I SA/Wr 1100/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A SA we W. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka akcyjna A we W. zwróciła się w dniu [...].03.2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług. Wniosek swój uzupełniła pismem otrzymanym przez organ w dniu [...].06.2010 r. We wniosku spółka przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że w celu wykonywania działalności opodatkowanej nabywa towary i usługi, a pośród tego –dostawy i usługi świadczone w dłuższym okresie czasu, to jest kilku bądź kilkunastomiesięcznym (na przykład prenumerata czasopism, utrzymywanie strony internetowej). W odniesieniu do usług (dostaw) długoterminowych występują dwojakiego rodzaju przypadki dokumentowania i rozliczenia usług. W pierwszym (A): spółka na początku danego okresu otrzymuje fakturę VAT, opiewającą na całą kwotę należności (za cały okres), po czym na podstawie tej faktury dokonuje zapłaty. W drugim (B): spółka otrzymuje tak zwaną fakturę pro forma opiewającą na pełną należność (za cały okres) i na tej podstawie dokonuje płatności, po czym otrzymuje od usługodawcy fakturę VAT, dokumentującą zapłatę. Na tym tle strona sformułowała pytania: (1) Czy w przypadku faktury VAT dokumentującej uiszczoną wcześniej przedpłatę (przypadek B) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała fakturę? (2) Czy w przypadku otrzymania faktury dokumentującej usługę (dostawę), przed zakończeniem okresu jej wykonywania oraz jej następczego opłacenia (przypadek A) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała fakturę? Na wypadek gdyby w odniesieniu do pytania 2. organ uznał, że odliczenie za miesiąc otrzymania faktury nie przysługiwało, to (3) czy prawo do odliczenia przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka dokonała zapłaty? Przedstawiając własne stanowisko A wskazała, że (ad. 1) w przypadku faktur VAT wystawionych po dokonaniu przedpłaty, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę VAT, jeżeli przedpłata wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, a to na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zaś chodzi (ad. 2) o faktury VAT otrzymane przed zakończeniem wykonywania usługi (dostawy) oraz przed uiszczeniem zapłaty, to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała fakturę, co w tym przypadku wynika z regulacji art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego iż prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Tymczasem u kontrahenta (dostawcy, usługodawcy) obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług winny być interpretowane z poszanowaniem zasady wynikającej z wymienionego art. 167 Dyrektywy. W przypadku jednak, gdyby organ na pytanie 2. udzielił negatywnej odpowiedzi, to spółka uważa, że (ad. 3) w sytuacji tam przedstawionej (otrzymanie faktury przed zakończeniem wykonania usługi bądź dostawy oraz przed dokonaniem zapłaty) prawo do odliczenia nabędzie w rozliczeniu za okres w którym dokona płatności (jeżeli nastąpi to wcześniej niż całkowite wykonanie świadczenia wzajemnego). W ocenie strony dokonanie zapłaty sprawia, że wystawiona faktura dokumentować będzie kwotę uiszczonej należności, a przy tym takiej w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas należy taką fakturę traktować jak fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej, co także wyklucza zastosowanie tu ograniczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 12 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko spółki A w zakresie pytania 1. jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania 2. oraz pytania 3. jest nieprawidłowe. Organ wskazując na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT" stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, to znaczy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ten sposób wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej stwierdzono dalej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest nie tylko wymienionymi przesłankami pozytywnymi, ale też brakiem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88, a w tym - w ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy. Jeżeli wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – to w części dotyczącej tych czynności bądź pozycji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Tak więc obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdy faktycznie nie dokonano dostawy, albo nie wykonano usługi, przy czym należy przyjmować, że chodzi o zakończenie dostawy bądź gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Organ wskazał na unormowania art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy, a także wywiódł, że jeżeli faktura została otrzymana wcześniej (tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy), to podatnik nie może jeszcze dokonać obniżenia podatku. Prawo to zostaje zawieszone do czasu, aż usługa którą dokumentuje faktura, zostanie wykonana lub towar objęty fakturą zostanie wydany. Po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za właściwy miesiąc. W przypadku zaś, gdy wystawiona faktura dokumentuje zapłatę zaliczki (przedpłaty) na rzecz odbiorcy, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatek naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dokonaną przedpłatę (zaliczkę), albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując się na przepisy art. 106 § 1 i § 3 ustawy, a także § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) stwierdził, że podatnik wystawia fakturę zaliczkową po utrzymaniu zapłaty (zaliczki), a przed dostawą towaru (wykonaniem usługi). W dalszej części organ przedstawił zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego, powołując przepisy art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 11 i ust. 13 pkt 3 ustawy, a także odnoszące się do terminów wystawiania faktur, opisanych w § 9 i § 11 wymienionego rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku gdy spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą uiszczenie przedpłaty, która była dokonana wcześniej na podstawie faktury pro forma, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego w okresie otrzymania faktury, albowiem w ten sposób wystawiona faktura VAT potwierdza otrzymanie przez sprzedawcę należności przed wykonaniem usługi oraz powoduje powstanie u niego obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku, gdy spółka otrzymuje fakturę VAT przed dokonaniem zapłaty (oraz przed zakończeniem wykonywania usług, bądź dostawy), prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, ani w rozliczeniu za okres, w którym dokonała płatności, gdyż otrzymana w tych warunkach faktura VAT nie potwierdzała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę lub też spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem. Spółka akcyjna A pismem z dnia [...].07.2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie, w jakim uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, a po uzyskaniu odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].08.2010 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu spółka A zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w przypadku przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej prawo do odliczenia przysługuje za okres, w którym u dostawcy (usługodawcy) powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zapłaty, na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołała się strona na wyrok NSA z dnia 24-06-2010, sygn. akt I FSK 1079/09, dostępny w LEX nr 599446). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. W postępowaniu sądowym spółka akcyjna A nie zgodziła się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w P., wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie tego, że w przypadku otrzymania faktury VAT przed dokonaniem przedpłaty (oraz przed zrealizowaniem całości dostawy bądź usługi), a następnie dokonaniem zapłaty, prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało za okres dokonania zapłaty, lecz dopiero za okres, w którym usługa zostanie wykonana (zakończone będzie jej wykonywanie) lub – w przypadku dostawy – spółka nabędzie prawo do rozporządzania towarami (wszystkimi objętymi dostawą). Według art. 86 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z ust. 2 pkt 1 art. 86 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług (lit. a), potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (lit. b), od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu (lit. c) – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Według ust. 12 art. 88, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika wpisanym w konstrukcję podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podstawowymi przesłankami odliczenia podatku naliczonego są: posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, a także istnienie celowego związku pomiędzy nabyciem towarów i usług, przy którym naliczonym został podatek a wykonywaniem tych czynności (opodatkowanych). Innym warunkiem prawa do odliczenia podatku jest posiadanie faktury (z uwzględnieniem okoliczności sprawy) z naliczoną kwotą podatku od towarów i usług. Przy tym wszystkim trzeba podkreślić, co zasadnie akcentował również organ interpretacyjny, że prawo do odliczenia występuje tylko w przypadku faktycznie wykonanych czynności, a w konsekwencji również – posiadania faktury potwierdzającej rzeczywiste zdarzenie. Dalej trzeba zaakcentować, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i usług ma zasadniczo swoje źródło w obowiązku podatkowym sprzedawcy. Według art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (a w tym – przypis) – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które mu zostały dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika. Z kolei art. 167 Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Na powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w zasadzie momentu odliczenia – z powstaniem obowiązku podatkowego dostawcy (usługodawcy) wskazuje również krajowy ustawodawca, przede wszystkim w przepisach art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b), ust. 12 (w związku z art. 19 ust. 1) oraz ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Oceniając w świetle przytoczonych unormowań oraz wynikających zeń zasad, wnioski zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to były nieprawidłowe w zakresie przyjęcia, że w przypadku, gdy spółka otrzymuje fakturę VAT przed dokonaniem zapłaty (oraz przed zakończeniem wykonywania usług, bądź dostawy), prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym dokonała płatności, lecz dopiero w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę lub też spółka nabyła prawo do rozporządzania towarem. Przede wszystkim nie jest prawidłowy pogląd organu, że w sytuacji gdy podatnik na podstawie otrzymanej uprzednio faktury VAT dokonuje zapłaty należności z niej wynikającej, to taka faktura jest dokumentem, który nie potwierdza żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przez to jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. O ile jednak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że porządek rzeczy wynikający z przepisu art. 106 ust. 1 oraz unormowań wykonawczych (w szczególności § 5, § 9, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług) wymaga najpierw zaistnienia czynności podlegającej opodatkowania, a dopiero potem wystawienia faktury VAT, to przedstawionej przed chwilą konkluzji organu przeczy brzmienie przepisu art. 86 ust. 12 ustawy VAT, z którego wynika, że ustawodawca faktur otrzymanych (a tym samym – wystawionych) przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (przed dostawą – art. 7 ust. 1) albo przed wykonaniem usługi – nie dyskwalifikuje, lecz zawiesza prawo do obniżenia podatku należnego do czasu zrealizowania czynności podlegających opodatkowaniu, z którą to chwilą – należy przypomnieć – powstanie obowiązek podatkowy po stronie wykonawcy (art. 19 ust. 1). W ten sposób ustawodawca jedynie odsuwa moment odliczenia podatku do chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym u dostawcy (usługodawcy). W taki sam sposób należy potraktować przypadek otrzymania tzw. faktury zaliczkowej, to jest faktury wystawionej w związku z zapłatą na poczet dostawy (wykonania usługi). Wprawdzie sytuacja taka nie została ujęta w powołanym art. 86 ust. 12 ustawy VAT, to w tym przypadku podstawę analogicznej oceny stanowi przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b) ustawy VAT, odnoszący się do faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty, z tytułu czego powstaje obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 10). Tak więc w razie dokonania zapłaty na podstawie otrzymanej faktury VAT, przed wykonaniem dostawy lub usługi, faktura taka nie jest uważana za fakturę o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, a odliczenie podatku może nastąpić za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania płatności przez wykonawcę (wystawcę faktury). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24.06.2010 r., (sygn. akt I FSK 1079/09), że w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki (publ. Przegląd Podatkowy nr 9/2010, s. 48). W świetle powyższego stanowiska należało stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit b) w związku z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przez co podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 wymienionej obok ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.