I SA/Wr 109/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W.(dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą I. J. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Z akt sprawy wynika, że podatniczka w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod nazwą "A" w Z. Wobec strony przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. w wyniku którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że podatniczka bezzasadnie dokonała podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. we W., dokumentujących fikcyjną dostawę oleju napędowego. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej w wydanej w dniu [...] r., nr [...] decyzji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, uchylił w całości przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił I. J. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że podatniczka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z zakwestionowanych faktur VAT za miesiące styczeń, luty i październik 2011. Według organu I instancji 9 faktur wystawionych przez podmiot "B" Sp. z o.o. we W. dotyczących sprzedaży oleju napędowego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak jest dowodów, aby spółka "B" posiadała paliwo i sprzedawała je stronie. Organ I instancji powyższe stwierdzenie oparł na zgromadzonym materiale dowodowym oraz włączonych do akt sprawy materiałach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS), zebranych w związku z postępowaniami wobec "B" zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. Stwierdził organ I instancji, że spółka "B" nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie posiadała magazynów na paliwo, nie posiadała środków transportu, nie zatrudniała pracowników, w tym kierowców, nie przedłożyła ewidencji i dowodów nabycia paliwa. Spółka "B" w 2011 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi – OPC, bowiem Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w W. decyzją z dnia [...] r. cofnął ww. koncesję z uwagi na nieuiszczenie opłat koncesyjnych, zatem nie była uprawniona do sprzedaży oleju napędowego. Nie posiadała nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym. W badanym okresie posługiwała się adresem [...], W., jednak adres ten służył jedynie do odbioru korespondencji. Nie prowadziła działalności w 2011 r. pod wcześniej zgłoszonym adresem we W. przy ul. [...]. Wezwany prokurent i prezes spółki nie okazali żadnych dokumentów. W deklaracjach w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. spółka wykazywała w każdym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 666,00 zł, a wartość podatku naliczonego do odliczenia w ww. miesiącach była równa wartości podatku należnego. W toku prowadzonych postępowań wobec spółki "B" nie stwierdzono faktur VAT wystawionych na "A" I. J.. Ustalił organ I instancji, że strona oprócz spornych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających współpracę ze spółką, a nadto co wynika z wyjaśnień strony nigdy nie była w siedzibie spółki, a zamówienia składała przez telefon, kontakt ze spółką nawiązał małżonek strony R. J. przez jej przedstawiciela, który przyjechał na bazę w Z. Podatniczka wyjaśniła również, że paliwo dostarczane było do jej bazy nieoznaczonymi cysternami, a nieznani z nazwiska kierowcy przekazywali faktury i odbierali od niej lub od osoby przyjmującej gotówkę. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez "B". Nie posiada świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Również przesłuchani pracownicy skarżącej pracujący jako kierowcy P. F. oraz J. F. nie posiadają żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z zeznań wynika, że informacje o pochodzeniu paliwa świadkowie mieli od strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych. W przedmiocie dostawców paliwa dla spółki "B", wskazanych przez prokurenta W. K., organ podatkowy ustalił, że jako dostawcy paliwa, tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. nie prowadziły działalności. "C" Sp. z o.o. ostatnie deklaracje VAT złożyła w 2003 r. a druga z firm w 2005 r. Stąd 16 faktur VAT wystawionych przez ww. firmy na rzecz "B", które wpłynęły wraz z niepodpisanym pismem z dnia 19 lipca 2013 r. (już po uprawomocnieniu się decyzji wobec "B") do DUKS we W., organ uznał za niewiarygodne. Organ pierwszej instancji dokonał również ustaleń dotyczących: rzetelności zakupu oleju napędowego od innych dostawców, sprawdzenia rzetelności świadczonych przez firmę "A" usług transportowych, ustaleń w zakresie faktycznej ilości zużytego paliwa oraz sporządził gotówkowe przepływy pieniężne. Wobec powyższego organ podatkowy uznał ewidencję zakupu za miesiące styczeń, luty oraz październik 2011 r. za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółki "B" i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania I. J., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że organ I instancji przeprowadził własne postępowanie dowodowe, a materiały włączone w związku postępowaniem DUKS wobec "B" stanowią cześć zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważył organ odwoławczy, że materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że dostawcą paliwa dla skarżącej nie była spółka "B", co uzasadnia wskazane w decyzji skutki podatkowe. Spółka "B" nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu ani żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego handel paliwami. Zeznania świadków - kierowców strony, w ocenie organu II instancji potwierdzają jedynie, że strona wchodziła w posiadanie paliwa (czego organ nie kwestionuje), natomiast nie potwierdziły, że dostawcą była spółka "B". Podkreślił, że przedmiotowej sprawie, mając na uwadze regulacje art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT., istotnym faktem jest stwierdzenie braku zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez spółkę "B", zawarte w ostatecznych decyzjach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r., wydanych w sprawie "B" Sp. z o.o. Wskazał, że tym samym na gruncie podatku od towarów i usług uwzględnienie odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur zakwestionowanych u kontrahenta prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy 2006/12 organ odwoławczy zauważył, iż przepisy prawa unijnego wyraźnie wskazują na możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Stwierdził, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o kwocie należnego podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność charakteryzująca się "stroną formalną" i "stroną materialną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, Zb. Orz. 1989 r. s. 4227, pkt 13-15 i 17. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie wystawcy faktur, gdyż sporne transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślił, że w toku postępowań podatkowych dotyczących spółki "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za lata 2010 – 2012 zebrany został materiał dowodowy świadczący o tym, że spółka nie sprzedała stronie paliwa, a jedynie wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wydane w tych sprawach decyzje stanowią w niniejszym postępowaniu (na podstawie art. 194 § 1 O.p.) dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie kwestionują ilości przejechanych kilometrów oraz konieczności zużycia paliwa w działalności gospodarczej strony. Zauważył, że w toku kontroli podatkowej dokonano ustaleń dotyczących ilości zużytego paliwa przez firmę "B" w spornym okresie. Podkreślił, że wyniku przeprowadzonego postępowania nie jest kwestionowany fakt świadczenia usług transportowych przez stronę. Ustalenia organu dowiodły jednak, że w celu świadczenia tych usług strona nabywała paliwo także ze źródła niewiadomego pochodzenia. Jakkolwiek w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ujawniono, poza wskazanymi w decyzji firmami, źródła pochodzenia oleju napędowego, który był wykorzystywany przez firmę podatniczki do świadczenia usług transportowych, to jednak w ocenie organu odwoławczego, brak powyższych ustaleń nie może w jakikolwiek sposób wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę z faktur wystawionych przez spółkę "B". W ocenie organu odwoławczego przedstawiony przez stronę dowód (rejestr przyjętego paliwa od dostawców i wydanego paliwa dla kierowców) pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto zawiera on zapisy od 06.01 do 22.10 bez wskazania jakiego roku od dotyczy i nie zawiera informacji od jakiego dostawcy pochodzi paliwo. Niemniej jednak analiza zapisów w rejestrze i na fakturach zakupu paliwa wykazała, że dane wykazane w przedłożonym rejestrze dotyczą 2012 r. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał na podjęte działania w celu ustalenia faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonej przez stronę w badanym okresie usług transportowych. Uznał, iż niemożliwym było uczynienie zadość żądaniom strony zawartym w odwołaniu i przeprowadzenie analizy zużycia paliwa z uwagi na nie przedłożenie przez stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia takiej analizy. Dowodu na okoliczność działania "B" i dostaw paliwa do strony, zdaniem organu II instancji, nie mogą również stanowić zeznania T. M. - pracownika strony na stanowisku dyspozytora, ponieważ jego zeznania dotyczą okresu późniejszego niż badany 2011 r., tj. okresu od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ponadto świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J. Organ odwoławczy wskazał również, że poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że dostawcami paliwa dla "B" nie mogły być firmy "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego istotne znaczenie ma fakt, iż "B" Sp. z o.o. w spornym okresie nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie była uprawniona do dokonywania sprzedaży oleju napędowego i świadczy o tym, iż w spornym okresie nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży. Tym bardziej, że w przypadku obrotu paliwami ciekłymi jednym z warunków koncesyjnych, który wiąże koncesjonariusza (dostawców) jest to, iż nie będzie on zawierał umów sprzedaży, w których jedna ze stron nie posiada aktualnej koncesji wydanej przez Prezesa URE. Podkreślił organ II instancji, że podatniczka nie posiada dokumentacji handlowej dotyczącej nabywanego paliwa, transakcje zawierała telefonicznie, nie sprawdzała koncesji spółki ani jakości paliwa, płaciła gotówką. Ponadto prokurent spółki zeznał, że spółka nie posiadała magazynów, cystern do przewozu paliwa i nie zatrudniała pracowników. W deklaracjach VAT – 7 spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w stałej wysokości 666,00 zł. W ocenie organu odwoławczego okoliczności transakcji oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, że strona zdawała sobie sprawę, że paliwo nie pochodziło od podmiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. W opinii organu II instancji, o tym, że strona miała świadomość, że przyjmuje faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą m.in. wyjaśnienia strony, że nigdy nie była w siedzibie spółki, nie żądała świadectw jakościowych paliwa, nie miała żadnej (oprócz faktur) dokumentacji dotyczącej transakcji ze spółką, nie sprawdziła koncesji spółki, płaciła gotówką nieznanym osobom. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, ze sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatniczka ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, której celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła I. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o. we W. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 – 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolna ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań oraz uznanie , ze podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "B", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; - art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez nieuznanie ewidencji podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B", gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowody; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że podatniczka nie udowodniła, że rzeczywiście poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki "B", podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; - naruszenie art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego pominięcie, a to, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje; -pominięcie art. 62 i 63 Dyrektywy poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku VAT ze spornych faktur w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar został dostarczony i wykorzystany do celów prowadzenia usług transportowych, szeroko udokumentowanych; - naruszenie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z tego powodu, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstaw e prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - naruszenie art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 227 Dyrektywy 2006/112 poprzez odmowę prawa do odliczenia VAT w dacie gdy stał się wymagalny u kontrahenta dostawcy, pomimo, że podatnik upewniał się, że wystawca faktury za towary jest podatnikiem, że dysponował on towarami i je dostarczył oraz że podatnik posiada, poza fakturą, również kopię koncesji na obrót paliwami potwierdzającą spełnienie warunków do prowadzenia obrotu paliwami i podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, ze wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - naruszenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112; - naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o VAT; - naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie, że dostawcą jest podatnik; - naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy towar służył wykonywaniu opodatkowanej działalności gospodarczej; - naruszenie art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o VAT poprzez pominięcie kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług; - naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego powstałego w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do wykonania dostawy, w sytuacji, gdy przeczy temu materiał dowodowy I źródłowy. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organy podatkowe odmawiając jej prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, dokonały oceny zdarzeń gospodarczych zaistniałych już pod dacie ich wystąpienia. W opinii skarżącej ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia. Skarżąca w chwili ponoszenia wydatków wiedziała, że firma od której nabywa paliwo działa zgodnie z prawem. Fakt ten potwierdził urząd skarbowy w którym uzyskała informację o działalności spółki "B", dokumenty ustrojowe (KRS, REGON, NIP, VAT), jak również potwierdzona za zgodność z oryginałem decyzja przyznająca firmie "B" koncesja na obrót paliwami ciekłymi, którą otrzymała od spółki "B". Podniosła, że posiadała także potwierdzenie przez dostawcę paliwa dokonania zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur, w postaci zapisu na fakturze. Zarzuciła, że organy podatkowe nie kwestionowały przychodu, wykonanych zleceń, nie ustaliły jednak ilości zużytego paliwa do wykonania tych zleceń., pomimo, ze skarżąca zwracała uwagę na ilość wykonanych usług transportowych, jak również ilość przejechanych tras (odległości) w związku z tymi usługami. Ilość przejechanych kilometrów odzwierciedla ilość zużytego paliwa. Zdaniem skarżącej w tym względzie nie dokonano analizy, pomimo posiadania pełnej dokumentacji dotyczącej wyświadczonych usług transportowych. Zdaniem skarżącej z przekazanych do kontroli ewidencji tankowań organ mógł orientacyjnie ustalić liczbę przejechanych kilometrów – bez uwzględnienia zmian trasy czy warunków atmosferycznych. Zdaniem skarżącej organ posiadał więc możliwość analizy zużycia paliwa do wykonania przedmiotowych usług transportowych. Organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się wyłącznie na materiale dowodnym zebranym w sprawie firmy "B", natomiast pominęły w tym względzie materiał dowody wskazujący na faktyczną dostawę paliwa, co potwierdzają zebrane dowody. W ocenie skarżącej zakwestionowane faktury VAT (których wystawcą jest "B") dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane, co bezsprzecznie potwierdzili: przedstawiciel dostawcy W. K. oraz przedstawiciel odbiorcy – skarżąca bądź jej mąż R. J.. Zdaniem skarżącej dostawy potwierdzić mogą również zatrudnieni wówczas kierowcy i stróż. Dostawy paliwa przez "B" na rzecz skarżącej potwierdzają także ewidencje wydania paliwa dla kierowców. Ponadto kontrolujący mają w dyspozycji tzw. tarczki dokumentujące przebieg usług transportowych – ich ilości długość tras. Nadto świadczenie usług transportowych uwidocznione jest w systemie VIATOLL. W ocenie skarżącej bez zakupionego paliwa od "B" nie byłoby możliwości wyświadczenia przedmiotowych usług transportowych. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie wykonał zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej we W. zawartego w decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] r. – co do ustalenia liczby przejechanych kilometrów Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów nie stwierdził aby zaskarżona decyzja oraz decyzja pierwszoinstancyjna, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia rzetelności faktur wystawionych przez spółkę "B" Sp. z o.o. dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach, którego przesłuchały stronę, przesłuchały świadków, przeprowadziły oględziny, wystąpiły o informacje do innych organów, włączyły do akt materiały z innych postępowań i z zebranych dowodów wyprowadził prawidłowe wnioski i oceny. Wbrew twierdzeniu strony organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Nie znajduje Sąd uzasadnienia dla zarzutów skargi, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie bazując na decyzjach wydanej przez DUKS wobec "B" Sp. z o.o. Z akt wynika, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący "B" Sp. z o.o. zgromadzony przez inny organ, (co jest zasadne i słuszne z punktu widzenia ekonomiki procesowej), ale poddały go własnej - samodzielnej ocenie i dodatkowo uzupełniły. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła zatem również odnieść się do wszelkich ustaleń dotyczących "B" które wynikały z materiału pochodzącego od DUKS. Akta sprawy potwierdzają także, że organy podatkowe uwzględniały wnioski dowodowe strony, a kwestia, że strona z oceną zgromadzonych dowodów się nie zgadza nie oznacza, że materiał dowodowy jest niewystarczający. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że transakcje opisane wystawionymi przez spółkę "B" Sp. z o.o. fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Przed stwierdzeniem powyższego organy podatkowe poczyniły ustalenia dotyczące zarówno wystawcy faktur, jak i odbiorcy- strony. Jak ustalono wystawca faktur w 2011 r. nie posiadał zaplecza technicznego, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwami ciekłymi, tj. nie posiadał magazynów paliwa, zbiorników do przechowywania paliwa, cystern do przewozu paliwa. Nie zatrudniał pracowników. Powyższe potwierdzają zeznania prokurenta W.K.. Spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, takowa został cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w W. z dnia [...] r. Spółka nie posiadała biura. Jedynym adresem spółki i miejscem prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji był [...] we W.. Pod tym adresem na podstawie umowy z dnia 4 października 2011 r. z "E" Sp. z o.o. (świadczącej usługi mbiura) spółka miała możliwość korzystania z biura, jednakże w tym miejscu nie były przechowywane księgi spółki, ani też nie odbywały się spotkania z kontrahentami. Adres powyższy służył jedynie celom rejestracyjnym. Przesłuchany prokurent spółki nie przedstawił żadnych ewidencji spółki ani dokumentów potwierdzających działalność spółki. Nie potrafił również wskazać kontrahentów - rzeczywistych dostawców oleju napędowego w 2011 r. Podani dostawcy paliwa, tj. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. okazali się nieprawdziwi. Jak ustalił organ podatkowy, spółka "C" Sp. z o.o. złożyła ostatnie deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym za 2003 r., natomiast spółka "D" Sp. z o.o. za 2005 r. Także skarżąca nie znała źródeł pochodzenia oleju napędowego. Prokurent spółki, mimo twierdzenia, że był obecny przy dostawach paliwa, to jednak nie potrafił wskazać firm transportujących paliwo, nie znał kierowców, ani innych okoliczności związanych z wynajmem firm transportowych. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącej odnośnie nabycia oleju napędowego od spółki. Jak wynika z wyjaśnień strony, skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, towar zamawiała telefonicznie. Kontakt ze spółką nawiązał małżonek strony R.J. przez jej przedstawiciela, który przyjechał na bazę w Zawidowie. Paliwo dostarczane było do bazy nieoznaczonymi cysternami. Skarżąca nie znała nazwisk kierowców przywożących paliwo, nie sprawdzała w jakiej firmie byli zatrudnieni kierowcy i czy byli uprawnieni do poboru gotówki. Strona przekazywała kierowcom pieniądze i nie żądała dowodu zapłaty, nie dokumentowała również przyjęcia paliw. Nie wie skąd pochodziło paliwo dostarczane przez "B". Nie posiadała świadectw jakości paliwa. Ewidencja przyjętego i wydanego paliwa nie była prowadzona. Podatniczka nie posiada także żadnej korespondencji handlowej ze spółką oraz umów, jedyną dokumentację stanowią faktury. Również przesłuchani pracownicy skarżącej pracujący jako kierowcy P. F. oraz J.F. nie posiadają żadnej wiedzy na temat tego kto dostarczał paliwo. Z zeznań wynika, że informacje o pochodzeniu paliwa świadkowie mieli od strony, samochody, które przywoziły paliwo nie były oznakowane, kierowców świadkowie nie znali, nie dokumentowali dostaw, nie brali udziału w rozliczeniach finansowych. Uzasadnione zdaniem Sądu jest również stanowisko organu podatkowego, że zeznania T. M. - pracownika strony na stanowisku dyspozytora, nie wnoszą nic do sprawy, ponieważ jego zeznania dotyczą okresu późniejszego niż badany 2011 r., tj. okresu od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Ponadto świadek nie miał bezpośredniej wiedzy skąd jest dostarczane paliwo, komunikował mu to R. J.. Podkreślenia wymaga, że strona kwestionując ustalenia organów podatkowych nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie podała informacji, która wskazywałaby na odmienny przebieg zdarzeń. Zeszyt wydań paliwa na który powołuje się strona również nie stanowi dowodu, że "B" był dostawcą. Fakt dysponowania przez skarżącą paliwem, czego organ nie kwestionuje nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez "B" Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżąca mogła nabyć paliwo, ale od innych podmiotów (rzeczywistych sprzedawców). Ponadto przedmiotowy zeszyt nie zawiera informacji odnośnie okresu, którego dotyczy. Zarzuty strony dotyczące braku wyjaśnienia przez organy podatkowe faktycznej ilości zużytego paliwa na potrzeby świadczonej przez stronę w badanym okresie usług transportowych w świetle zgromadzonych dowodów, a przede wszystkim z uwagi na brak dostawców paliwa dla spółki "B", a zatem i niemożność sprzedaży dla strony, są także bez znaczenia. Prawidłowe jest również wskazanie przez organ podatkowy, iż niemożliwym było uczynienie zadość żądaniom strony i przeprowadzenie analizy zużycia paliwa z uwagi na nie przedłożenie przez stronę pełnej dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia takiej analizy. W ocenie Sądu zebrany materiał nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez "B" nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy skarżącą a tym podmiotem. Wobec powyższego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 187 § 1 -2 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej dla spółki "B" to wskazać należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już powiedziano na wstępie z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, w postaci wyjaśnień strony, zeznań świadków, informacji od innych organów i osób oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki "B". Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B". Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe przepisy zostały przez organy podatkowe prawidłowo zastosowane. Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. Z wyroku w sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r. (Axel Kittel), wynika, że podmiot gospodarczy, który nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu zapewnienie, że realizowana przez niego transakcja nie stanowi części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT nie może powoływać się na ich legalność i może ponieść ryzyko utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Orzecznictwo wskazuje, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). W sprawie organy podatkowe poddały ocenie tzw. dobrą wiarę strony i należytą staranność. W ocenie Sądu ustalone okoliczności zakupu przez skarżącą spółkę paliwa pozwalają na wniosek, że podatniczka nie zachowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Przede wszystkim podatniczka nie interesowała się źródłem pochodzenia paliwa, nie sprawdzała jakości paliwa, nie weryfikowała posiadania koncesji przez sprzedawcę, paliwo zamawiała telefonicznie, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących transakcji oprócz faktur, płaciła gotówką wręczając pieniądze nieznanym osobom. Zwraca również Sąd uwagę, że obrót paliwem, co jest powszechnie wiadomym obarczony jest szeregiem nieprawidłowości i nadużyć podatkowych, a okoliczności w jakich strona dokonywała transakcji świadczą, że co najmniej winna nabrać podejrzeń, co do zgodności z prawem tych transakcji. W sprawie biorąc pod uwagę okoliczności ustalone po stronie wystawcy faktury oraz dotyczące strony - organy podatkowe prawidłowo uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe czyni zasadnym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.