I SA/Wr 1096/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego; I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 455 (czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- S. M. w odpowiedzi na pytanie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika wskazał, iż stanowisko strony odnośnie potraktowania zakupionych licencji znaku [...] jako towaru, jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego zakupione przez Spółkę licencje stanowią wartość niematerialną i prawną Spółki, a w związku z tym podlegają amortyzacji w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy. W uzasadnieniu przedstawionego stanowiska organ podatkowy powołał art. 16b ust. 1 pkt. 5 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.16 c nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejecie do używania licencje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. l7 pkt. 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Organ I instancji wskazał także na treść art. 16 m ust. 1 pkt. 4, z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 2 i 3 oraz art.16 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. Spółka wniosła zażalenie. Zdaniem strony interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieprawidłowa. Spółka podniosła, że licencje znaku towarowego [...] są nabywane w celu ich sprzedaży kontrahentom Spółki, którzy wykorzystują znak towarowy do oznaczenia własnych produktów i wprowadzają je do wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzują zgodnie z przepisami prawa. Spółka nie wykorzystuje znaku towarowego we własnej działalności. Nie wytwarza produktów, które mogłyby być oznaczone znakiem towarowym. Spółka nie staje się właścicielem licencji, nie nabywa prawa do dysponowania znakiem towarowym. Podpisanie sublicencji wymaga zgody właściciela tj. A, a zakupiona licencja dotyczy ściśle określonych produktów polskiego kontrahenta zainteresowanego nabyciem znaku towarowego. W treści zażalenia Spółka zarzuciła, że ujęcie licencji jako wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że koszty gwarancji minimalnej będą rozłożone w czasie, tj. w okresie pięcioletnim, natomiast przychody będą stanowiły w całości podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2005 roku. W ten sposób Spółka w kolejnych latach 2006 - 2008 wykazywałaby koszty, które związane są z uzyskaniem przychodu 2005 roku. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przytoczone okoliczności nie są jednoznaczne z możliwością uznania, że Spółka nie korzysta z licencji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż Spółka na podstawie każdorazowo zawartej umowy licencyjnej z A , a w jej następstwie umowy sublicencyjnej z konkretnym klientem w Polsce, otrzymuje od kontrahentów honorarium w wysokości określonego w umowie procentu wartości sprzedaży towarów ze znakiem [...]. Faktycznie zatem korzysta z licencji. W ocenie organu odwoławczego licencje znaku [...] nabywane przez Spółkę powinny być traktowane jako wartości niematerialne i prawne, które należy amortyzować w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy (zgodnie z art. 16 m ust. l pkt. 4 u.o.p.d.o.p.). Wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 6. u.o.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16 m, z uwzględnieniem art. 16 u.o.p.d.o.p. W chwili rozwiązania umowy sublicencji i licencji Spółka traci tytuł prawny do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem nie jest możliwa kontynuacja amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podziela w całości pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. (wyrażone w postanowieniu nr [...] z dnia [...]) co do tego, jakie odniesienie w kosztach uzyskania przychodów Spółki znajdzie pozostała, nie zamortyzowana wartość licencji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał : - Naruszenie postanowień art.14 b § 5 ustawy ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji organu odwoławczego z pominięciem argumentów podniesionych w zażaleniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - Naruszenie postanowień art. 16 b ust.1 pkt.5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że tylko wtedy można mówić o wartościach niematerialnych - prawnych, od których podatnikowi przysługuje prawo naliczania amortyzacyjnych, gdy istnieją prawa, które nadają się do używania w chwili przyjęcia do używania. Jednocześnie skarżąca Spółka twierdziła, że pojęcie "nadanie się" dotyczy tylko takiej sytuacji, w której prawo nadaje się do własnych potrzeb podatnika, bądź do oddania w ramach umowy np. licencyjnej". Spółka zgodziła się z poglądem, że prawa ze znaku graficznego [...] były gotowe do "używania", gdyż sublicencjobiorca używa znaku graficznego po podpisaniu umowy sublicencji, to jednak zaprzeczyła, że przyjęła do używania (korzystania) z pól eksploatacyjnych praw autorskich do znaku graficznego [...] na przykład do oznaczania lodów, których nie produkuje. Nie przyjęła do używania, ponieważ strona nie nabywa licencji do używania znaku towarowego [...] lecz licencję uprawniającą ją wyłącznie do zawarcia umowy sublicencji w zakreślonym polu eksploatacyjnym na rzecz określonego podmiotu. Nabywane przez stronę licencje są "towarem", którym Spółka obraca, a nie wartością, z której korzysta i użytkuje w ramach przyznanych jej praw do korzystania z wizerunku znaku graficznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty są częściowo zasadne. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia licencji do znaku towarowego. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że bez względu na sposób wykorzystywania licencji zawsze stanowi ona wartość niematerialną podlegająca amortyzacji w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy. Zdaniem podatnika - ze względu na cel nabycia licencji - w jego wypadku nie może być mowy o "wykorzystywaniu" znaku towarowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym nabyta licencja powinna być traktowana jak towar przeznaczony do odsprzedaży. Zgodzić się należy co do zasady z organami skarbowymi, iż udzielanie dalszych sublicencji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów stanowi sposób gospodarczego wykorzystywania znaku towarowego. Użyte w art. 16 b ust 1 zd. 1 określenie "przyjęcie do używania" nie oznacza tylko posługiwania się znakiem towarowym w procesie własnej produkcji lub dystrybucji własnych towarów, ale także trwałe wykorzystywanie tego znaku do osiągania przychodów z innych tytułów. Nie ulega wątpliwości, ze Skarżąca na skutek nabycia licencji nabywa prawo do dalszego przekazania tej licencji osobom trzecim i do pobierania z tego tytułu pożytków w postaci opłat licencyjnych. Używa więc znaku towarowego, który tym samym musi być uznany za "zdatny do gospodarczego wykorzystania". Używanie to wyraża się w udzieleniu dalszych licencji (sublicencji) Jeżeli znak ten spełnia pozostałe warunki określone w art. 16b ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54 poz. 654 z późn. zm), podlegać będzie amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie i w przepisach następnych. Jednakże organy skarbowe wydając interpretację zaniechały przeanalizowania kwestii, czy nabyta licencja spełnia pozostałe warunki określone w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poza przydatnością do wykorzystywania. Zgodnie z tym przepisem "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), (...)" Z przepisu tego wynika więc, że amortyzacji podlegają licencje spełniające łącznie trzy warunki: - nadają się do gospodarczego wykorzystania; - przewidziany okres używania wynosi ponad rok; - są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalności gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej. Oznacza to, że nie każda wykorzystywana gospodarczo licencja automatycznie staje się wartością niematerialną podlegająca amortyzacji. Nie będzie nią licencja, która wprawdzie jest wykorzystywana, ale przewidywany okres korzystania z niej zamyka się w granicach 12 miesięcy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (...). A contrario rozumieć należy, że wydatki na nabycie praw, które nie są "wartościami niematerialnymi i prawnymi" w rozumieniu art. 16 b ustawy mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Dotyczy to między innymi nabytych licencji lub praw autorskich o przewidywanym okresie używania, nie przekraczającym jednego roku. Z wniosku podatnika jednoznacznie wynika, że przynajmniej w jednym wypadku przychody uzyskane z tytułu udzielonej sublicencji zamknęły się w granicach roku podatkowego. Podkreśla on przy tym w kolejnych pismach, że licencja zawsze jest związana z udzieleniem dalszej sublicencji. Organy skarbowe pominęły tę okoliczność i nie odniosły się do niej, przyjmując automatycznie, że wszystkie uzyskiwane licencje mają być wykorzystywane przez podatnika przez ponad rok. Wobec tego nie można uznać, aby udzielona interpretacja uwzględniała wszystkie okoliczności faktycznych podane przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.". Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych, a także z postanowień art. 14 a § 3 udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać. Stosownie do art. 14a § 3 organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Przywołać należy w tym miejscu stanowisko wyrażone przez B. Brzezińskiego, M. Masternaka w artykule "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" – Monitor Podatkowy 2005 r. Nr 4, iż "postępowanie (w sprawie interpretacji) nie ma cech postępowania podatkowego. Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzja lub postanowienia) o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu postępowania w sprawie wydania interpretacji jako postępowania podatkowego jest fakt, iż przepisy je normujące nie przewidują stosowania w tym zakresie przepisów działu IV ordynacji podatkowej regulujących postępowanie jurysdykcyjne. Przepis art. 14a § 5 ordynacji zawiera odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ordynacji, co utwierdza w przekonaniu, że pozostałe przepisy nie mają zastosowania w sprawach wydawania interpretacji". Wobec powyższego uznać należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie badają stanu faktycznego, a w szczególności nie sprawdzają, czy w istocie zaszły opisane we wniosku okoliczności faktyczne i nie badają, czy istnieją inne niż opisane okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie oznacza to jednak, że organy – w razie wątpliwości co do elementów opisanego stanu faktycznego - nie mogą zażądać od wnioskodawcy wyjaśnień lub sprecyzowania opisanych okoliczności. Dlatego w toku ponownego postępowania organy skarbowe winny przeanalizować wszelkie okoliczności objęte opisanym stanem faktycznym, ewentualnie uzyskując od podatnika dalsze wyjaśnienia co do przewidywanego okresu wykorzystywania licencji i dopiero na tej podstawie ocenić, czy przedstawiony stan faktyczny spełnia warunki określone w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy wobec tego podlega amortyzacji. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz.2075). Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczyła udzielenia interpretacji prawa podatkowego, nie podlegała wykonaniu w drodze egzekucji. Wobec tego nie było celowe orzekanie o jej wykonalności. Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.