I SA/Wr 1089/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., określającą M. K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w latach 1995 – 2003 M.K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie krawiectwa, prowadząc w 2003 r. dla celu rozliczenia podatków ewidencję sprzedaży VAT oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wymienione ewidencje nie były prowadzone rzetelnie i nie odzwierciedlały faktycznie osiągniętego obrotu (przychodu), albowiem wystąpiły rozbieżności pomiędzy stanem zapasów materiałów i wyrobów gotowych oraz asortymentem sprzedanym - w remanencie początkowym ujęto wyroby, których nie sprzedano i nie zapisano w remanencie końcowym oraz sprzedano wyroby, których nie było w remanencie początkowym i dokumentach zakupu. Uznając prowadzone ewidencje za nierzetelne w zakresie określenia obrotu, organ podatkowy określił w drodze oszacowania wysokość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży wyrobów gotowych, takich jak żakiety, spódnice, komplety damskie, garsonki, kurtki, komplety sukienkowe i sukienki, przyjmując za podstawę ilości faktycznie zużytych do szycia tkanin, materiałochłonność poszczególnych grup wyrobów, ich udział w sprzedaży zaewidencjonowanej (ogółem), a także średnie ceny sprzedaży, stosowane przez podatnika. Organ podatkowy wykluczył możliwość zastosowania metod ustawowych, uzasadniając to malejącą tendencją osiąganych przychodów, brakiem podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach i zakresie, zakwestionowaniem poprawności remanentów, brakiem danych w zakresie umożliwiającym ustalenie zdolności produkcyjnej oraz nierzetelnością księgi podatkowej. Obrót ze sprzedaży uszytej w roku 2003 odzieży organ określił (oszacował) w wysokości [...] zł. Obok tego stwierdzono, że podatnik nie wykazał obrotu ze sprzedaży dwóch płaszczy, ujawnionych w remanencie sporządzonym na dzień [...] r., który określono w kwocie [...] zł. Uwzględniając proporcję zaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych do sprzedaży ogółem (zaewidencjonowanej), Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość obrotu przypadającą na listopad 2003 r., od której naliczył podatek od towarów i usług według stawki 22 %. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, że nie kwestionuje przyjętej metody szacowania dodatkowych przychodów w oparciu o rozliczenie zakupionych surowców do produkcji, ustalonej według asortymentu odpowiadającego strukturze sprzedaży z uwzględnieniem norm zużycia. Jednakże w jej ocenie organ pierwszej instancji przy ustaleniu struktury sprzedaży dla normatywnego zużycia tkaniny podstawowej nieprawidłowo rozliczył komplety damskie, a także nie uwzględnił sprzedaży na rzecz firmy A zasłon ochronnych, traktując je jako surowiec, zamiast jako wyrób gotowy. Zdaniem strony, przypisując części niezaewidencjonowanego obrotu do poszczególnych miesięcy należało uwzględnić specyfikę sprzedaży poszczególnych wyrobów, a przede wszystkim kurtek, których zaewidencjonowana sprzedaż wystąpiła tylko w okresie od września do listopada. Odwołująca przedstawiła własne wyliczenie niezaewidencjonowanego obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonując wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu posiłkowano się fakturami zakupu i sprzedaży, spisami z natury, przedłożonym przez stronę protokołem zniszczenia 80 szt. płaszczy damskich i 25 szt. kurtek damskich, wyjaśnieniami złożonymi w dniu [...] r. w przedmiocie kompensat towarów handlowych, oświadczeniem strony z dnia [...] r. w sprawie stosowania 30 % marży przy sprzedaży wyrobów gotowych. Wyjaśniono również, że w kwestii zużycia tkaniny podstawowej na zasłony ochronne przyjęto ilość 10.000 mb tej tkaniny, zgodnie z oświadczeniem strony złożonym w piśmie z dnia [...] r., co odpowiada założeniom zastosowanej w niniejszej sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania, polegającej na ustaleniu obrotu na podstawie m. in. wysokości kosztów zakupu poszczególnych asortymentów surowców. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków został rozpoznany postanowieniem z dnia [...] r. W skardze skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 § 3, § 4, § 5, art. 120, art. 121 p 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 i § 4 i art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że organ podatkowy w podstawie prawnej powołał się na art. 27 ust. 6 zamiast ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na nieistniejące przepisy prawne, tj. art. 23 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy normy prawnej o takiej jednostce redakcyjnej nie ma. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie wskazano art. 23 Ordynacji podatkowej, pomimo że dokonano oszacowania podstawy opodatkowania, co narusza art. 120, 121 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę dwuinstancyjności, bowiem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji oparte jest na innej podstawie prawnej niż orzeczenie pierwszej instancji. Ponadto decyzje obu instancji zawierają ustalenia dotyczące całego roku, a nie tylko jednego miesiąca, co powoduje że są mało czytelne i nieprzejrzyste, a przez to uchybiają art. 120, 121 § 1 oraz art. 210 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że nie jest możliwe zastosowanie w sprawie ustawowych metod szacowania, w szczególności porównywalnych, co stanowi naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły także art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, nieprawidłowo ustalając strukturę sprzedaży przez pominięcie jako wyrobu gotowego zasłon ochronnych. Organ przyjął bowiem, że jest to nieprzetworzony surowiec i nie wliczył go do struktury sprzedaży, co zniekształciło obraz wyliczonego przez organ obrotu. O wadliwości szacunku świadczy również nieuwzględnienie w ramach sprzedanych kompletów damskich – garsonek, które po ich rozkompletowaniu stanowiły nowy asortyment, tak jak to wyjaśniono w piśmie z dnia [...] r. (wobec braku zbytu zdekompletowano garsonki, komplety oraz kostiumy i sprzedano je jako komplety trzy i czteroczęściowe). W postępowaniu organ uwzględnił kompensatę spodni i kostiumów, pomijając garsonki. Błędnie także rozliczono przeróbki płaszczy, przyjmując że z liczby 200 szt. płaszczy wykonano 131 żakietów, zaś różnicy (69 szt.) nie sprzedano, albowiem nie można było przyjąć prostego założenia, że powstało dokładnie tyle żakietów ile było płaszczy. Wbrew wyjaśnieniom strony przyjęto, że likwidacja niepotrzebnej odzieży obejmowała 80 szt. płaszczy, zamiast 82 szt. Według skargi, proporcjonalne przyporządkowanie obrotu niezaewidencjonowanego do poszczególnych miesięcy nie było prawidłowe, gdyż należało uwzględnić rodzaj asortymentu sprzedawanego w tych okresach. Najlepiej to widać na przykładzie kurtek, które były sprzedawane od października do grudnia 2003 r., a zatem obrót z tego tytułu winien być przypisany do tego okresu. Przy metodzie zastosowanej przez organy podatkowe został on przypisany do miesięcy letnich, co wpłynęło na zawyżenie obrotu i wzrost kwoty odsetek. Opisane nieprawidłowości naruszają art. 23 § 5 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy winien zmniejszyć podatek należny, nieprawidłowo wykazany przez stronę z tytułu sprzedaży mężowi kurtek, samochodu, maszyn krawieckich, komputera i tkanin. Jako sprzedaż towarów, powodującą powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących w 2003 r., należy rozumieć przeniesienie własności towarów. Czynności dokonanych pomiędzy małżonkami organ nie mógł uznać za sprzedaż, przenoszącą własność i podlegającą opodatkowaniu, albowiem pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa. Ponadto transakcje pomiędzy małżonkami nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na ich przedmiot. Transakcje te dotyczyły zbycia całości przedsiębiorstwa (pomimo rozbicia jej na kilka czynności). Co do zasady nie jest konieczna sprzedaż wszystkich składników przedsiębiorstwa, wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, aby uznać, że zostało sprzedane przedsiębiorstwo. Dla uznania, że na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z przedsiębiorstwem wystarczy wykazanie, że określony zespół składników majątkowych tworzą elementy pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej (np. działalności handlowej czy produkcyjnej). Transakcje pomiędzy małżonkami obejmowały zbycie maszyn, surowca, wyrobów gotowych i środka transportu. W ocenie skarżącej nie powinno być żadnych wątpliwości, że składniki te wystarczą do prowadzenia działalności właściwej dla przedsiębiorstw – zakładu krawieckiego. Faktycznie bowiem mąż przejął prowadzenie zakładu, a strona zlikwidowała działalność w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo, że organy podatkowe nie uwzględniły przy rozliczeniu 250 metrów tkaniny podstawowej, zużytej na wykonanie napraw poreklamacyjnych zasłon. Zdaniem pełnomocnika, przyjęte ceny wyrobów gotowych zostały zawyżone, albowiem wykonane były z tkaniny niskiej jakości. Nie powołano biegłego dla określenia wielkości ubytków. Pełnomocnik przedłożył także wykaz zakładów krawieckich, które na terenie D. i B. prowadziły działalność w podobnym zakresie i nadawały się do porównania dla celu oszacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Niniejsza skarga nie była uzasadniona. W sprawie niesporne było, że księgi podatkowe, jakie prowadziła skarżącya, w tym ewidencja sprzedaży dla celów VAT, były nierzetelne. Takie też stanowisko prezentowała skarżąca, która przedstawiła wyliczenia odnośnie wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Nierzetelność ksiąg, to jest stwierdzenie ich niezgodności ze stanem rzeczywistym, uzasadnia określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei w myśl art. 23 § 1 pk 2 Ordynacji podatkowej, organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie nie zachodziła przy tym sytuacja, o której mowa w § 2 art. 23, a mianowicie, że możliwe było uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych o informacje wynikające z przeprowadzonych dowodów, które w sumie pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania. Argumentów w tym zakresie nie dostarcza skarga. W konsekwencji powyższego, zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miała kwestia doboru metody oszacowania oraz jej poprawności, tak w zakresie przyjętych założeń jak i wnioskowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają całkowitej swobody organowi podatkowemu, co do wyboru metody oszacowania. Z unormowań art. 23 § 3 i § 4 wynika, że co do zasady organ powinien zastosować jedną z metod wymienionych w § 3 ustawy, to jest spośród metody porównawczej wewnętrznej (pkt 1), porównawczej zewnętrznej (pkt 2), remanentowej (pkt 3), produkcyjnej (pkt 4), kosztowej (pkt 5), czy udziału dochodu w obrocie (pkt 6). Dopiero w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z powyższych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4 art. 23), a w każdym przypadku wybór metody oszacowania należy uzasadnić (§ 5 art. 23). W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej przez siebie decyzji dostatecznie uzasadnił niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego skarżąca nie kwestionowała przyjętej metody oszacowania, a tylko zgłaszała zastrzeżenia odnośnie niektórych szczegółowych w tym zakresie ustaleń. Dopiero w skardze podniesiono, że nie było przekonujące stanowisko organu odnośnie pominięcia metod porównawczych (wewnętrznej i zewnętrznej), zaś na rozprawie przedstawiono wykaz podmiotów, u których warunki wykonywania usług krawieckich dawały podstawę do porównania z przedsiębiorstwem skarżącego. Trzeba stwierdzić, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wymaga nie tylko znajomości samej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie, ale i ustaleń związanych z warunkami uzyskania tego obrotu, tak aby możliwa była ocena adekwatności porównywalnych sytuacji, jak również uwzględnianie odpowiednich współczynników korygujących. Dlatego też w sposób umotywowany organ podatkowy wskazał na to, że nie przeprowadzono kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, co oznacza, że organ ten pozbawiony był potrzebnych danych, w tym także takich, które bez zastrzeżeń pozwoliłyby przyjąć za wzorzec obroty uzyskiwane przez skarżącego w poprzednim okresie. Gdy zaś chodzi o metodę porównawczą zewnętrzną, to – jak wywodził organ – nie znaleziono podmiotu, który prowadziłby działalność krawiecką w podobnych – co skarżący – warunkach. Zwalczając zapatrywanie organu, skarżąca przedłożyła na etapie postępowania sądowego wykaz podmiotów z rejonu D. i B., które jego zdaniem nadawały się do porównania. Należy zatem wskazać, że zaoferowanie Sądowi przedmiotowego wykazu, który poza danymi adresowymi nie zawierał innych informacji, nie pozwalało na uzasadnione podważenie stanowiska organu w tej kwestii. Jeżeli skarżąca uważała, że organ podatkowy wadliwie ocenił brak porównywalnych podmiotów, dane w tym zakresie powinna przedstawić na etapie postępowania podatkowego, którego okres trwania stwarzał ku temu szereg sposobności. W ocenie Sądu, zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości zezwalała na określenie wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Przypomnieć należy, że metoda ta wykorzystywała ustalone dane wartościowo – ilościowe dotyczące zakupu towarów handlowych i tkanin, norm zużycia oraz stosowanych marż – oświadczonych przez stronę, a także sprzedanych towarów handlowych i materiałów na podstawie dowodów źródłowych. W skardze podkreśla się, że prawidłowość szacunku podważa wadliwie ustalona struktura sprzedaży wyrobów, pośród której nie uwzględniono sprzedaży 10.000 metrów bieżących tkaniny. Po pierwsze należy wskazać, że sprzedaż zasłon ochronnych, wykonanych z 10.000 mb tkaniny podstawowej, została przez organy rozliczona przy wyliczeniu zużycia tkaniny. Przedmiotem rozliczenia w trybie oszacowania były natomiast wyroby wytworzone z 4.822,40 mb tkaniny podstawowej. Zgromadzony w toku sprawy materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że ze wskazanej ilości materiału, poza odzieżą, skarżąca szyła zasłony dla innych podmiotów. Do takiego wniosku prowadzi chociażby analiza stanowiska strony wyrażonego w piśmie z dnia 21 września 2007 r. Stąd też w sposób uprawniony za wzorzec przyjęły organy strukturę uwzględniającą sprzedaż odzieży, nie zaś zasłon. Przy tym należy również ocenić jako niezasadny zarzut nieuwzględnienia koniecznej naprawy reklamacyjnej zasłon, na co – według skargi – przeznaczono 250 metrów bieżących tkaniny podstawowej, albowiem w tym zakresie organy uwzględniły normę ubytków 25 % (z 10.000 metrów bieżących) a zatem daleko więcej niż wskazywane 250 mb. Ubytek w wysokości 2.500 mb, przyjęty przez organ w odniesieniu do osłon jest bardzo korzystny dla strony, skoro nie istotne przy wykonywaniu osłon na ściany budynku były z pewnością wskazywane przez stronę wady tkaniny, przebarwienia, zaciągnięcia i skazy. Gdy zaś chodzi o zarzuty odnośnie wadliwego rozliczenia rekompletacji odzieży zgodnie z oświadczeniem strony z dnia [...] r., to nie są uzasadnione. Pretensję strona kieruje do braku "kompensaty" garsonek. Tymczasem z analizy rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, że uwzględniono stanowisko strony, a mianowicie, że do garsonek w ilości 316 szt. dokompletowano spodnie w ilości 271 szt. oraz że zamiennie używała pojęć określających zestawienia ubrań. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – według wyjaśnień strony – kompletami damskimi były też kostiumy 3 – częściowe w ilości 200 szt., co uzasadniało pomniejszenie zestawów ubrań (kompletów damskich w ilości 587 szt.) o 200 szt., z czego pozostawała różnica 387 szt. Z kolei w tej liczbie znajdowały się garsonki "powiększone" o spodnie (dokompletowane) w ilości 271 szt., tak więc samych kompletów (zestawów) damskich, nie powiększonych, pozostawało 116 szt., tak jak to przedstawiono na stronie 3. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (tabela pierwsza od góry, kol. 6). Z kolei twierdzenia skargi, że likwidacji uległy płaszcze w liczbie 82 szt., a nie 80 szt., jak przyjęły organy podatkowe – nie ma potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Jak bowiem wynika z protokołu zniszczenia sporządzonego w dniu 3 stycznia 2003 r. przez odpowiednią komisję z udziałem skarżącej, zniszczeniu poddano płaszcze damskie w ilości 80 szt. oraz kurtki damskie w ilości 25 szt. Nie można było również uznać, ażeby organy skarbowe wadliwie oceniły przeróbkę płaszczy. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w piśmie z dnia [...] r. skarżąca stwierdziła jedynie, że 200 szt. płaszczy przeznaczyła na przeróbkę na żakiety i że sprzedano 131 szt. żakietów, dzięki czemu odzyskała część zainwestowanych pieniędzy. Z twierdzeń tych nie wynikało przeto, aby przeróbka płaszcza na żakiet wymagała zużycia więcej niż jednego płaszcza. Przekonujących argumentów w tym zakresie nie przedstawiła również skarżąca. Tymczasem okoliczność ponoszenia i tak dodatkowych kosztów związanych z przeróbkami, zasadniczo skłania do ich ograniczania (kosztów). Obecne twierdzenia skarżącej należy potraktować jako próbę "dopasowania" brakującej ilości płaszczy do ilości sprzedanego towaru. Wbrew twierdzeniom skargi, przedstawienie w decyzji metody szacowania pozwalającej na ustalenie niezaewidencjonowanego obrotu w skali roku, nie czyni decyzji nieczytelną czy mało przejrzystą, a było – w ocenie Sądu – wręcz konieczne. Uwzględnienie bowiem przy szacunku rocznego okresu podyktowane było ustaleniem faktycznego zużycia tkanin takim okresie, to jest także na podstawie danych remanentów początkowego i końcowego (na początek i koniec roku). Nie sposób też stwierdzić, że naruszono prawo dlatego, że do poszczególnych okresów miesięcznych przyporządkowały organy części oszacowanego obrotu, proporcjonalnie do sprzedaży ujawnionej przez skarżącą w tych okresach. Nie było bowiem jednoznacznego dowodu pozwalającego precyzyjnie ustalić, jaki asortyment był rzeczywiście sprzedawany w poszczególnych miesiącach. Tak więc taki podział obrotu rocznego mieścił się w zakresie kompetencji organu do ustalenia sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzuty skargi odnośnie zawyżenia wyceny wyrobów ze względu na to, że wykonane były z tkaniny o pogorszonej jakości były chybione dlatego, że organy uwzględniły ceny stosowane przez skarżąca na poszczególne wyroby, ujawnione w dokumentach sprzedaży i podawane w trakcie postępowania przed organem podatkowym. Odnosząc się do zarzutu nie powołania biegłego w celu określenia wysokości ubytków, należy wyjaśnić, że ubytki przyjęto w wysokości podanej przez skarżącą w postępowaniu administracyjnym. Skoro skarżąca nie kwestionowała wysokości przyjętych ubytków, to nie można w tej sytuacji postawić zarzutu nie powołania biegłego w tym zakresie. Gdy zaś chodzi o zarzuty skargi dotyczące sformułowania podstawy prawnej decyzji, to omyłkowe przywołanie określonej jednostki redakcyjnej teksu prawnego nie stanowi wadliwości, która uzasadniałaby uchylenie zaskarżonej decyzji, a to dlatego, że nie miało to wpływu na wynik sprawy. Należy też zaznaczyć, że organy prawidłowo powołały w podstawie prawnej art. 10 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczący określania wysokości podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej (zbędne było powoływanie art. 27 tejże ustawy). W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji powołano art. 23 Ordynacji podatkowej i szczegółowo wyjaśniono z jakich względów zastosowano szacowanie obrotu. Z powyższych względów nieuzasadnione są zarzuty odnośnie naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nie skorygowanie wysokości wykazanego przez skarżącą należnego podatku z tytułu sprzedaży mężowi w badanym okresie kurtek, samochodu, maszyn krawieckich i komputera należy wskazać, że nie można wbrew poglądom skargi utożsamiać sprzedaży w rozumieniu p.t.u. z umową sprzedaży określoną w art. 535 k.c. W art. 4 p.t.u. ustawodawca zamieścił słowniczek podstawowych terminów w niej występujących. Zgodnie z art. 4 pkt 8 p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Jak wynika z tego przepisu, ustawodawca bardzo szeroko potraktował sprzedaż jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obejmując różne formy dysponowania towarem i nie utożsamia jej jedynie z przeniesieniem prawa własności przez sprzedającego na rzecz kupującego. Sprzedaż w rozumieniu p.t.u. obejmowała również np. dostawę towarów. Należy zauważyć też, że stosownie do art. 5 ust. 1 p.t.u. każde z małżonków wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług i bez znaczenia jest istnienie ustawowej wspólności majątkowej. Dlatego skarżąca jako podatnik podatku od towarów i usług zasadnie opodatkowała przekazanie wyszczególnionego w fakturach towaru na rzecz małżonka. Nie jest trafny również zarzut skarżącej, że dokonała na rzecz męża sprzedaży przedsiębiorstwa. Przepisy p.t.u. nie zawierają własnej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo", dlatego należy posiłkować się w tym zakresie przepisami prawa cywilnego. Według przyjętej przez ustawodawcę w art. 551 Kodeksu cywilnego definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca przykładowo wymienia składniki niematerialne i materialne przedsiębiorstwa. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego jest pewną całością obejmującą składniki niematerialne i materialne. Charakterystyczne jest, że ustawodawca wymienia w większości niematerialne składniki przedsiębiorstwa, jako konieczne i niezwykle istotne jego elementy (pkt 1, 4, 5, 6, 7, 8). Spośród niematerialnych składników przedsiębiorstwa ogromne znaczenie ma także klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, czyli dobre imię, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować. Do niematerialnych składników przedsiębiorstwa należy też suma doświadczeń zawodowych, posiadanych zdobyczy myśli technicznej i organizacyjnej (know – how). Przedsiębiorstwo stanowi samoistne niematerialne dobro prawne o charakterze majątkowym i w takim charakterze występuje w obrocie prawnym. Jako integralna całość stanowi przedmiot obrotu prawnego. Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą w listopadzie 2003 r. wynika, że przedmiotem kilku transakcji były kurtki, samochód, maszyny krawieckie i komputer. W grudniu sprzedane zostały również tkaniny. Z powyższego wynika, że przedmiotem poszczególnych transakcji były tylko składniki materialne jako jeden z elementów przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty odnośnie naruszenie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 p.t.u. i nie występowała potrzeba dokonywania korekty w tym zakresie przez organy podatkowe. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.