I SA/Wr 1092/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2008 przy udziale --- sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. i odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 286.890 zł. i odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2001 r. w kwocie 71.627,10 zł. Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego, ubezpieczeniowego i handlowego, szkoleń z zakresu BHP i ubezpieczeń oraz sprzedaży mieszanek ziołowych. Podatek uiszczała na zasadach ogólnych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Strona wykazała w zeznaniu za 2001 r. przychód w kwocie 347.744,91 zł., koszty uzyskania przychodu w kwocie 386.369,46 zł. oraz stratę w kwocie 38.624,55 zł. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości: 1) zaniżono przychód z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe – umowa pośrednictwa w zakresie obsługi kredytowej zawarta [...] z "B" sp. z o.o. przewidywała kwotę należną z tego tytułu za maj 2001 w kwocie 663.000 zł., strona zaksięgowała w czerwcu 20.542,89 zł., 2) taka sama sytuacja dotyczy prowizji za pośrednictwo kredytowe na podstawie umowy pośrednictwa kredytowego z firmą "C" sp. z o.o. z dnia [...] – kwota należna wynosi 180.000 zł., strona zaksięgowała przychód w kwocie 100.000 zł., 3) zaksięgowano nienależny przychód w kwocie 192.229,50 zł. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "D" z tytułu pośrednictwa kredytowego i handlowego, której to usługi strona nie wykonała, 4) nieprawidłowe zaksięgowanie przychodu w maju i w czerwcu skutkowało nieprawidłowym wykazaniem wartości sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, w wyniku czego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniżono koszty uzyskania przychodu kwotę 286 zł., 5) zaliczono w koszty uzyskania przychodu kwotę 122.000 zł. z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "E" za pośrednictwo handlowe – koszty udokumentowane fakturą związane były z niezrealizowaną umową zaopatrzeniową z dnia [...] zawartą przez stronę ze spółką "B" (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), 6) zawyżono koszty uzyskania przychodu przez zaksięgowanie faktur wystawionych przez spółkę "B" na kwoty 69.722,32 zł. i 64.112,49 zł. z tytułu pośrednictwa finansowego, które wystawione zostały w związku z niewywiązaniem się strony z umowy zaopatrzeniowej z dnia [...] i wg organu stanowiły karę umowną wynikającą z postanowień umowy i nie zostały zapłacone przez stronę. W wyniku weryfikacji dochód z działalności gospodarczej strony wyniósł kwotę 747.151,87 zł., zobowiązanie w podatku dochodowym – 286.890 zł. Na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z weryfikacją zaliczki na podatek za maj 2001 r., określono wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na treść przepisów art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wg ustalonego stanu faktycznego strona zawarła: 1) dnia [...] umowę nr [...] z firmą "C" której przedmiotem był zakup artykułów spożywczych, obuwia, odzieży dla jednego z kontrahentów ogólnej wartości 180.000.000 zł., miesięcznie – 5.000.000 zł. 2) dwie umowy z firmą "B": a) umowę zaopatrzeniową z dnia [...]. b) umowę kredytową z dnia [...] przy wykonaniu których współpracowała z firmą "E" I "F" sp. z o.o. należącymi do B. Ł. 3) umowę pośrednictwa finansowego z dnia [...] z firmą "D" sp. z o.o. na wykonanie usługi w wyniku której firma ta uzyska kredyt bankowy. Za usługę ustalono na rzecz strony prowizję w wys. 15 % kwoty uzyskanego przez kredytobiorcę kredytu. Umowa zaopatrzeniowa z dnia [...] (aneks z dnia [...]) dotyczyła usług pośrednictwa finansowego i handlowego – obejmującego usługowe i doradztwo w zaopatrzeniu "B" w artykuły będące przedmiotem handlu w tej firmie oraz pomoc w uzyskaniu kredytów. Wg umowy strona miała podjąć działania pozwalające na uzyskanie firmie "B" założonych wyników finansowych i miesięcznej sprzedaży oraz kredytu obrotowego w wys. 7.700.000 zł., firma ta natomiast miała przekazać stronie zaliczkę w wys. 3.000.000 zł. pomniejszonej o koszty bankowe otrzymanego kredytu na konto strony, na poczet zakupu towarów. Strona w terminie 4 miesięcy zobowiązała się do zaopatrzenia "B" w towary wartości 9.000.000 zł. zgodnie z ustalonym harmonogramem, co skutkowało rozliczeniem zaliczki z uwzględnieniem 2% marży doliczonej do cen zakupu towarów od dostawcy, która stanowiła wynagrodzenie strony. Strony ustaliły minimalne wartości dostaw towarów oraz sposób rozliczenia z otrzymanej zaliczki, a także rekompensatę w wys. 10 % mieś. Z tytułu nierozliczonej zaliczki w przypadku nierozliczenia się strony w terminie, co miało być traktowane jako zwrot utraconych przez "B" korzyści. Za usługę pośrednictwa kredytowego umowa nie przewidywała wynagrodzenia. Dla zmiany umowy zastrzeżono formę pisemną pod rygorem nieważności. Umowa w sprawie pośrednictwa kredytowego z dnia [...] – strona zobowiązała się do podjęcia czynności umożliwiających firmie "B" uzyskanie kredytu ok. 8.000.000 zł., a przychodem należnym z tego tytułu dla strony była prowizja w wys. 8,5 % kwoty kredytu. Także zmiany tej umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. Z firmą "E" i "F" (B. Ł.) w dniu [...] strona zawarła umowy pośrednictwa, których wykonanie miało pomóc stronie pozyskanie dla wskazanego kontrahenta najbardziej korzystnego kontraktu oraz uzyskania największego zysku, za co strona zobowiązała się na podstawie każdej z tych umów uiścić 50 % kwoty prowizji całkowitej. W dniu [...] strona zawarła z firmą "E" umowę pośrednictwa finansowego w celu uzyskania danych pozwalających stronie na pozyskanie dla wskazanego kontrahenta kredytu, za co ustalono wynagrodzenie w wys. 50 % kwoty prowizji całkowitej. W dniu [...] firma "B" uzyskała kredyt w wys. 7.800.000 zł., co pociągało za sobą przychód należny na rzecz strony w kwocie 663.000 z (8,5 %), natomiast strona zaksięgowała w maju przychód z tego tytułu w kwocie 20.542,89 zł. na podstawie faktury z dnia [....] nr [...]. W związku z realizacją usługi pośrednictwa kredytowego strona wystawiła fakturę za usługę pośrednictwa dla firmy "E" na kwotę 13.000 zł. oraz dwie faktury dla firmy "F" sp. z o. o. na łączna kwotę 52.550 zł., jednocześnie księgując wartość tych faktur w ciężar kosztów. Koszty te w łącznej kwocie 65.550 zł. nie zostały, przez organy podatkowe, zakwestionowane. Tylko na podstawie kwot wynikających z faktur, a mających stanowić, wg umów, 50 % prowizji całkowitej, uznał organ, iż strona wykazała przychód niższy od należnego. Organ odwoławczy wskazując na zapisy umowy dotyczące warunków ich zmiany, dokumenty przedłożone w toku postępowania przez stronę, dokumenty zbadane w firmie "B" sp. z o.o. w dniu [...] oświadczenia składane przez prezesa "B" M. K., w dniu [...], oświadczenie pełnomocnika strony M. K. z dnia [...], wg którego między stroną a firmą "B" toczy się spór o wypłacenie ustalonej kwoty, tożsame z wyjaśnieniem złożonym przez M. K. w dniu [...] i w dniu [...] i B. Ł. w dniu [...] w Prokuraturze Rejonowej, uznał, że materiał ten pozwolił na ustalenie, że stronę z firmą "B" łączyły dwie umowy: w zakresie obsługi kredytowej z dnia [...] i zaopatrzeniowa z dnia [...] Przychód należny z tytułu umowy pośrednictwa kredytowego wyniósł kwotę 663.000 zł., bez względu na brak zapłaty tej kwoty przez zobowiązanego. Strona zmieniła swoje stanowisko w tej materii po sporządzeniu przez kontrolujących protokołu kontroli z dnia [...] w którym wskazano na skutki podatkowe umowy pośrednictwa kredytowego. Analogiczne stanowisko zajął organ w odniesieniu do przychodu należnego z tytułu umowy pośrednictwa finansowego zawartej w dniu [...] z firmą "D". Firma ta uzyskała w dniu [...] kredyt bankowy w wysokości 1.200.000 zł., a więc w związku z realizacją usługi pośrednictwa, zgodnie z umową, przychód należny dla strony wyniósł kwotę 180.000 zł., bez względu na to czy kwota ta została zapłacona w całości na rzecz strony, czy też podlegała podziałowi między podmioty biorące udział w transakcji. Odnośnie zawartej dnia [...] przez stronę z firmą "B" umowy zaopatrzeniowej ustalono, że dnia [...] "B" dokonała na rzecz banku cesji swojej wierzytelności wobec strony z tytułu tej umowy. Cedowana wierzytelność rozumiana była jako wartość nierozliczonej terminowo zaliczki wraz z odsetkami i kosztami z tytułu miesięcznych zamówień towarów. Na podstawie umowy cesji ustalono, że strona otrzymała dnia [...] zaliczkę w kwocie 3.000.000 zł. od "B" celem realizacji dostaw zgodnie z harmonogramem zawartym w umowie zaopatrzeniowej. Strona z umowy zaopatrzeniowej nie wywiązała się, nie zamówiła ani nie dostarczyła towarów dla firmy "B", nie rozliczyła się z zaliczki. Także firma "C", która wg strony, miała brać udział w realizacji umowy, nie dokonała żadnych czynności w tym kierunku. Strona nie wywiązała się z realizacji umowy z dnia [...] zawartej z firmą "C, bowiem nie złożyła jej żadnych zleceń. Zatem zarówno umowa zaopatrzenia z firmą "B", jak i umowa z dnia [...] z firmą "C", nie zostały zrealizowane. Potwierdził to M. K. w protokole przesłuchania z dnia [...] jak i prezes firmy "B" (protokół z dnia [...]), także w toku przesłuchania w Prokuraturze. Wskazał organ na zapisy § 5 ust. 2,3 i 4 umowy zaopatrzeniowej z "B" i stwierdził, że wykonując je strona przelewami zwróciła otrzymane od "B" pieniądze na konta wskazanych przez "B" kontrahentów. Ustalił organ także, że strona nie wykonała także zawartej z firmą "C" umowy handlowej, wskazując na zeznania M. K., B. Ł. M. K., M. K. w Prokuraturze, z których wynika, że firma strony i firma "C" nie dokonały żadnych czynności w celu zaopatrzenia firmy "B" w towary handlowe, zatem strona nie miała podstaw do uzyskania i nie uzyskała od "B" należnego przychodu, w związku z czym zaksięgowanie po stronie przychodu kwoty netto 192.229,50 zł. na podstawie faktury [...] z dnia [...] "prowizja za wykonanie kontraktu w kredycie i pośrednictwo handlowe" zostało zakwestionowane. Skutkiem umowy zaopatrzenia w towary zawartej przez stronę z firmami "C" i "B" był szereg rozliczeń i przelewów na kontach tych trzech podmiotów. Stwierdził organ, iż także zaksięgowane po stronie kosztów kwoty związane z wykonaniem umowy zaopatrzeniowej dla firmy "B", wobec jej niewykonania i nie uzyskania przychodu z tego tytułu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z umową zaopatrzeniową z "B" strona zaksięgowała w koszty, na podstawie wystawionej przez firmę "F" sp. z o.o. faktury, kwotę 122.000 zł. za pośrednictwo handlowe. Brak uzyskania z tego tytułu przychodu zasadnie pozbawia wydatek ten przymiotu kosztów uzyskania przychodu. W 2001 r. "B" wystawiła na rzecz strony szereg faktur wskutek niezrealizowania w pełni wymaganego minimum dostaw i nie rozliczenia się w terminie z zaliczki, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach księgowej "B" i M. K. (protokół z dnia [...]). Faktury te nie zostały przez stronę zapłacone. Dwie z faktur na łączną kwotę 133.834,80 zł. zostały przez stronę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielając stanowiska organu I instancji, iż kwoty te stanowią kary umowne, stwierdził organ odwoławczy, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy – faktury zostały wystawione przez firmę "B" w celu rozliczenia zaliczki w związku z niewywiązaniem się przez stronę z umowy zaopatrzeniowej, ponadto kwoty te nie zostały zapłacone. Wskazując na przepis art. 14 ust. 3 ustawy stwierdził organ,. że zwrot pobranych zaliczek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie zgodził się organ z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i przedawnieniem prawa do wydania decyzji, bowiem przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji i nie ma zastosowania w nin. sprawie. Wskazując na mający zastosowanie w sprawie przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał organ, że przedawnienie zobowiązania nastąpi z końcem 2007r. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i uznanie, że rozliczenie podatkowe zawarte w deklaracji PIT-36 jest prawidłowe oraz, że zobowiązanie podatkowe nie powstało zgodnie z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionuje ważność umowy kredytowej zawartej z firmą "B", podkreślając, że domagała się sprawdzenia tej umowy z egzemplarzem pozostającym w dyspozycji firmy "B", która zawiera adnotację o jej anulowaniu, który to wniosek organy podatkowe pominęły, jak i zeznania prezesa firmy "B", stwierdzające, że jedyną ważną umową łączącą strony była umowa zaopatrzeniowa, sporządzona dnia [...], ale podpisana w dacie wstępnej decyzji kredytowej, która mówi o pośrednictwie kredytowym i ustala wynagrodzenie i której efektem jest wystawiona faktura na kwotę 20.542,89 zł. Odnośnie niezaksięgowania pełnej kwoty przychodu z tytułu prowizji za pośrednictwo kredytowe z umowy ze spółką "D" podniosła skarżąca, że podkreślała wielokrotnie, że wskaźniki mówiące o wysokościach prowizji były maksymalnymi, dlatego rzeczywistą wysokość uzyskanego przychodu odzwierciedla wystawiona faktura. Gdyby nie dokonano podziału prowizji bezpośrednio, dokonano by jej pośrednio, zgodnie z umowami firma skarżącej firmie "E" i "F" i skutek podatkowy byłby taki sam albo mniejszy dla skarżącej. Odnośnie nieprawidłowego zaksięgowania kosztów – zarzuciła skarżąca mylenie przez organy podatkowe poszczególnych kontraktów i negowanie uzyskanych przychodów wbrew oczywistym twierdzeniom skarżącej powoduje zaciemnienie obrazu dokonanych transakcji i skutkuje nieuznaniem kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca twierdzi, że usługi, za które wystawiła faktury, wykonała, uzyskała dochód, zapłaciła stosowny podatek. Odnośnie niewywiązania się z umowy zaopatrzenia z "B" – stwierdziła skarżąca, że kilkakrotnie wskazywała, że zgodnie z § 5 ust. 2 do 6 umowy zaopatrzeniowej sposób wywiązania się z umowy był dwojaki – zatowarowanie od jej kontrahenta zewnętrznego albo zatowarowanie przez zapłatę za towar już dostarczony. Jeżeli w I – szym okresie rozliczeniowym firma "B" zdecydowała, że należy pokryć jej zobowiązanie do kontrahentów bezpośrednich to skarżąca i jej partnerzy dokonali zaopatrzenia. Nie ma mowy o żadnych karach czy zwrotach zaliczki. Zdaniem skarżącej zaopatrzenie I okresu rozliczeniowego zostało zrealizowane, zostały uzyskane stosowne przychody i wykazane koszty w oparciu o dokumenty źródłowe. Usługi pośrednictwa finansowego i handlowego zostały wykonane w obie strony. Ponadto zarzuciła skarżąca, że organ podatkowy nieprawidłowo interpretuje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że decyzja wymiarowa może być wydana jednak należy doręczyć ją w przewidzianym prawem czasie. Temu czasowi uchybił organ I instancji. Zobowiązanie podatkowe skarżącej nie powstało z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Skarżąca w skardze zarzuca nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez pominięcie jej twierdzeń, iż łącząca skarżącą z firmą "B" umowa pośrednictwa kredytowego została anulowana, a jedyną łączącą te strony umową była umowa zaopatrzeniowa, sporządzona w dniu [...] a podpisana w dniu [...], która mówi o pośrednictwie kredytowym i określa wysokość wynagrodzenia z tego tytułu, co znalazło odzwierciedlenie w wystawionej fakturze na kwotę 20.542,89 zł. Zarzuciła, iż wywiązała się z umowy zaopatrzeniowej realizując ją w ustalony sposób poprzez pokrycie zobowiązania "B", na jej polecenie, w stosunku do jej kontrahentów bezpośrednich, bo taki był sposób zaopatrzenia i wywiązania się z umowy. Przekazane kontrahentom "B" pieniądze nie stanowią kar ani zwrotu zaliczek. Zatem umowa zaopatrzeniowa w zakresie pośrednictwa handlowego jak i finansowego została wykonana a strona uzyskała przychody i poniosła wykazane koszty. Zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego podniosła strona także wskazując na pominięcie jej twierdzeń w odniesieniu do umowy łączącej stronę z firmą "D", iż zawarta umowa operuje maksymalnymi wskaźnikami wynagrodzenia, w związku z czym wystawiona faktura jako dokument źródłowy określa rzeczywistą wysokość uzyskanego przychodu, bowiem część prowizji firma "D" wypłaciła bezpośrednio firmie współpracującej "E", w miejsce wypłacenia prowizji w całości stronie, która dokonałaby wypłaty należnej prowizji firmom współpracującym. Zarzuciła skarżąca, że organy podatkowe nie przyjęły przedstawianych przez nią dowodów wskazujących strony transakcji, z których uzyskano przychody tj. firma skarżącej dla firmy "C", musiałyby uznać koszty uzyskania przychodów wykazane przez stronę z transakcji z tym podmiotem. Ponadto zarzuciła strona, że jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstało, a organ odwoławczy nieprawidłowo interpretuje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Nie podziela Sąd zarzutu strony skarżącej odnośnie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także stanowiska pełnomocnika strony skarżącej M. K. przesłuchiwanego przez organ podatkowy ([...]), a także przez Prokuraturę Rejonową ([...]), z którego to przesłuchania protokoły zostały włączone do akt sprawy, M. K. wyjaśniał, że z tytułu zawartej w dniu [...] umowy kredytowej z "B" strona otrzymała kwotę 20.542,89 zł., wynikającą z wystawionej faktury, z tytułu częściowego obciążenia za usługę z tytułu pośrednictwa kredytowego, a co do pozostałej kwoty należnej stronie z tytułu tej usługi toczy się spór między stroną a firmą "B". Pełnomocnik strony potwierdził, że prowizja przysługiwała stronie w wysokości 8,5 % od uzyskanego przez "B" kredytu w wysokości 7.800.000 zł. tj. w kwocie 663.000 zł. Potwierdził to także przesłuchiwany przez prokuratora kontrahent strony B. Ł. (protokół z dnia [...]). Jak podkreśla organ odwoławczy, po sporządzeniu protokołu kontroli w dniu [...] i wskazaniu na skutki podatkowe umowy pośrednictwa kredytowego, strona skarżąca zaczęła zmieniać swoje stanowisko i zaprzeczać, aby, odnośnie pośrednictwa kredytowego, łączyła stronę z firmą "B" odrębna umowa kredytowa z dnia [...], twierdząc, że została ona anulowana, a jedyną łączącą te podmioty umową była umowa zaopatrzeniowa z dnia [...]. Słusznie wskazał organ na zapisy w zawartych przez stronę w umowach z firmą "B", które stanowiły, że wszelkie zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, a także na brak zapisu w umowie zaopatrzeniowej z dnia [...] dotyczący wynagrodzenia strony skarżącej za usługę pośrednictwa kredytowego, który to brak usunięto w zawartej w dniu [...] umowie pośrednictwa kredytowego. Nie może stanowić przedmiotu kontrowersji uprawnienie stron umowy do wprowadzenia do niej zastrzeżenia, że jej zmiana może nastąpić tylko w formie pisemnej i zachowanie tej formy jest warunkiem skuteczności dokonywanej czynności przez jej strony. W myśl bowiem przepisu art. 76 KC jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi powinna być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Niezachowanie umownej formy pisemnej ad solemnitatem pociąga za sobą nieważność czynności prawnej tylko wtedy, gdy w umowie wyraźnie przewidziano nieważność tej czynności w razie niezachowania tej formy albo gdy rygor nieważności wynika z treści umowy o formie (art. 76 kodeksu cywilnego). W obu zawartych przez stronę skarżącą z firmą "B" umowach zawarto warunek zmiany umowy tylko w formie pisemnej, pod rygorem nieważności dokonanej czynności. Zatem twierdzenia skarżącej, że na umowie, której egzemplarz posiada kontrahent czyli firma "B" istnieje adnotacja "anulowano" czy też jego późniejsze, po zapoznaniu się z protokołem kontroli twierdzenia, że umowa o pośrednictwo kredytowe została anulowana, nie poparte sporządzonym na piśmie dokumentem rozwiązującym względnie zmieniającym umowę o pośrednictwo kredytowe, nie odnoszą żadnych skutków prawnych i nie mają wpływu na ocenę wywiązania się stron umów z przyjętych w tych umowach warunków. Dokonana ocena ważności zawartych przez stronę skarżącą z firmą "B" umów jest prawidłowa, zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do ich oceny. Także wykonanie tych umów oraz związane z ich wykonaniem przychody i koszty uzyskania przychodów zostały prawidłowo ustalone. Jak wynika zarówno z treści umowy z dnia [...] o usługę kredytową, jak i zeznań M. K., wynagrodzenie za wykonanie usługi (zamierzony efekt został osiągnięty), ustalone zostało na kwotę 663.000 zł. Strona otrzymała z tego tytułu i zaliczyła do przychodów kwotę 20.542,89 zł.. co potwierdził w swoich zeznaniach M. K. (protokół z dnia [...]). Przy wykonaniu umowy pośrednictwa finansowego skarżąca zawarła dwie umowy z firmą B. Ł. "E" (z dnia [...]) i "F" sp. z o. o. (z dnia [...]), w celu pozyskania dla wskazanego przez skarżącą kontrahenta najbardziej korzystnego kontraktu oraz uzyskania jak największego zysku, na mocy której właściciel firmy B. Ł. zobowiązał się do przeprowadzenia czynności i zgromadzenia informacji w celu pozyskania dla wskazanego kontrahenta kredytu, a ustalone w każdej z umów wynagrodzenie wynosiło 50 % prowizji całkowitej. Jak wskazał organ odwoławczy, w związku z realizacją usługi pośrednictwa finansowego firma "E" wystawiła fakturę z dnia [...] na kwotę 13.000 zł., a firma "F" sp. z o.o. dwie faktury na kwotę łączną 52.550 zł. (38.450 zł. + 14.100 zł.), które to wydatki skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, niezakwestionowanych przez organy podatkowe. Wysokość prowizji wypłaconej formom "E" także świadczy o tym, iż umówione, należne stronie skarżącej wynagrodzenie z tytułu zawartej z "B" umowy pośrednictwa finansowego było znacznie wyższe od otrzymanej kwoty 20.542,89 zł. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, czyli przychody, które powinny wpłynąć z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, iż strona skarżąca zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą różnicę między należną kwotą 663.000 zł. a otrzymaną 20.542,89 zł. Podobna sytuacja występuje w odniesieniu do zawartej przez skarżącą umowy z dnia [...] o usługę pośrednictwa finansowego ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "D". Zawarta przez strony umowa zawierała ustalenie wynagrodzenia za przeprowadzenie czynności, które doprowadzą do uzyskania przez tą firmę kredytu, w postaci prowizji w wysokości 15 % kwoty uzyskanego kredytu przez firmą "D". Firma ta, w dniu [...] otrzymała kredyt w wysokości 1.200.000 zł., zatem, zgodnie z zapisem umowy, skarżąca powinna otrzymać wynagrodzenie w kwocie 180.000 zł., stanowiące przychód należny z tytułu prowadzonej działalności (art. 14 ust. 1 ustawy). Jak wynika z wyjaśnień prezesa zarządu spółka "D", na podstawie faktury wystawionej przez skarżącą spółka "D" zapłaciła 100.000 zł., a ponieważ do współpracy w trakcie przygotowywania wniosku kredytowego włączyła się firma "E", dokonała na jej rzecz zapłaty kwoty 80.000 zł. (faktura nr [...] z dnia [...]). Obie firmy wzięły za czynność usługi finansowej łączną kwotę 180.000 zł., czyli umówioną prowizję 15 % wysokości uzyskanego kredytu. Jednakże z poczynionych ustaleń wynika, iż z tego tytułu firma "E" wystawiła dnia [...] fakturę nr [...] na rzecz strony w kwocie 50.000 zł. z tytułu usługi pośrednictwa w uzyskaniu kredytu dla wskazanego kontrahenta. Wskazał organ, iż firma "E" B. Ł., w oparciu o zawartą z firmą "D" umową o zatowarowanie z dnia [...], miała otrzymać wynagrodzenie w postaci marży w wys. 2 % wartości zatowarowania. Nie łączyła tych firm umowa o pośrednictwo finansowe. Prawidłowo, zdaniem Sądu, przyjęły organy podatkowe, że skoro umowa o pośrednictwo finansowe z firmą "D" ustala wynagrodzenie w wys. 15 % uzyskanego kredytu, przychodem należnym skarżącej jest kwota 180.000 zł., którą następnie strona winna była, skoro była związana umową pośrednictwa przy realizacji umowy z firmą "D", zgodnie z umową zawartą z pośrednikiem – w tym wypadku firmą "E", rozliczyć. Dnia [...] skarżąca zawarła z firmą "B" umowę zaopatrzeniową, której przedmiotem było przeprowadzenie działań mających na celu poprawę płynności finansowej i zaopatrzenia w towary handlowe firmy "B". Umowa ta obowiązywała strony do dnia [...] i miała charakter jednorazowy. W umowie strony postanowiły, że do obowiązków skarżącej będzie należało świadczenie usług pośrednictwa finansowego i handlowego obejmujących obsługę i doradztwo w zaopatrzeniu "B", a głownie zakup towarów dla tej firmy oraz pomoc w uzyskaniu kredytu obrotowego w wys. 7.700.000 zł. Firma "B" miała wpłacić zaliczkę na poczet zakupu towarów oraz uiścić należną marżę w wys. 2 % doliczoną do cen zakupu towarów od dostawcy. Strony ustaliły harmonogram wielkości zatowarowania, a "B" dokonała w dniu uruchomienia kredytu tj. [...] przelania na konto skarżącej zaliczki w łącznej kwocie 3.000.000 zł. Przy realizacji tej umowy strona zawarła umowę z "F" z dnia [...] o pośrednictwo handlowe, w której ustalono wynagrodzenie na rzecz pośrednictwa w wys. 50 % prowizji całkowitej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że strona skarżąca nie dokonała zakupu towarów, nie wywiązała się z umowy, rozliczając, w dniu [...] część otrzymanej zaliczki przez pokrycie zobowiązań "B" wobec jej dostawców na ogólną kwotę 1.047.687,14 zł. (dnia [...]) i kwotę 29.387,38 zł. (dnia [...]). Fakt niewywiązania się z umowy potwierdził M. K. (protokół z dnia [...]) oraz prezes zarządu "B" (protokół czynności sprawdzających z dnia [...]). Strona skarżąca nie rozliczyła się z otrzymanej zaliczki. Natomiast z tytułu wykonania tej umowy zaliczyła w koszty uzyskania przychodu kwotę 122.000. zł. i podatek VAT 26.840zł. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę"F". Dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej kwoty prawidłowo wskazał organ, iż skoro strona skarżąca nie wywiązała się z umowy zatowarowania z firmą "B", a rozliczenia między stroną skarżącą a firmą "F" były nierozerwalnie związane z efektami współpracy i uzależnione od spełnienia świadczenia na rzecz "B" czyli zatowarowania tej firmy, nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu, więc zaliczenie kwoty 122.000 zł. w koszty uzyskania przychodu stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicję kosztu uzyskania przychodu zawiera przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Natomiast przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, określa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Cytowany przepis art. 22 ust. 1 ustawy zawierający bardzo ogólne pojęcie kosztów uzyskania przychodów, był przedmiotem analizy i interpretacji szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 29.11.1994 r. sygn. SA/Wr 1242/94; wyrok z dnia 22.04.1998 IIISA 243/97; SA/Po 1393/92 z dnia 3.11.1992 r. i inne), czego konsekwencją jest utrwalona linia orzecznictwa. W świetle przyjętej interpretacji użyte w art. 22 ust. 1 sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo – przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Zwrot "w celu" użyty w omawianym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Odliczeniu podlegają tylko te wydatki, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który był następnie wielkością wyjściową dla obliczenia podatku. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest zawsze przychód (wyrok NSA z dnia 14.12.1994 r. sygn. SA/Bk 79/94 – Mon. Podatkowy 1993, nr 6, s.160; wyrok z dnia 19.02.1998 r. sygn. SA/Sz 902/97 nie publ.). Skoro w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wywiązała się z zawartej umowy zaopatrzeniowej z "B", nie doszło do realizacji zatowarowania "B", zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na rzecz spółki "E", która miała pośredniczyć przy realizacji kontraktu, jako niepozostającego w związku z przychodem skarżącej, nie ma podstaw prawnych. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] "B" dokonała na rzecz [...] Banku [...], w którym zaciągnęła kredyt, cesji swojej wierzytelności z tytułu zawartej ze skarżącą umowy zaopatrzeniowej, z której skarżąca nie wywiązała się. Cedowana wierzytelność rozumiana była jako wartość nierozliczonej terminowo zaliczki wraz z odsetkami i kosztami z tytułu miesięcznych zamówień towarów. W realizacji umowy zaopatrzeniowej dla "B" miała brać udział firma "C", na podstawie umowy zawartej dnia [...] ze skarżącą. Zarówno wyjaśnienia M. K. jak i prezesa "B", jak również zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają, że skarżąca nie zamówiła żadnego towaru handlowego w firmie "C", umowa skarżącej z firmą "C", mającą, na zamówienie skarżącej, dostarczyć towar przeznaczony dla "B", nie została wykonana. Z tego też względu wobec niewykonania zawartej przez stronę z "B" umowy zaopatrzeniowej, a także umowy handlowej zawartej przez skarżąca z firmą "C" oraz nieuzyskania przez stronę z tytułu zawartych umów przychodu, prawidłowo wyłączył organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które skarżąca zaliczyła, w związku z rzekomym wywiązaniem się z tych umów, w koszty. Przeprowadzając kontrole legalności zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jest zgodne z wymogami przepisów art. 122, art. 189 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 Ordynacji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przywołać należy treść tego przepisu, który stanowi: "Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Natomiast przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji, do którego przepis art. 68 § 1 odwołuje się, stwierdza: "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania;". Zatem przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, które powstaje w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, wówczas akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, którego wymiar jest przedmiotem zaskarżonej decyzji, powstanie zobowiązania podatkowego następuje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc zobowiązanie powstaje z mocy prawa. W takiej sytuacji do wydania decyzji dokonującej wymiaru zobowiązania podatkowego dochodzi tylko wtedy, gdy podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia takiego zobowiązania – podatnik lub płatnik – nie ustalą go lub ustalą nieprawidłowo. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję określającą wymiar podatku, a decyzja ta ma charakter deklaratoryjny – stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało i w jakiej wysokości. W sytuacji, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, jak ma to miejsce w przypadku podatku dochodowego, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane. W rozpoznawanej sprawie, ponieważ skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy zobowiązany był dokonać weryfikacji tego rozliczenia i wydać decyzję dokonującą wymiaru podatku. W tym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r., po doręczeniu skarżącej decyzji organu I jak i II instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.