I SA/Wr 109/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą J. B. (dalej podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 87.517,00 zł. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że strona w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w Z. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej były usługi transportu drogowego. Ze zobowiązań wobec budżetu państwa podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych, według liniowej stawki podatku, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu za 2011 rok strona wykazała podatek dochodowy w kwocie 6.766,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego organ podatkowy I instancji stwierdził nierzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ zakwestionował m.in. 21 faktur zakupu paliwa od firmy "B" ([...] W., [...]), dotyczących zakupu oleju napędowego w łącznej ilości 97.400 litrów za kwotę netto 374.746,35 zł (460.938,00 zł brutto) wystawionych w okresie od 5 stycznia 2011 r. do 15 grudnia 2011 r. W ocenie organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, stąd zaliczone przez stronę wydatki na zakup paliw objęte zakwestionowanymi fakturami VAT od firmy ""B"" na łączną kwotę netto 374.746,35 zł (460.938,00 zł brutto) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Analiza zgromadzonych dowodów i ocena wszelkich okoliczności sprawy wykluczyła realizację transakcji zakupu paliwa pomiędzy stronami figurującymi na fakturach. Poza spornymi fakturami, nie ma żadnych dowodów potwierdzających, aby spółka ""B" posiadała paliwo i sprzedawała go podatnikowi. Spółka ta nie posiadała bowiem warunków, ani zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami – nie dysponowała żadnym sprzętem technicznym m.in. cysternami, zbiornikami na paliwo czy dystrybutorami paliwa, samochodami oraz nie zatrudniała pracowników. W okresie od 31 lipca 2009 r. do 4 października 2011 r. Spółka nie posiadała adresu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też nie była uprawniona do zamieszczenia na fakturach adresu ul. [...], W. oraz [...], W. Oprócz spornych faktur podatniczka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką, a jak wyjaśniła, sprawami firmy "A" – sprawami związanymi z zakupem paliwowa - zajmował się G. B. (ojciec strony). Z firmy ""B" kojarzyła wyłącznie osobę o nazwisku K. , który w 2009 r. lub w 2010 r. nawiązał kontakt z jej ojcem w celu sprzedaży paliwa. G. B. opisując okoliczności współpracy ze spółką ""B" wyjaśnił, że podatniczka paliwo nabywała wyłącznie od spółki "B" i "C" M. G. z siedzibą w Z. Z powyższymi podmiotami skarżąca nie zawierała żadnych pisemnych umów w zakresie dostaw paliwa. Zeznał, że paliwo zawsze zamawiał osobiście telefonicznie u W. K. i było ono dostarczane transportem sprzedawcy, przy czym G. B. nie wiedział czy tabor samochodowy stanowił własność dostawcy czy też był wynajęty. Paliwo było dostarczane na pod adres Z., ul. [...] (baza transportowa) samochodem ciężarowym zabudowanym beczką cysterny, zaopatrzoną w licznik tzw. wydawkę, przy użyciu której sprawdzano ilość wydawanego paliwa. Paliwo było tankowane do zbiornika. Zdarzały się przypadki tankowania paliwa od razu do ciągników siodłowych, a nadwyżka tego paliwa była tankowana do zbiornika. Wyjaśnił, że w każdym przypadku wraz z dostawą paliwa kierowca przywoził fakturę VAT oraz dowody WZ. Należność za zakupione paliwo wpłacał osobiście gotówką kierowcy, przy czym kierowca nie kwitował otrzymanych należności. G. B., jak i skarżąca nie znali danych personalnych osób które przywoziły paliwo z "B" jak i nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi przywożono paliwo. Cysterna którą przywożono paliwo była koloru białego. Podatniczka nie posiada dowodów WZ, zostały wyrzucone. G. B. nie znał źródła pochodzenia paliwa dostarczanego przez "B", zarówno skarżąca, jak i on nigdy nie byli w siedzibie tej firmy, nie widzieli zaplecza magazynowego, czy też bazy spółki. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że spółka "B" w 2011 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi – OPC, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w W. decyzją z dnia [...] r. cofnął ww. koncesję z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za 2011 r., zatem nie była uprawniona do sprzedaży oleju napędowego. W przedmiocie dostawców paliwa dla spółki "B" wskazanych przez W. K., organ podatkowy ustalił, że firmy "D" B. i "E" nie potwierdziły sprzedaży paliwa na rzecz spółki "B". Natomiast pisma adresowane do "J" i "I" zostały zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ustalono również, że "J" złożyła ostatnie deklaracje podatkowe za 2005 r., natomiast "I" za 2003 r. Dlatego też przedłożonych przez W. K. faktur, wystawionych przez "J" i "I" nie można uznać jako wiarygodnego dowodu, potwierdzającego rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz "B". W tych okolicznościach Dyrektor UKS we W. uznał na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., dalej O.p.), że podatniczka dokumentując w księdze wydatki fakturami zakupu paliwa od spółki "B", które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, prowadziła księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów nierzetelnie. Uwzględniając jednak, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi, uzupełnione dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym organ odstąpił od szacowania. Decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 O.p. oraz art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) określił J. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 87.517,00 zł. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, uwzględniając uregulowania art. 122 oraz art. 187 O.p., na podstawie art. 155 i art. 189 O.p. w związku z art. 229 O.p. wezwał J. B. do przedłożenia dowodów potwierdzających okoliczności, o których mowa w odwołaniu, tj. dokumentacji potwierdzającej ilość dostarczonego w 2011 r. paliwa przez "B" Sp. z o.o. do firmy "A" J. B.. Przy piśmie z dnia 12 wrześni 2014 r. pełnomocnik skarżącej przedłożyła kopię dokumentacji zatytułowanej ""A" 2011 zeszyt tankowań". Ponadto organ odwoławczy działając na podstawie art. 155 O.p. w związku z art. 229 oraz art. 235 O.p. wezwał W.K. w charakterze świadka do udzielenia informacji w zakresie współpracy spółki "B" z firmą "A" J. B. w badanym okresie. Postanowieniami z dnia 18 września 2014 r. oraz z dnia 24 października 2014 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania J.B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego stwierdza, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących, że firma ""B". posiadała paliwo, a jednym z jej nabywców była J. B.. Analiza całości okoliczności wynikających z akt sprawy prowadzą do wniosku, że faktury sprzedaży paliwa wystawione przez ‘"A" Sp. z o.o. na rzecz J.B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w toku postępowań podatkowych dotyczących spółki ""B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za lata 2010 – 2012 zebrany został materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka nie sprzedała podatnikowi paliwa, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydane w tych sprawach decyzje stanowią w niniejszym postępowaniu (na podstawie art. 194 § 1 O.p.) dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wskazał, że odnośnie spółki "B" uzyskał dodatkowe informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w zakresie posiadanych przez spółkę samochodów, w której to ewidencji nie stwierdzono firmy "B". Zauważył, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionują ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w ilości zbliżonej do ilości wynikającej ze spornych faktur. Jednakże w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego strona nie wskazała innych firm poza "MM" G. oraz kwestionowanym kontrahentem "B", jako faktycznego źródła nabycia oleju napędowego, co uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości innej niż wynikającej z odzwierciedlających faktycznie zaistniałe transakcje. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez stronę dowód (zeszyt tankowań) pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto o istnieniu przedmiotowego zeszytu organ podatkowy został poinformowany dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie istnieje również możliwość ustalenia daty sporządzenia wpisów w ww. zeszycie. Ani strona, ani G.B. nie wskazywali na istnienie jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących zakupu paliwa. Podkreślił, że fakt wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie konieczność tankowania paliwa nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a przedłożone dokumenty nazwane "zeszyty tankowań" nie wnoszą nowych okoliczności do sprawy. Wskazał, że w kontekście powyższego budzi wątpliwość wiarygodność przedstawionego przez stronę dowodu. Zdaniem organu odwoławczego za chybioną należy uznać argumentację strony, że kierowcy lub stróż mogliby potwierdzić, że w 2011 r. podatniczka dokonywała zakupów paliwa od "B". Z uwagi nabrzmienie art. 187 O.p. ewentualne przesłuchanie osób wskazanych przez stronę, tj. kierowców i stróża, wobec nie sprecyzowania przez stronę środka transportu (według zeznań strony mniejsza białą cysterną dowożono paliwo zarówno od spółki "B", jak i od pani G.) nie wniesie żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dotyczy okoliczności dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami. Zauważył, że argumentacja odnośnie pozyskana ww. informacji od kierowców i stróża pojawiła się etapie postępowania przed organem I instancji, tj. w zakresie wypowiedzenia się strony co do zebranego materiału dowodowego i nie była sformułowana jako wniosek o dokonanie przesłuchań tych osób. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, nie zachodzą przesłanki do formułowania zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy zakwestionował jako koszty uzyskania przychodów, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwoty wynikające m.in. z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. jako dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła J. B. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez "B". oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolna ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie , ze podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "B", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowody; - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od spółki "B" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki "B", podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że spółka "B" zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy cofnięcie wydanej przez Prezesa URE koncesji ww. spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy spółka "B" sprzedawała paliwo podatniczce przepisy prawa nie wymagały koncesji; - art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organy podatkowe odmawiając jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych spornymi fakturami, dokonały oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych już pod dacie ich wystąpienia. W opinii skarżącej ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia. Skarżąca w chwili ponoszenia wydatków wiedziała, że firma od której nabywa paliwo działa zgodnie z prawem. Podniosła, że posiada także potwierdzenie przez dostawcę paliwa dokonania zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, w postaci zapisu na fakturze. Zarzuciła, że organy podatkowe nie zakwestionowały przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wykonanych zleceń, nie ustaliły jednak ilości zużytego paliwa do wykonania tych zleceń. Zdaniem skarżącej w tym względzie nie dokonano analizy, pomimo posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej wyświadczonych usług transportowych. Ilość dostarczonego paliwa dokumentuje również ewidencja wydawania paliwa dla kierowców, bowiem kierowcy tankowali paliwo z cystern, ilość tankowanego paliwa do samochodów i zużytego paliwa odzwierciedlają ilość zakupionego paliwa, w tym od firmy "B": Wskazała, że posiada pełną dokumentację świadczonych usług transportowych, a bez zakupionego od spółki "B" paliwa nie byłoby możliwości wyświadczenia przedmiotowych usług transportowych. Zdaniem skarżącej nie zbadano źródła pochodzenia paliwa zużytego do wyświadczonych przez nią usług transportowych. Organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na materiale dowodnym zebranym w sprawie firmy "B", natomiast pominęły w tym względzie materiał dowody wskazujący na faktyczną dostawę paliwa, co potwierdzają zebrane dowody. W ocenie skarżącej zakwestionowane faktury VAT (których wystawcą jest "B") dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, co bezsprzecznie potwierdzili: przedstawiciel dostawcy W. K. oraz przedstawiciel odbiorcy – G. B.. Dostawy paliwa przez "B" Sp. z o.o. na rzecz skarżącej potwierdzają także ewidencje tankowania do zbiorników, jak również do ciężarówek, prowadzone dla celów rozliczenia kierowców. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., dokumentujących zakup przez skarżącą oleju napędowego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dodać należy, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe odnośnie transakcji skarżącej ze spółką "B" stwierdzić należy, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje opisane wystawionymi przez spółkę "B" fakturami. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, spółka "B" nie dokonała zakupu oleju napędowego w 2011 r., który następnie według spornych faktur stanowić miał przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącej. Spółka w 2011 r. nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadała magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Spółka nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (odpowiedzi CEPiK z dnia 18 stycznia 2013 r. oraz z dnia 10 października 2013 r.). Spółka nie zatrudniała także pracowników, jak również nie złożyła za rok 2011 r. deklaracji rocznej PIT - 4R. W imieniu spółki w 2011 r. występowali jedyny wspólnik i członek zarządu A. A., a następnie jedyny wspólnik i członek zarządu K. S. oraz prokurent W. K. (protokół zgromadzenia wspólników "B" Sp. z o.o. z dnia 6 marca 2012 r. (k: 388-389 akt organu I instancji oraz k 92 akt organu II instancji). Ponadto od sierpnia 2009 r. do dnia 4 października 2011 r. spółka nie tylko nie wynajmowała żadnego lokalu biurowego, ale też nie posiadała aktualnego adresu siedziby. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, umowa najmu nr [...] z dnia [...] r. dotycząca lokalu przy ul. [...] we W. została wypowiedziana spółce przez właściciela lokalu J. S. z dniem 31 lipca 2009 r. z powodu braku płatności czynszu i po tym dniu spółka nie prowadziła w tym lokalu żadnej działalności. Natomiast umowa o świadczenie usług "F" została zawarta przez spółkę z "G"Sp. z o. o. w dniu 4 października 2011 r., co oznacza, że przez ponad dwa lata spółka "B" nie miała żadnej siedziby ani adresu działalności. Dopiero na podstawie tej umowy (z października 2011 r.) spółka uzyskała możliwość korzystania z adresu [...] we W. dla potrzeb określenia siedziby dla celów rejestracyjnych oraz możliwość do wskazywania tego adresu jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb działalności gospodarczej i do odbierania korespondencji pod tym adresem. Podkreślić przy tym należy, że zawarcie umowy z dnia 4 października 2011 r. nie wiązało się z faktycznym wynajęciem lokalu biurowego a jedynie adresu kontaktowego. W.K. wskazał, że "B" w latach 2005 – 2013 kupowała paliwa od "D"spółka z o. o. z B., od "E" z o. o. z L., od "H" z K. , od "I" spółka z o. o. z W. oraz od "J" spółka z o. o. z W.. Jednakże w związku z zapytaniem organu podatkowego, Spółka "D", autoryzowany dystrybutor PKN Orlen S. A. w piśmie z dnia 30 sierpnia 2013 r. wyjaśniła, że w 2011 r. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki "B". Także spółka "E" (grupa kapitałowa KGHM Polska Miedź S. A.) w piśmie z dnia 12 września 2013 r. wyjaśniła, że w 2011 r. nie zawierała transakcji sprzedaży oleju napędowego ze spółką "D". Natomiast zapytania do "J" i "I" nie zostały podjęte (na kopertach adnotacje – "wyprowadził się"). Jak ustalił organ podatkowy, spółka "J" złożyła ostatnie deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym za 2005 r., natomiast spółka "I" za 2003 r. Także skarżąca oraz G. B., zajmujący się sprawami zakupu oleju w formie skarżącej, nie znali źródeł pochodzenia oleju napędowego wymienionego w spornych fakturach. Należy również zauważyć, że decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r., nr [...] cofnięto spółce "B" koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r., nr [...], z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych za rok 2009. Informacja o decyzji została skierowana do ogłoszenia w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki. W deklaracjach VAT – 7 w okresie od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość dostawy towarów i świadczonych usług opodatkowanych stawką 22 % była równa w każdym miesiącu wartości nabycia towarów i usług pozostałych, czyli podatek należny równy był podatkowi naliczonemu za dany okres rozliczeniowy. Organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej oraz G. B. odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki "B". Zarówno skarżąca, jak i G. B. nigdy nie byli w siedzibie spółki, nie znali nazwisk osób wchodzących w skład jej zarządu, towar G. B. zamawiał telefonicznie u W. K.. Cysterny dostarczające paliwo nie były oznaczone logo dostawcy i nie sprawdzili do kogo należą samochody; nie potrafili określić marki samochodów i nie byli w stanie podać numerów rejestracyjnych samochodów. Nie znali nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzali w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. G. B. przekazywał kierowcom znaczne kwoty od 12.900 zł do 38.400 zł i nie żądał dowodów potwierdzających zapłatę (na fakturach brak pieczęci "zapłacono gotówką). Nie żądał i nie otrzymywał od dostawców świadectw jakości paliwa. Podatniczka nie posiada też żadnej korespondencji handlowej ze spółką, jedyną dokumentację stanowią sporne faktury. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności zawierania transakcji świadczą, że w istocie nie było dostaw oleju napędowego, opisanych w spornych fakturach. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia faktów oraz naruszenia art. 191 O.p. w wyniku dowolnej oceny materiału dowodowego. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgromadziły w sprawie szeroki i wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji organów podatkowych właściwych dla spółki "B", informacji z CEPiK, informacji od podmiotów gospodarczych wskazywanych przez prokurenta spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki "B". Nieuzasadniony jest również zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przedłożonego przez stronę zeszytu wydania paliwa, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały ilości paliwa zużytego przez podatniczkę, zakwestionowały natomiast zakup paliwa od spółki "B". Sąd, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podziela stanowisko organów podatkowych, że poza zakwestionowanymi fakturami, skarżąca nie wskazała na żadne wiarygodne dowody, które potwierdzałyby, że firma "B" posiadała paliwo, które mogła sprzedać firmie skarżącej. Wyklucza to uwzględnienie w kosztach działalności skarżącej wydatków wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie Sądu – w spornej sprawie – organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa od spółki "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 O.p. W przedmiotowej sprawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wynikających z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać należy, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p. oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za nieuzasadnione. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie była jednak podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wykazał bowiem, że istniały podstawy do odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Nie zawsze bowiem, wyeliminowanie części wydatków z kosztów uzyskania przychodów, narusza zasadę współmierności (przychodów do kosztów) i wymaga szacowania kosztów do wykazanych przez podatnika i nie kwestionowanych przez organ przychodów. W sytuacji, gdy organ wiarygodnie zakwestionował realność zakupu paliwa dokumentowanego spornymi fakturami firmy "B", a przy tym ilość tego paliwa była nieznaczna w stosunku do całości zakupów firmy, a jednocześnie ilość paliwa jaką dysponował podatnik (pochodzącego od innych, wiarygodnych dostawców) pozwalała na funkcjonowanie firmy i świadczenie usług transportowych w zakresie wykazanym przez podatnika, to niezasadnie skarżący domaga się szacowania kosztów zakupu paliwa do wykazanych przychodów. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 O.p. (w tym art. 23 § 5 O.p.) a argumentacja organu związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Nie bez racji też organ odwoławczy podnosi, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu. Zgodnie z § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) skarżąca obowiązana była prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów rzetelnie i w sposób niewadliwy, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca ewidencjonowała transakcje z "B" Sp. z o.o. na podstawie nierzetelnych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego też względu zarzut naruszania § 12 ww. rozporządzenia nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że dostawy oleju napędowego udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez spółkę "B" nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego ani też do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tych faktur. Powyższe obligowało organy podatkowe do wydania decyzji określającej inną, niż wykazana przez skarżącą w zeznaniu PIT-36L wysokość podatku, po uwzględnieniu stawki 19% podatku wybranej przez podatniczkę. Zatem nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (nieprawidłowości polegające na dwukrotnym ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: duplikatu faktury VAT nr [...] z 25.02.2011 r. poz. 251, natomiast jej oryginału poz. 282; oryginału oraz wydruku fax. faktury VAT nr [...] z 30.05.2011 r. w poz. 870 oraz w poz. 890 oraz niezasadnym zaliczeniu wydatku wynikającego z faktury nr-[...] z 25.03.2011 r. wystawionej przez "L" w K.), stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.