I SA/Wr 1098/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta – sprawozdawca, Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi J. A. – O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Dyrektor Izy Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżących J. A. – O. i J. O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty - podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. Skarżący wystąpili wnioskiem z dnia [...] do Urzędu Skarbowego W. – F. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A S.A. w W. Wraz z wnioskiem podatnicy złożyli korektę zeznania PIT - 36 o wysokości osiągniętych przez małżonków w 2000 r. dochodach. We wniosku skarżący wskazali, że w dniu [...] przekazali na rzecz Urzędu Skarbowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży – dokonanej w styczniu 2000 r. akcji prawniczych Banku A S.A. w W. podatek w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. Nadto w dniu [...] na żądanie urzędu skarbowego skarżący dopłacili jeszcze [...] oraz w dniu [...] [...]. Zdaniem podatników wpłacone do urzędu skarbowego w/w kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę od uzyskanego dochodu ze zbycia tych akcji zostały uiszczone nienależnie. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż przedmiotowe akcje korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ akcje te Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia [...] Nr [...] dopuściła do publicznego obrotu oraz akcje te zostały nabyte na podstawie publicznej oferty, co z kolei wynikało z postanowień " Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku A S.A. w ramach oferty publicznej" zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa. W ocenie podatników powyższe wskazuje, że dochód ze sprzedaży przedmiotowych akcji spełnia przesłanki do jego zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Jakkolwiek w ocenie organu podatkowego spełniona została jedna przesłanka zawarta w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. akcje banku zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych do obrotu publicznego to jednak nie został spełniony drugi z warunków tzn. akcje pracownicze zakupione przez podatniczkę nie zostały nabyte w ramach oferty publicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzut błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponownie stwierdzili, że zakupione przez nich akcje zostały nabyte w ramach obrotu publicznego oraz publicznej oferty. Zostały zatem ich zdaniem spełnione warunki dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania. Podatnicy powołali się na dokumenty potwierdzające w/w fakty a to na komunikat po posiedzeniu Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. stwierdzający, że " w sensie prawnym Bank A nie był nigdy bankiem państwowym, nie ma więc do niego zastosowania ustawa o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Dlatego też pracownicy nie są uprawnieni do nabycia akcji na zasadach preferencyjnych. Skarb Państwa właściciel akcji, może swobodnie nimi dysponować, a także zaoferować je pracownikom banku po określonej cenie" oraz protokół Najwyższej Izby Kontroli z dnia [...] nr [...] zawierający zalecenia podatkowe wydane po kontroli B. A S.A. W protokole tym podano jako podstawę prywatyzacji Banku uchwałę nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku. W uchwale tej Rada Ministrów zezwoliła na szczególny tryb zbycia części akcji Banku określony w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku w ramach oferty publicznej, który to regulamin został zatwierdzony przez Radę Banku A w dniu 23 kwietnia 1997 r. i Ministra Skarbu Państwa. Podatnicy stwierdzili nadto, że dokonali wpłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę pod wpływem presji jaką wywierały urzędy skarbowe na pracowników Banku w skali całej Polski, wydając negatywne decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska reprezentowanego przez organ I instancji. Organ odwoławczy uznał jednak, że w przedmiotowej sprawie nie doszło również do spełnienia i drugiej przesłanki z art. 52 pkt 1 lit. a, a mianowicie, że przedmiotowe akcje nie zostały również dopuszczone do publicznego obrotu. Zdaniem tego organu wprawdzie zapisy zawarte w decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia 7 maja 1997 r. jak i prospekcie emisyjnym stanowią, że przedmiotowe akcje w ilości [...] zostały wprowadzone do obrotu publicznego to jednak zapisy z tychże dokumentów nie wiążą organów podatkowych przy ocenie przesłanek warunkujących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla celów podatkowych decydujące znaczenie dla uznania czy przesłanka obrotu publicznego rzeczywiście została spełniona decyduje spełnienie określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek i wymogów. Dokonując oceny skutków podatkowych organy podatkowe związane są obowiązującymi przepisami prawa i użytymi w nich pojęciami o ile zostały zdefiniowane. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji "obrotu publicznego" dlatego należało sięgnąć do definicji zawartej w art. 1 ustawy z 22.03.1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi ( Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata z wyjątkiem między innymi udostępnienia w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym trwale związanym z przedsiębiorstwem. W związku z powyższym wyłączeniem stwierdził organ odwoławczy, że akcje Banku A w W. nabyte przez pracowników prywatyzowanej spółki nie były dopuszczone do obrotu publicznego, a tym samym nie został spełniony jeden z podstawowych warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy. Dokonując analizy kolejnego z warunków zwolnienia dochodu ze sprzedaży akcji określonego w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy stwierdził organ II instancji, że oferowany przez Bank A tryb zbywania akcji określony w uchwale nr 18 Rady Ministrów 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenie na szczególny tryb zbycia części akcji Banku nie spełnia wymogu oferty publicznej. W podstawie prawnej w/w aktu powołano przepisy art. 2 a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45 b ustawy z 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Bank A S.A. w W. został zaliczony przez Radę Ministrów na zasadzie art. 2 a ust. 1 w/w ustawy do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Skutkiem tego, jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów, której wyrazem jest w/w uchwała Nr [...] z [...]. Z art. 45 b przywołanej ustawy wynika iż do zbycia akcji Banku A S.A. w W. mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Artykuł 23 ust. 1 określa tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa. Nie przewiduje on zbywania akcji pracowniczych co zdaniem organu II instancji dowodzi, iż tryb zbywania akcji pracowniczych ustawodawca uznał za odrębny od trybów określonych w art. 23 ust. 1 w tym i za tryb odrębny od oferty ogłoszonej publicznie. Konkludując uznał organ odwoławczy iż nie został spełniony także drugi z koniecznych wymogów warunkujących zwolnienie z opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji określony w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Decyzję organu II instancji podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowione zostały zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. W szczególności zarzucano zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2, 23, 24, 45 a, 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i art. 2 Konstytucji RP. Podniesiono nadto zarzut art. 194 § 1 i 3 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organy podatkowe przedłożonych dokumentów urzędowych oraz powołanych w ich treści pism jednoznacznie świadczących o tym, iż przedmiotowe akcje skarżący nabyli na podstawie oferty publicznej a akcje te były dopuszczone do obrotu publicznego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o u ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy – Prawo o ustroju sadów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Istotą problemu, który w niniejszej sprawie stał się przedmiotem skargi, stanowi kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji Banku A nabytych przez stronę skarżącą w ramach tzw. " transzy pracowniczej". Podstawą materialno – prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 52 pkt 1 a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: "Zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody : a) ze sprzedaży (...) akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty ...". W zakresie mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy przepis art. 52 pkt 1 a) ustawy zwalnia więc od podatku dochodowego dochody ze sprzedaży akcji w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwa warunki związane z nabyciem tych akcji: - akcje dopuszczone były do obrotu publicznego, - nabycie tych akcji nastąpiło na podstawie oferty publicznej. Przesłanki te muszą wystąpić jednocześnie wobec tych samych akcji będących przedmiotem sprzedaży, a ich weryfikacja następuje w przypadku ich sprzedaży. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w skardze kwestionujące uznanie przez organ II instancji iż zakupione przez skarżących akcje nie były dopuszczone do obrotu publicznego. Zdaniem Sądu pierwsza z wymienionych przesłanek tj. dopuszczenie akcji Banku A w W. S.A do obrotu publicznego nie może budzić wątpliwości. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] Nr [...] wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku A S.A. serii A. Decyzja ta podjęta została między innymi w oparciu o przepisy art. 49 § 1, art. 5 a § 1 i art. 51 § 1 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych z dnia 22 marca 1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239). Decyzja ta była decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji ( art. 16 § 1 kpa) i przesądzała o tym, że [...] akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku A S.A w Warszawie zostało wprowadzonych do obrotu publicznego. Zatem sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym z zastosowaniem reguł określonych w ustawie – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych. Do uzyskania zwolnienia konieczne jednak było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek określonej w art. 52 pkt 1 lit. a przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Należy zatem określić pojęcie "oferty publicznej". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi ( por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r. sygn. akt III SA/367/00 publ. " Przegląd podatkowy" 2001 r. nr 3 s. 34). Oprzeć zatem należy się na wykładni językowej i zweryfikować ją z treścią regulacji zawartych w ustawie – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 118 poz. 754). Niezależnie bowiem od zastosowanej wykładni nie było dopuszczalne przeprowadzenie sprzedaży, a tym samym, nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie ( por : art. 117 § 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego karnoprawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi). Przy odkodowaniu pojęcia "oferta publiczna" pamiętać należy, że oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie ustawy z 15.09.2001 r. – Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) albo też na podstawie ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzenia instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm.). W okresie którego spór dotyczy możliwe zaś to było, albo na podstawie przepisów kodeksu handlowego (do 1.01.2001 r.) oraz powołanej wcześniej ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Innymi słowy, oferowanie akcji do nabycia możliwe jest albo na podstawie przepisów prawa handlowego, tj. szeroko rozumianego prawa prywatnego, w którym to trybie organy władzy publicznej nie uczestniczą, albo na podstawie przepisów prawa publicznego i pod nadzorem Komisji Papierów Wartościowych. Należy zatem odwołać się do regulacji prawnych zawartych w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi bowiem niedopuszczalnym jest nabycie akcji w ofercie publicznej z naruszeniem zasad określonych w tej ustawie (por. art. 117 § 1 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wprowadzającego, karno – prawną ochronę publicznego obrotu papierami wartościowymi). Przepis art. 1 § 1 tej ustawy w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, zawierając również kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca jednak pozbawia oferty nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego ( art. 1 § 1 pkt 1 tej ustawy). Zwrócić należy uwagę, iż stanowiąca przedmiot sporu analiza stanu prawnego odnośnie nabycia przez pracowników Banku A akcji w ramach tzw. transzy pracowniczej była przedmiotem rozważań sądu administracyjnego, który w tejże kwestii zajmował jednolite stanowisko, uznając iż akcje nabyte w "transzy pracowniczej" nie są objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 52 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie odstępuje od przyjętej linii orzeczniczej w pełni podzielając przywołane stanowisko w sprawie o sygn. FSK 2682/04 Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. zapadłego w postępowaniu kasacyjnym. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż dla oceny spełnienia warunków zwolnienia " nabycie akcji na podstawie oferty publicznej " należy odwołać się do przepisów, na podstawie których nastąpiła prywatyzacja Banku A S.A. Błędnie skarżący zarzucają, iż przepisy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie mają wpływu na interpretację prawa do zwolnień z podatku dochodów ze sprzedaży akcji. Jednoznaczne brzmienie art. 1 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nakazywało bowiem zbadanie, w oparciu o jakie przepisy nastąpiła prywatyzacja tego Banku, w ramach której udostępnione zostały akcje jego pracownikom. Zgodzić należy się ze skarżącymi iż Bank A S.A. nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, a do takowych odnosi się przede wszystkim ustawa prywatyzacyjna, niemniej należy zwrócić uwagę iż zgodnie z art. 45 a i 45 b ustawy prywatyzacyjnej niektóre regulacje prawne tejże ustawy mają zastosowanie w związku z prywatyzacją Banku A. Zgodnie z art. 45 a " do spółek", których jedynym akcjonariuszem albo wspólnikiem jest Skarb Państwa, powstałych w trybie innym niż przewidziany w niniejszej ustawie ma zastosowanie art. 2 a. Art. 2 a przewidywał możliwość określenia przez Radę Ministrów przedsiębiorstw o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa, konieczność uzyskiwania odrębnej zgody Rady Ministrów na prywatyzację takich przedsiębiorstw (...). Poza sporem jest, iż B. A S.A. został zaliczony przez Radę Ministrów w oparciu o przywołany art. 2 a ust 1 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. W konsekwencji tego jego prywatyzacja wymagała zgody Rady Ministrów (art. 2a ust. 2 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych). Wykonaniem omówionego przepisu ustawy była właśnie uchwała Nr [...] Rady Ministrów z dnia [...]. Uchwała ta w podstawie prawnej jej wydania odwołuje się do art. 45 b ustawy prywatyzacyjnej, który stanowi, iż do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego, a więc i Banku mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy: Wymieniony przepis w ust. 1 określał tryb zbywania akcji należących do Skarbu Państwa, który polegał na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz na rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Zgodnie zaś z uregulowaniami zawartymi w art. 24 powołanej ustawy pracownikom prywatyzowanych w tym trybie przedsiębiorstw państwowych przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Zakup tych akcji nie następował w drodze oferty, czy rokowań pomiędzy zbywcą akcji a pracownikiem, którego uprawnienie do zakupu akcji na określonych zasadach wynikło z przepisów prawa. Ten szczególny tryb zbycia akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach wynika również z przywołanego wcześniej art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Stanowi on, że do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego a więc i Banku mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy, w którym to przepisie przewidziano tryb zbywania akcji polegający na przetargu, ofercie ogłoszonej publicznie oraz rokowaniach podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. W ust. 1 art. 23 użyto nadto sformułowania " z zastrzeżeniem przepisów art. 24". Art. 24 zaś określał tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Treść art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych pozwala zatem wysnuć wniosek, iż ustawodawca przewidział dla zbywania akcji Skarbu Państwa i ten czwarty tryb – tzw. akcji pracowniczych. Określenie trybu i zasad zbywania nabytych przez skarżących akcji pracowniczych, następowało z uwzględnieniem tych zasad. Wynika to z przywołanej jako podstawa prywatyzacji B. A S.A. uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A. W podstawach tej uchwały powołane zostały przepisy art. 2 a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w zw. z art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych a "szczególny" tryb zbycia części akcji odnosił się do akcji z transzy pracowniczej wymienionych w § 3 ust. 1 i 2 ustawy. Zwrócić należy uwagę na zapis art. 23 ust.2 ustawy prywatyzacyjnej, zgodnie z którym w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może (...) zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należącej do Skarbu Państwa. Właśnie w wyniku przywołanego upoważnienia ustawowego została wydana uchwała nr [...] Rady Ministrów która przewidziała możliwość sprzedaży akcji Banku w ramach tzw. transzy pracowniczej na preferencyjnych warunkach określając pulę procentową akcji i ich walutową cenę – zmniejszono liczbę zbywanych akcji pracownikom do nie więcej niż 7,14 % i określenia ceny zbywanych tej grupie osób akcji w wysokości ich wartości nominalnej - § 3 ust.1 uchwały. Określenie szczegółowych zasad i warunków przydziału akcji pracownikom pozostawiono zaś regulaminowi uchwalonemu przez Radę Banku zatwierdzonemu przez Ministra Skarbu Państwa. Zatem zaoferowane pracownikom B. A S.A. akcje na podstawie uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczyło zaś ich publiczną ofertę. Z tego względu przyjęty przez Ministra Skarbu Państwa Prospekt Sprzedaży Akcji Banku A obejmował [...] akcji serii A na ogólną ilość [...] wprowadzonych do obrotu publicznego tj. z wyłączeniem [...] akcji przeznaczonych w tzw. transzy pracowniczej dla osób zatrudnionych w Banku w cenie równej wartości nominalnej. Przy tak dokonanej interpretacji art. 23 w zw. z art. 45 b ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych Sąd nie podziela stanowiska skarżących zaprezentowanego w skardze, a mianowicie iż zbycie akcji w transzy pracowniczej w przedmiotowej sprawie na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji nie jest tym " innym" trybem zbycia akcji od trybów ustawowych określonych w art. 23 pkt 1 ustawy. Gdyby bowiem przyjąć za skarżącymi, iż akcje pracownicze były zbywane w trybie oferty publicznej to zbędnym byłoby odwoływanie się uchwały nr [...] Rady Ministrów do zasad i warunków ich zbywania określonych w regulaminie przydziału akcji. Podkreślić jeszcze raz należy iż przywołany wyżej pogląd odnośnie trybu nabycia akcji przez pracowników B. A z tzw. transzy pracowniczej znalazł aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego czego wyrazem są przywołane niżej wyroki zapadłe w postępowaniu kasacyjnym. Zdaniem Sądu argumenty przywołane w skardze nie podważyły prawidłowości przyjętej linii orzeczniczej sądu administracyjnego. Odnosząc się do przedstawionych w toku postępowania administracyjnego oraz dołączonych do skargi pism Ministerstwa Finansów, Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, ekspertyzy prof. L. E. podnieść należy, iż nie mogą one stanowić podstawy do zmiany zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, które Sąd podziela jako, że w pismach Ministra Finansów, Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] czy też ekspertyzie prof. E. zawarto jedynie stanowisko sporządzającego pismo, które nie może mieć bezpośredniego wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Reasumując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji mimo błędnego przyjęcia, iż nie zaistniała pierwsza z przesłanek zwolnienia od opodatkowania z art. 52 pkt 1 lit. a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dopuszczenia akcji do publicznego obrotu, należy uznać za słuszne z uwagi na wykazanie braku drugiej z podstaw zwolnienia z tego przepisu tj. nabycia akcji na podstawie oferty publicznej : Jak już wcześniej podniesiono stanowisko zaprezentowane przez Sąd w przedmiotowej sprawie nie jest odosobnione a znalazło aprobatę i w innych wyrokach sądów administracyjnych w których przedmiotem rozważań była właśnie interpretacja art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nabywanych akcji Banku A w W. S.A przez jego pracowników ( por. wyroki NSA z 9 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1003/97 publ. ONSA 1999 nr 3 poz. 1000; z 12 października 2001 r. sygn. akt III SA 970/00 publ. " Monitor Podatkowy" 2001 nr 11; z dnia 28 grudnia 2001 sygn. akt III SA 2204/00 z dnia 13 października 2005, wyroki zapadłe w postępowaniu kasacyjnym sygn. akt FSK 2296/04 z dnia 24 listopada 2005 sygn. akt FSK 2682/04 z dnia 7 grudnia sygn. akt FSK 2579/04. Odmienne stanowisko od zda się wywieść utrwalonej linii orzeczniczej zajął Sąd Wojewódzki we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/ Wr 1695/06. Przywołany wyrok jako wyjątek od powszechnie przyjętej linii orzeczniczej nie zmienia w tym zakresie rozstrzygnięcia, gdyż wyrok ten wiąże jedynie w sprawie w której został wydany. Odnośnie zarzutu co do zgodności z Konstytucją należy zauważyć, że okoliczności sprawy uprawniły podatników do pozostawania w przekonaniu, że sposób nabycia akcji Banku A transzy pracowniczej będzie skutkował w przyszłości tym, że przysługiwać im będzie w przypadku sprzedaży tych akcji zwolnienie uzyskanego dochodu od podatku z mocy art. 52 pkt 1 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekonanie to było uzasadnione, bowiem nie można wymagać od przeciętego podatnika posiadania wiedzy z zakresu prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy prywatyzacyjnej, umiejętności przeprowadzenia wnikliwej analizy prawniczej w odniesieniu do wydanych aktów administracyjnych. Niejednokrotnie Trybunał Konstytucyjny wyrażał pogląd, że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów w praktyce, bowiem w państwie prawnym podatnik nie może być obciążany niekorzystnymi skutkami nieznajomości wykładni prawa, która nie jest publikowana i która nie stanowi źródła prawa. Taką ochronę przewiduje Konstytucja RP wskazując na uprawnienia obywateli w zakresie ochrony ich praw wynikające z przepisu art. 77 ust. 1 ustawy zasadniczej, który to przepis daje każdemu prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Trudno zaś przyjąć iż w świetle art. 2 Konstytucji RP zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Reasumując organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i tym samym nie naruszono w przedmiotowej sprawie prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że wbrew twierdzeniom skargi przyjął za wiarygodne przedstawione przez stronę dokumenty przy czym dokonał w ostatecznym kształcie rozstrzygnięcia ich prawidłowej oceny pod kątem prawnym dla spełnienia przesłanek zwolnienia dochodu ze sprzedaży przedmiotowych akcji od podatku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. ) Sąd orzekł jak w sentencji.