urlopowych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art.23 ust.1 pkt 42 updf, tylko wtedy, gdy wypłata tych świadczeń jest dokonywana zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Pracodawcy zatrudniający powyżej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, a takim pracodawcą była strona, są obowiązani, z mocy art.3 ust.1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j. t. Dz. U z 1996 r. Nr 70, poz.335 ze zm.), do tworzenia ZFŚS i nie przysługuje im możliwość wypłaty świadczeń urlopowych na podstawie art.3 ust. 4 ww ustawy. Organ zauważył także, iż załącznik nr 21 do pisma z dnia [...] nie jest listą wypłaconych świadczeń urlopowych, gdyż nie zawiera podpisów osób potwierdzających otrzymanie takiego świadczenia. Nie zasługują na uwzględnienie, w ocenie organu odwoławczego, także zarzuty, dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodów prowizji na rzecz agenta p. C ([...]), gdyż wydatków tych prawidłowo nie udokumentowano, a strona nie wykazała, iż zostały faktycznie poniesione na rzecz wskazanego podmiotu. Dołączone do odwołania, nie przetłumaczone kserokopie dokumentów, które zdaniem strony, potwierdzają obciążenie firmy G. J. 6% prowizją, przez agenta p. C, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą być dowodem w sprawie, gdyż brak ich urzędowego tłumaczenia. Organ powołał w tym zakresie art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowiący, iż językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski oraz, zawierające analogiczną regulację, art. 4 i art. 5 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, póz. 999 z późn. zm.) wywodząc, iż w świetle art.180 §1 Op, organ nie może uznać za dowód w postępowaniu dokumentu w języku obcym, bowiem jest to sprzeczne z prawem. Wskazał także organ, że strona przedstawiła jako dowód kserokopie faksów, z których część jest nieczytelna i nosi ślady ręcznych poprawek. Uwzględniając materiał dowodowy zebrany w tym zakresie przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dołączone do odwołania kserokopie, nie potwierdzają wyjaśnień podatniczki. Za bezpodstawne uznał także organ odwoławczy zarzuty strony, dotyczące nieprawidłowego rozliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek od kredytu (umowa kredytowa z dnia [...] z PKO BP O/L. nr [...] na kredyt w walucie polskiej w rachunku bieżącym). Szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów związanych z ewidencjowaniem przez stronę, na podstawie dowodów źródłowych, odsetek od kredytu i wskazał, iż koszt uzyskania przychodów stanowią jedynie odsetki faktycznie zapłacone. Zdaniem organu odwoławczego, wydatki poniesione na zakup piwa i kremów pielęgnujących nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Organ odwołuje się do potocznego rozumienia pojęć: "reklama" i "reprezentacja" i stwierdza, że zakup piwa i kremów pielęgnujących, nie mógł w żaden konkretny sposób promować A. Przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej było bowiem konfekcjonowanie i sprzedaż wyrobów konfekcji lekkiej i ciężkiej oraz usługi w ww. branży, a także sprzedaż konfekcji damskiej, męskiej, młodzieżowej i dziecięcej oraz obuwia. Zakupione produkty nie zawierają dodatkowych informacji o świadczonych przez stronę usługach lub o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Organ odwoławczy nie uznał również za wiarygodne twierdzenia, że kremy były zakupione, jako środki ochrony rąk dla pracowników szyjących materiały z dżinsu do prania. Z akt sprawy wynika, że w firmie A zatrudnionych było w roku 2000 ponad 40 pracowników. Zakupu 3 sztuk kremu pielęgnująco - regenerującego SYNERGIE i 3 sztuk balsamu do stóp nie można zatem uznać za zakup w celach ochronnych dla ponad 40 osobowej załogi. Jednocześnie organ odwoławczy zauważa, iż strona nie przedstawiła, żadnych dowodów potwierdzających takie wykorzystanie zakupionych kremów. Za bezzasadny uznał organ także zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art.121 § 1 oraz art.191 Op oraz innych przepisów proceduralnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w postępowaniu podatkowym od dnia 1 stycznia 1998 r. nie mają zastosowania przypisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Od tego dnia, sprawy dotyczące zobowiązań podatkowych oraz postępowanie podatkowe, w tym tryb składania odwołań od decyzji, regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów, dotyczących przebiegu prowadzonego postępowania. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy nie uprawniają Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zaskarżania do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnych wydawanych przez organ odwoławczy. Ponowne wydanie decyzji przez organ I instancji wymagało podjęcia dodatkowych czynności w tym m.in. wystąpienia do banku, w którym A posiadało rachunek bankowy, na podstawie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 póz. 656 z późn. zm.). Brak możliwości zakończenia postępowania w terminie określonym w art. 139 Op, spowodował przedłużenie kolejnymi postanowieniami, wydanymi w trybie art. 140 §1 Op, terminu zakończenia postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, przez wystąpienie do Banku PKO w J. o udostępnienie rachunku bankowego bez zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., organ odwoławczy wyjaśnił, iż także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony jest do wystąpienia do banków w sprawie przedstawienia informacji bankowych. Uprawnienia te wynikają z przepisów art. 33 i 33a ww ustawy o kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. J. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. i o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż nie zgadza się ze wszystkimi, zawartymi w zaskarżonej decyzji, ustaleniami, bardziej szczegółowo ustosunkowując się tylko do niektórych ze stwierdzonych nieprawidłowości. Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie art.14 ust.2 pkt 8 updf, który jednoznacznie wyłączył z przychodu świadczenia w naturze otrzymane od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto stwierdziła, iż pożyczka nie może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy (w rozpoznawanej sprawie w 1996 r.). W ocenie strony, nieprawidłowo określono także wartość nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie można porównywać pożyczek otrzymanej od rodziny z kredytem bankowym udzielanym według zasad rynkowych. Strona zarzuca także bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisu na ZFŚS. Powołuje się na obowiązujący w jej firmie regulamin ZFŚS i twierdzi, że zakwestionowana kwota to wypłacone pracownikom świadczenia urlopowe, które winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ramach przeprowadzonego postępowania nie ustalono okoliczności i kwot dokonanych z tego tytułu wypłat. Za nieuzasadnione skarżąca uważa także wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji na rzecz agenta p. C. Zdaniem strony, organy podatkowe nie rozumieją umowy zawartej z agentem i przyjętego sposobu rozliczeń. Strona twierdzi, iż rozliczała się z agentem w oparciu o faktury i dyspozycje potrącenia prowizji. Dlatego na podstawie obrotów na rachunku bankowym firmy skarżącej nie można ustalić kwot faktycznie zapłaconych prowizji. Organy prowadzące postępowanie winny, zdaniem skarżącej, żądać potwierdzenia wszystkich transakcji u kontrahenta zagranicznego i żądać wykazu pobranych prowizji od agenta p. C. Tych ustaleń w trakcie postępowania nie dokonano, tym samym organ nie wykazał, iż koszty zapisane w księdze przychodów i rozchodów, nie zostały faktycznie poniesione. Do skargi strona dołączyła decyzję organu odwoławczego, deklaracje PIT-4 za październik, listopad i grudzień 2000 r., dotyczące pracowników z dopiskiem "fundusz socjalny", listy płac wypłaty świadczeń urlopowych, regulamin ZFŚS z dnia 1 września 1996 r. oraz aneks do tego regulaminu z dnia [...] "...tłumaczenia pobranej prowizji" załączniki nr 6-14, przy czym fragmentaryczne tłumaczenia dokonane zostały przez skarżącą co wynika z odręcznych adnotacji na kserokopiach dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej dwukrotnie, bezskutecznie, wzywał stronę do przedstawienia wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty prowizji firmie p. C, a także dokumentów, dotyczących prowizji dla agenta. Nie udostępnienie dokumentów oraz brak możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów prowizji na podstawie materiałów uzyskanych z banku, spowodowały nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji dla agenta. W zakresie ciężaru dowodu organ odwoławczy powołał się z na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2005 r, sygn. akt ISA/Wr 167/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty skargi strona stwierdziła, iż nie zgadza się ze wszystkimi ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, wskazuje także na uchybienia w zakresie procedury w szczególności dotyczące zebrania wszystkich dowodów istotnych w sprawie (art. 122 Op). Uwzględniając, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. Wyrażona, w art. 122 Op zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania, znajduje rozwinięcie w art. 187 Op, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str. 499 i nast.). Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art.187 Op), a w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Organy uwzględniły wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu. Strona w istocie formułuje dwa zarzuty dotyczące braków w materiale dowodowym. Pierwszy, dotyczy nie przeprowadzania dowodu z listy wypłaty świadczeń urlopowych i potwierdzenia zapłaconego z tego tytułu podatku (dowody dołączone do skargi), co spowodowało nie zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów A. Drugi, dotyczy nie żądania przez organy prowadzące postępowanie w sprawie potwierdzenia wszystkich transakcji u kontrahenta zagranicznego i nie żądanie wykazu pobranych przez agenta prowizji, co spowodowało nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez A wydatków z tytułu prowizji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy stwierdzić, iż zarówno przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jak i przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawiają wątpliwości, iż pracodawcy, zatrudniający powyżej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, zobowiązani są do tworzenia ZFŚS. A było w 2000 r. takim pracodawcą, co nie jest w sprawie sporne. Strona zobowiązana była zatem do utworzenia ZFŚS. Sporządzony w dniu [...] aneks do regulaminu ZFŚS, działającego w A w J., w szczególności zapis zawarty w §1 tego aneksu " ..wprowadza się zapis, że w A Fundusz nie będzie tworzony, natomiast będą wypłacane w ramach posiadanych środków finansowych świadczenia urlopowe.", nie mógł zmienić wobec firmy A obowiązujących w tym zakresie regulacji zawartych w art.3 ust1 i 4 w/w ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Również powołane przez organy podatkowe przepisy art.23 ust.1 pkt 7 lit. b) updf i art.23 ust.1 pkt 42 updf, jednoznacznie wskazują, iż pracodawca zatrudniający powyżej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, jeśli nie utworzy ZFŚS, a także jeśli odpisów na utworzony Fundusz nie przekaże na rachunek tego Funduszu, poniesionych wydatków nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca dokonała odpisu na ZFŚS, ale nie dokonała wpłaty tych środków na rachunek Funduszu, nie mogła zatem zaliczyć, odpisanych na ZFŚS kwot, do kosztów uzyskania przychodów (art.23 ust.1 pkt 7 lit. b updf). Wypłata świadczeń urlopowych przez pracodawcę zatrudniającego powyżej 20 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, jest niezgodna z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, zatem wydatków poniesionych z tego tytułu, pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust.1 pkt 42 uptu). W świetle tych regulacji, wszelkie ustalenia, czy skarżąca wypłaciła pracownikom świadczenia urlopowe w 2000 r., czy też wypłat takich nie dokonała, nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy istotnego znaczenia. Nawet ustalenie, że strona wypłat takich dokonała, nie uprawnia do zaliczenia wypłaconych z tego tytułu kwot do kosztów uzyskania przychodów. W obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym ustalenia, jakich dokonały organy prowadzące postępowania, w odniesieniu do wydatków związanych z ZFŚS były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do drugiego z zarzutów należy stwierdzić, iż na podmiotach prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ciąży obowiązek dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wpisywanie do księgi podatkowej poniesionych wydatków, na podstawie dowodów księgowych. Dowodami księgowymi zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 105, poz. 1199) są: faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w §13 i §14 powołanego rozporządzania, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem oraz zawierające dane wskazane w w/w przepisach. Wewnętrzna nota księgowa nie może stanowić samodzielnej podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów prowizji od wartości usług wykonanych na rzecz kontrahentów zagranicznych. W myśl §13 pkt 2) w/w rozporządzenia noty księgowe są uważane za dowody księgowe, jednakże tylko sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi. Nota księgowa nie stanowi również dowodu stwierdzającego poniesienie przez podatnika wydatku. Udokumentowanie poniesionego przez stronę wydatku na rzecz agenta C, S. [...], [...] S., Dania, świadczącego usługi dla skarżącej, wystawioną przez stronę skarżąca notą księgową, było nieprawidłowe. Organy podatkowe uznały, iż wadliwe udokumentowanie wydatku, nie powoduje pominięcia tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jeśli fakt poniesienia wydatku może być udowodniony innymi środkami dowodowymi, które zasługują na wiarę. Wskazał jednak, iż na gruncie prawa podatkowego, ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie jest w pełni uzasadnione. Uwzględnić bowiem należy, że to na osobie prowadzącej działalność gospodarczą, spoczywa obowiązek prawidłowego dokumentowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Skutki nieprawidłowości w tym zakresie, jakie stwierdzono w toku kontroli skarbowej, strona mogła wyeliminować przedstawiając żądane przez organ dokumenty. W ustalonym stanie faktycznym, nie jest możliwe do zaakceptowania stanowisko przedstawione w skardze, z którego wynika, że to organ podatkowy winien wystąpić do kontrahentów skarżącej oraz do p. C, S. [...], [...] S., Dania celem poszukiwania dowodów poniesienia przez skarżącą wydatków wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bez prawidłowego ich udokumentowania. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w trakcie postępowania przez organy podatkowe, pozwalały na zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków z tytułu prowizji agenta. W szczególności należy wskazać ustalenia związane ze sprzedażą usług konfekcjonowania wyrobów dla firmy pn. D, S. [...], [...] A., z których wynika, że A otrzymała należności w pełnej wysokości, a z przekazanych kwot, bank prowadzący rachunek, potrącił jedynie koszty bankowe, które to koszty jednostka zarachowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (str. 20 protokołu kontroli). W przypadku faktur eksportowych nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] za wykonane usługi konfekcjonowania wyrobów na rzecz firmy E H. [...], [...] F. kontrahent zagraniczny potrącił kwoty w wysokości 5,95 %, 6 % należności wynikającej z faktury. Z żadnych dowodów nie wynika, że wydatki te poniesiono na rzecz p. C, S. [...], [...] S., Dania. Strona, mimo wezwania, nie przedstawiła żadnych dokumentów, pozwalających ustalić rzeczywistą kwotę prowizji w 2000 r. Dołączone do skargi dowody - "tłumaczenie pobranej prowizji" - są tymi samymi dowodami, które strona dołączyła do odwołania. Dowody te nie pozwalają na powiązanie wykonanych przez stronę usług dla kontrahentów zagranicznych z prowizjami na rzecz agenta oraz ponoszeniem kosztów z tego tytułu przez skarżącą. Zasadnie zatem organ podatkowy dokonał oceny zebranych dowodów, w tym dowodów dołączonych do odwołania. Dokonując tej oceny organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Op. Skarżąca kwestionuje, dokonaną przez organ podatkowy, ocenę umowy pożyczki, zawartej z córką I. J. i przyjęcie, że brak oprocentowania tej pożyczki skutkuje ustaleniem, po stronie podmiotu gospodarczego korzystającego z pożyczki, przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Sporny w sprawie jest także sposób ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Dokonując oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma przepis art.14 ust.2 pkt 8 updf w - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art.12 ust.2, 3 i 3a updf. Nieodpłatnym świadczeniem jest także korzystanie, w prowadzonej działalności gospodarczej, z nieoprocentowanej pożyczki. Wartość tego świadczenia ustala się w tym przypadku, zgodnie z przepisem art.12 ust.3 pkt 4 updf, na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. W przypadku nie oprocentowanej pożyczki przychodem z nieodpłatnych świadczeń jest wartość odsetek, jakie otrzymujący pożyczkę musiałby zapłacić według cen obowiązujących na rynku finansowym w czasie korzystania z pożyczki. W taki właśnie sposób organy podatkowe określiły przychód strony z nieodpłatnych świadczeń. Nie budzi także zastrzeżeń sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Wartość tę wyliczono, przyjmując oprocentowanie najniższe, stosowane przez bank PKO Bank Polski S.A. Oddział w J., tj. bank z usług, którego skarżąca korzystała w roku 2000. Taki sposób ukształtowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, skutkuje przyjęciem, iż przychód z tytułu nie oprocentowanej pożyczki powstaje przez cały okres od otrzymania tej pożyczki do jej zwrotu. Przez cały ten okres, otrzymujący pożyczkę zobowiązany byłby do odpłatności za korzystanie z przekazanych kwot. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, iż przychód z tego tytułu powstał w dacie otrzymania pożyczki. Nie zasługują też na uwzględnienie twierdzenia strony skarżącej o wyłączeniu z przychodu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od najbliższej rodziny. Zmiana przepisu art.14 ust.2 pkt 8 updf, na którą powołuje się strona obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. i została wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141 póz. 1182 z późn. zm.), na co wskazywały organy podatkowe. Zarzuty, formułowane ogólnie przez stronę, a dotyczące pozostałych, zakwestionowanych przez organy podatkowe, kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Sądu, nie są uzasadnione. Także w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły, ani przepisów procesowych, ani przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę, jako bezzasadną, oddalił.