I SA/Wr 1099/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. W. była indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dnia [...].02.2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazała, że w dniu 11.03.2013 r. w wyniku otwarcia spadku nabyła w drodze dziedziczenia spadek po matce. Nabycie spadku nastąpiło zgodnie z testamentem, w którym strona została powołana do całości spadku. W skład masy spadkowej wchodziło m. in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. oraz mieszkanie bądź udział w mieszkaniu położonym we W. (ostateczny status prawny tego lokalu był uzależniony od będącej w toku sprawy o podział majątku dorobkowego pomiędzy spadkodawczynią, a jej byłym mężem). Zgodnie z wolą spadkodawczyni, strona została zobowiązana tytułem zapisu do sprzedaży mieszkania w Z., a po jego sprzedaży do potrącenia kwoty, która będzie przyznana byłemu mężowi z tytułu podziału majątku dorobkowego i po potrąceniu należnego podatku dochodowego do podziału otrzymanej kwoty pieniężnej w 4 równych częściach pomiędzy: syna spadkodawczyni, córkę spadkodawczyni (wnioskodawczynię) oraz wnuka i wnuczkę spadkodawczyni. Podział otrzymanej kwoty ze sprzedaży po ww. potrąceniach powinien nastąpić w terminie 6 miesięcy od sporządzenia umowy sprzedaży mieszkania w Z. Dalej przedstawiono we wniosku, że Sąd Okręgowy w G. na mocy postanowienia z dnia [...].12.2013 r. w sprawie z wniosku byłego męża matki strony o podział majątku, przyznał na wyłączną własność wnioskodawcy, tj. byłego męża matki strony, składniki majątkowe o łącznej wartości 51.003 zł, przyznał na wyłączną własność strony jako uczestniczki postępowania (następcy prawnego) składniki majątkowe o łącznej wartości 514.460,81 zł, w tym m. in. mieszkanie w Z., którego wartość została określona na kwotę 147.895,75 zł, oraz wyposażenie tego mieszkania w postaci: mebli kuchennych, sprzętu AGD oraz szaf w pokoju o łącznej wartości 13.367 zł. Ponadto Sąd Okręgowy zasądził od strony na rzecz byłego męża jej matki kwotę 231.728,90 zł tytułem dopłaty, płatną w trzynastu miesięcznych ratach do ostatniego każdego miesiąca, poczynając od dnia 31.01.2014 r. pierwszą w wysokości 87.728,90 zł, a następne w wysokości 12.000 zł. Postanowienie to zakończyło podział majątku, jaki pozostał do podziału w związku z rozwodem matki oraz jej byłego męża, dokonanym na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. — Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...].02.2008 r. Podział majątku został dokonany w równych częściach. Strona przedstawiła dalej, że w dniu 18.07.2014 r. w celu wykonania testamentu matki, na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie w Z. wraz z jego wyposażeniem za cenę 137.000 zł. W związku ze sprzedażą mieszkania strona poniosła inne wydatki związane z jego sprzedażą, tj. prowizję pośrednika sprzedaży nieruchomości. Z uzyskanej w ten sposób kwoty, kwota 80.631,38 zł jest przekazywana tytułem spłaty dopłaty dla byłego męża matki zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego. Pozostała kwota jest przeznaczona na wykonanie zapisu testamentowego, w konsekwencji zostanie podzielona na 4 równe części, w tym jedną przypadającą na stronę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy uzyskany ze sprzedaży mieszkania w Z. (wraz z jego wyposażeniem) przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją postanowień testamentu matki wnioskodawcy, a w konsekwencji obowiązku dokonania spłaty byłego męża matki w zw. z podziałem majątku wspólnego po rozwodzie oraz obowiązku wykonania zapisów testamentowych na rzecz zapisobierców? 2. W sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie numer 1 była nieprawidłowa, jak należy określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży mieszkania w Z. (wraz z jego wyposażeniem) z uwzględnieniem obowiązku dokonania spłaty byłego męża matki wnioskodawczyni oraz obowiązku wykonania zapisu testamentowego (pytanie ewentualne)? Zdaniem strony, uzyskany ze sprzedaży mieszkania w Z. (wraz z jego wyposażeniem) przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją postanowień testamentu matki, a w konsekwencji obowiązku dokonania spłaty byłego męża matki w związku z podziałem majątku wspólnego po rozwodzie oraz obowiązku wykonania zapisów testamentowych na rzecz zapisobierców. Uzyskany przychód nie stanowi, w opinii wnioskodawcy, przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Zaznaczyła strona na wypadek uznania jej stanowiska w odniesieniu do pytania 1. za nieprawidłowe, że podstawą opodatkowania będzie jedynie część przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w Z. (wraz z jego wyposażeniem), która przypadła jej po potrąceniu spłaty dopłaty na rzecz byłego męża matki oraz spłaty pozostałych zapisobierców. W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 1. strona wskazała, że czynność sprzedaży mieszkania w Z. wraz z wyposażeniem stanowiła przede wszystkim kontynuację procesu podziału majątku wspólnego po rozwodzie rodziców. Strona jako spadkobierca weszła w prawa i obowiązki związane z podziałem majątku dorobkowego rodziców i procedurą zniesienia współwłasności. Na skutek powołania strony do całości spadku z jednoczesnym zobowiązaniem do wykonania zapisów testamentowych poprzez sprzedaż mieszkania w Z. i wskazany wyżej podział uzyskanej kwoty, cześć przypadająca na stronę jest przychodem wyłączonym spod regulacji ustawy dochodowej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.d.o.f., zaś pozostała część nie stanowi jej przysporzenia, gdyż jest należna wskazanym wyżej osobom. Wypowiadając się w zakresie uzasadnienia stanowiska w przedmiocie pytania 2., strona stwierdziła, że (ewentualnie) za przychód podatkowy należy co najwyżej uznać wartość wyrażoną w cenie sprzedaży mieszkania po pomniejszeniu kosztów odpłatnego zbycia, które stanowią: a) wydatki na spłatę dopłaty byłego męża matki strony, b) wydatki na wykonanie zapisów testamentowych (spłata na rzecz syna spadkodawczyni oraz jej wnuczka i wnuczki), c) prowizja pośrednika ze sprzedaży mieszkania w Z. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, że podatkowi dochodowemu od osób fizycznych nie podlegają przychody wynikające bezpośrednio ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku w podatku od spadków i darowizn. W sprawie zdarzeniem takim jest sprzedaż lokalu, a nie nabycie majątku w drodze spadku, dlatego wymieniony przepis nie będzie miał zastosowania. Podobnie, w sprawie nie występuje sytuacja uzasadniająca wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., albowiem nie chodzi o przychód z tytułu podziału majątku wspólnego w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej, ani wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej. Organ zaznaczył, że wbrew przekonaniu wnioskodawczyni, do rozliczeń dokonywanych w wykonaniu zapisu testamentowego stosować przez analogię zasad dotyczących działu spadku, co w konsekwencji miałoby doprowadzić do wyłączenia z opodatkowania kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu. Dział spadku następuje bowiem w sytuacji, w której występuje kilku spadkobierców, natomiast w przedmiotowej sprawie wnioskodawca został powołany do całego spadku. W rezultacie kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży wyposażenia mieszkania nie będzie natomiast podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia lokalu będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży lokalu winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży lokalu można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz wskazane art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości w przypadku ich nieodpłatnego nabycia). W szczególności do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć wydatków na dokonanie spłaty zapisobiercy, co przecież nie warunkuje sprzedaży nieruchomości. Reasumując organ stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowić będzie cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, a nie kwota pomniejszona o wypłacony zapis. W konsekwencji przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu należy opodatkować zgodnie ze wskazanym art. 30e u.p.d.o.f. Przychód ten może zostać pomniejszony o prowizję pośrednika sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca pismem z dnia 23.02.2015 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10.03.2015 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania, że w wyniku sprzedaży lokalu mieszkalnego w Z., o którym mowa w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wobec skarżącej powstał przychód podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia strona skarżąca ponowiła argumentację wywiedzioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Według art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej – "O.p."). W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji o zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony we wniosku w sposób umożliwiający jednoznaczne stwierdzenie, w jakim konkretnie zakresie wnioskodawca domaga się udzielenia informacji o możliwości zastosowania i prawidłowej wykładni prawa podatkowego, a także – co do zasady – zezwalający na udzielenie tej informacji. Sformułowane pytania muszą odnosić się do jasnego i jednoznacznie przedstawionego stanu faktycznego. Powyższe związane jest z tym, że organy podatkowe w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie mają kompetencji do zmiany, czy samodzielnego uzupełniania przedstawionego stanu faktycznego. W sytuacji zatem, gdy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności są niejednoznaczne, bądź niewystarczające do zajęcia stanowiska, powinien być uruchomiony tryb przewidziany w art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Skarżąca domagała się oceny swojego stanowiska odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Była zainteresowana zarówno kwestią samego podlegania przychodów ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i określeniem podstawy opodatkowania (w razie uznania zaistnienia obowiązku podatkowego). Z przepisów art. 30e ust. 1 i ust. 2 wynika, że podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub praw) określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Widać z powyższego, że koszty uzyskania wymienionego przychodu ustawa dochodowa kwalifikuje ze względu na to, czy nabycie (zbywanej nieruchomości) zostało dokonane w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22 ust. 6d), czy też odpłatnie (art. 22 ust. 6c). Stosownie do tego, odmiennie będzie się kształtować podstawa obliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Skarżąca dociekała konsekwencji podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego w Z., co wymagało przedstawienia takich okoliczności faktycznych, które umożliwiłyby określenie, pod jakim tytułem (odpłatnym, nieodpłatnym) strona nabyła ów lokal. W ocenie Sądu kwestia ta nie została we wniosku dostatecznie jasno przedstawiona. W początkowej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zatytułowanej "Opis stanu faktycznego" M. W. przedstawiła, że jako spadkobierca testamentowy nabyła spadek, w skład którego wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w Z., a także mieszkanie bądź udział w mieszkaniu położonym we W., albowiem ostateczny status prawny tego lokalu był uzależniony od wyniku sprawy o podział majątku dorobkowego spadkodawczyni oraz jej byłego męża. Z powyższego przytoczenia wynika, że lokal mieszkalny w Z. w całości wchodził do spadku i był przedmiotem spadkobrania (nabycia przez skarżącą w tym trybie), zaś zakres prawa do lokalu mieszkalnego we W. miał być ostatecznie przesądzony w postępowaniu o podział majątku dorobkowego. Jednakże z dalszej relacji wnioskodawczyni (w dalszej części "Opisu stanu faktycznego"), wynikało, że lokal mieszkalny w Z. został jej przyznany na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w G. w sprawie o podział majątku dorobkowego i że została obciążona z tytułu dopłaty na rzecz byłego męża matki. Należy zatem zauważyć, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wtedy, gdy mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat oraz dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. W ocenie Sądu, zestawienie powyżej zacytowanych fragmentów opisu stanu faktycznego, z uwzględnieniem pozostałej treści wniosku o wydanie interpretacji, nie pozwala w sposób pewny przesądzić sposobu nabycia nieruchomości w Z., a zwłaszcza tego, co przyjął organ w treści interpretacji indywidualnej, że całość lokalu mieszkalnego w Z. skarżąca nabyła w drodze spadku. Bez rozstrzygnięcia tego zagadnienia (sposobu nabycia oraz zakresu ewentualnej odpłatności), nie jest możliwe wskazanie, w jaki sposób kształtować się będzie podstawa obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości. Wobec niejednoznaczności i braku kompletności stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz zaniechania żądania doprecyzowania przez stronę tego stanu, organ naruszył przepisy art. 14c § 1 oraz art. 169 § 1 O.p. Organ zobowiązany będzie podjąć przewidziane prawem działania w celu wyjaśnienia przez stronę wątpliwości w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji. Z uwagi na rodzaj stwierdzonych uchybień i potrzebę sprecyzowania stanu faktycznego, bezprzedmiotowe jest ustosunkowanie do prawidłowości wykładni przepisów prawa, przyjętej przez organ, skoro ta dokonywana jest w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 tej ustawy.