I SA/Wr 1100/03

Dnia 18 stycznia 2005roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta (2-imion) Mróz Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2005 sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r I. uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzająca ja decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5926,30 zł ( pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć zł, trzydzieści gr) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję nr [...] z dnia [...], w której Urząd Skarbowy określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Powodem wydania tej decyzji było ujawnienie nieprawidłowości, prowadzących do zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę [...] oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], w tym o kwotę [...] z tytułu umów o dzieło uznanych przez organy skarbowe za pozorne. Z niespornych okoliczności sprawy wynika, że Spółka A w 1999 zawierała z różnymi podmiotami gospodarczymi umowy zlecenia, w których zobowiązywała się wykonać wszelkiego rodzaju dokumentacje (projekty, opnie, doradztwo) w zakresie instalacji nafty i gazu. Wykonanie tych prac spółka podzlecała głównie osobom fizycznym na podstawie zawartych nimi pisemnych umów o dzieło. W oparciu o wystawione rachunki ujmowała w kosztach uzyskania przychodów wypłacone na rzecz tych osób wynagrodzenie. Poza sporem jest również fakt nie określenia szczegółowego zakresu czynności wykonywanych przez podwykonawców w ramach umów o dzieło. Umowy te zawierały wyłącznie nazwę zlecenia otrzymanego przez spółkę od inwestora. Określenia wykonanych przez podwykonawców czynności nie zawierają też wystawione przez nich rachunki za wykonanie prac. Rachunki oprócz rozliczenia i pokwitowania odbioru wynagrodzenia zawierają jedynie potwierdzenie przez Prezesa Spółki K. A. wykonania prac według warunków umów. Istota sporu sprowadzała się natomiast do odmiennej oceny stanu faktycznego wynikającego z przedłożonych przez Spółkę dokumentów dotyczących wykonania przez podwykonawców prac. Według Urzędu Skarbowego prace, wynikające z umów o dzieło zawartych z następującymi osobami szeregiem osób - z wyjątkiem dwóch podwykonawców posiadających wyższe wykształcenie techniczne - nie zostały w rzeczywistości przez te osoby wykonane, w związku z czym wynagrodzenia tych osób z tytułu umów o dzieło jako zapłata za czynności, które nie były wykonane nie pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanym przez Spółkę przychodem. Tym samym nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji Urzędu Skarbowego naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, jak i materialnego prawa podatkowego. Według Spółki, przepisy prawa procesowego zostały naruszone poprzez niewłaściwą, jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie dokonanie przesłuchania strony, oraz pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu świadków. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wywodziła, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem, a przychodem lub możliwością jego uzyskania, spoczywa na podatniku Zdaniem Izby Skarbowej takie okoliczności sprawy jak brak określenia konkretnych czynność wykonywanych w ramach kwestionowanych umów o dzieło, brak materialnych efektów wykonanej pracy oraz fakt nie posiadania przez te osoby kwalifikacji i uprawnień niezbędnych do wykonania wymienionych w umowach prac, uzasadniają przyjęcie, iż między tymi wydatkami a osiągniętym przez Spółkę przychodem brak związku, wymaganego przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustaleń tych nie mogą- zdaniem Izby- zmienić zeznania zleceniobiorców i wyjaśnienia Spółki, że zlecone prace zostały przez nich wykonane. Izba Skarbowa szczegółowo omówiła kwalifikacje poszczególnych zleceniobiorców wraz z wskazaniem zeznanego przez nich zakresu czynności i pobranym wynagrodzeniem. Ponadto Izba wskazała, że zgodnie z § 5 zawartych umów o dzieło zleceniobiorcy zobowiązani byli do przedstawienia dowodu przekazania kompletu prac określonych w tej umowie i rachunku wykonawcy. Spółka natomiast rozliczała zlecone tym osobom prace bez uzyskania wszystkich wymaganych umową dokumentów, nie posiada bowiem dowodów, o których mowa w § 5 umów o dzieło. Zdaniem Izby uchybienie w zawiadomieniu o przesłuchaniu niektórych świadków nie miały wpływu na wynik sprawy, gdyż podatnik został zapoznany z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego i dalszych pismach pełnomocnik skarżącej zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na jej treść, a w szczególności: - art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie decyzji na domniemaniach oraz jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art.190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie brania udziału w przesłuchaniach świadków, a tym samym pozbawienie podatnika prawa do zadawania im pytań oraz bieżącego składania wyjaśnień. Zdaniem skarżącej, czym innym jest umożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a czym innym umożliwienie stronie zadawania pytań oraz składania na bieżąco wyjaśnień. Podobnie też nie można przyjmować, że zapoznanie strony z materiałami sprawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów zwalnia organ podatkowy z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący wywodzi także, iż nie było konieczne, aby osoby wykonujące zlecenia posiadały kwalifikacje wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994 w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, ponieważ powierzano im czynności biurowe i pomocnicze. W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała dotychczasowe stanowisko że świadkowie składali zeznania w trakcie kontroli przeprowadzonych przez właściwe dla tych osób urzędy skarbowe. Strona przeciwna przyznaje, że Spółka nie została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tych osób. Jednakże - w ocenie Izby uchybienie przez Urząd Skarbowy wynikającemu z art. 190 Ordynacji podatkowej obowiązkowi, nie stanowi naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie występują bowiem rozbieżności między wyjaśnieniami Spółki a zeznaniami tych osób. Izba Skarbowa zwraca również uwagę, że w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających ponowne przesłuchanie tych osób z udziałem strony, Spółka mogła przedstawić te okoliczności i zażądać ponowienia dowodu z zeznań świadków Jej obecności. Spółka takiego wniosku jednak nie złożyła, natomiast organy podatkowe nie znalazły podstaw do ponownego przeprowadzenia takiego dowodu z urzędu. Ponadto strona przeciwna jeszcze raz podkreśla, że Urząd Skarbowy zapoznał skarżącą ze wszystkimi dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego- w tym też protokołami przesłuchań. Tym samym miała ona możliwość wypowiedzenia się na ich temat bądź ewentualnego zweryfikowania dokonanych na ich podstawie ustaleń jeszcze przed wydaniem decyzji Urzędu Skarbowego. Również w przeprowadzonym w toku postępowania odwoławczego postępowaniu uzupełniającym Spółka nie zaprezentowała poglądów sprzecznych z zeznaniami świadków. Zdaniem Izby okoliczność zawarcia kwestionowanych umów o dzieło, wyjaśnienia których domagała się skarżąca odwołaniu, nie są między stronami tych umów sporne. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy o postępowaniu w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Podstawą do wznowienia postępowania jest- zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji Podatkowej pozbawienie strony prawa udziału w postępowaniu. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 190 § 1 i 2 konkretyzującego powyższą zasadę strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma zagwarantowane prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (§ 1), obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i obowiązek udzielenia informacji o przysługujących jej uprawnieniach (§ 2). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie wypełniły względem skarżącej określonych w art. 190 powinności. "...Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1)..." (wyrok NSA O/Z w Rzeszowie z 17.08.1999 SA/Rz 282/99 LEX nr 42510). Nie są trafne twierdzenia Izby Skarbowej, że uchybienia te zostały sanowane w wyniku zapoznania strony z materiałami postępowania, zawierającymi między innymi kopie protokołów i streszczenia zeznań świadków. W istocie należy uznać, że organy skarbowe zastąpiły w tym wypadku dokumentem dowód z przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Działania takiego nie można uznać za prawidłowe, bowiem dowód z przesłuchania świadka zakłada czynny udział strony w tej czynności, możliwość zadawania szeregu pytań i szczegółowego wyjaśniania ewentualnych wątpliwości, a w wypadku sprzeczności z innymi zeznaniami- także przeprowadzenia konfrontacji. Wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż "...Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności zostaje wykluczony dopiero ustaleniami dokonanymi w całokształcie materiału dowodowego (art. 80 kpa), zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący (art. 77 § 1 kpa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści..." (wyrok NSA w Warszawie z 04.07.2001 sygn. akt I SA 1768/99 LEX nr 54171) ma w pełni zastosowanie także w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że strona z winy organów skarbowych była pozbawiona prawa udziału w przesłuchaniach części świadków. Z materiałów sprawy wynika, że na podstawie tych zeznań organy poczyniły określone ustalenia, dotyczące między innymi kwalifikacji zawodowych tych osób, zakresu wykonywanych czynności, współpracy z innymi podwykonawcami. Było to więc niewątpliwie dowody istotne w sprawie i mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. W związku z tym należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe obu instancji prowadzone było z obrazą art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu stanowi przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego niezależnie od tego, czy miało wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia, czy też nie, bowiem sam brak udziału strony bez jej winy w postępowaniu lub jego stadium stanowi dostateczną formalną podstawę do wznowienia. Z kolei naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje uchylenie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Z uwagi na wyłożoną wyżej przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi - nakierowanych na błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego - byłoby przedwczesne. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.