I SA/Wr 1102/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007r. sprawy ze skargi L. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zwrotu odsetek zapłaconych za nieterminowe wpłaty zaliczek na ten podatek za styczeń i czerwiec 2000 roku oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. z dnia [...] nr [...], którą z powołaniem się na art. 207 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej odmówiono L. Ch. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zwrotu odsetek zapłaconych za nieterminowe wpłaty zaliczek na ten podatek za styczeń i czerwiec 2000 roku. Podatniczka złożyła w dniu 10 października 2000r. deklaracje podatkowe za te miesiące na drukach PIT-13 i wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W zeznaniu rocznym złożonym na druku PIT-36 w dniu 26 kwietnia 2001r. oprócz innych dochodów wykazała dochody ze sprzedaży akcji w wysokości wskazanej we wcześniejszych deklaracjach. W dniu 19 grudnia 2005r. L. Ch. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku A w W. S.A. w wysokości zaliczek wpłaconych w październiku 2000r., to jest za styczeń 2000r. w kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...] i za czerwiec 2000r. w kwocie [...] wraz z odsetkami w kwocie [...], uzupełniając to następnie korektą zeznania podatkowego za 2000 rok, w której kwoty te pominęła. Jako podstawę wniosku wskazała art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym zwolnione były od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993r. do dnia 31 grudnia 2000r. między innymi dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty. Podniosła, że akcje nabyte przez nią spełniały te warunki, bowiem Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia [...] dopuściła do publicznego obrotu [...] akcji Banku A, to jest 100% wszystkich akcji, z których Skarb Państwa oferował do sprzedaży [...] akcji. Prospekt z dnia [...] wymienia tak zwaną transzę pracowniczą jako mieszczącą się w liczbie akcji, sprzedawanych na podstawie oferty publicznej. Pracownicy Banku A S.A. w W. nabywali akcje na podstawie Regulaminu nabywania akcji w ramach oferty publicznej, a regulamin ten zatwierdzony został przez Ministra Skarbu Państwa i stanowił treść prospektu emisyjnego. W § 1 stanowił on, że udostępnienie pracownikom Banku A akcji należących do Skarbu Państwa będzie następowało w ramach oferty publicznej na zasadach i warunkach określonych w regulaminie i prospekcie sprzedaży akcji. Podatniczka mogła więc słusznie się spodziewać, że nabyła akcje w ofercie publicznej uprawniającej do zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży tych akcji z podatku dochodowego. Powołała się też na zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia [...], że w ramach oferty publicznej sprzedaży akcji Banku A S.A. w W. zaoferowano część akcji w transzy pracowniczej, a akcje te zostały dopuszczone do publicznego obrotu decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...]. Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia żądanej nadpłaty podatku i zwrotu odsetek za zwłokę za nieterminowe wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za styczeń i czerwiec 2000r. podnosząc, że dla celów podatkowych decydujące znaczenie dla uznania, czy podatniczka spełniła warunki do zwolnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży swoich akcji pracowniczych z podatku dochodowego, mają przepisy ustawy podatkowej. Art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dla zwolnienia od podatku wymagał, aby sprzedawane akcje były wcześniej dopuszczone do obrotu publicznego oraz nabyte na podstawie publicznej oferty, przy czym oba te warunki musiały zachodzić łącznie. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani inne ustawy podatkowe nie zawierają definicji obrotu publicznego, należało sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi /Dz.U. z 1997r.nr 118, poz. 754 ze zm./. Zgodnie z jej art. 1 § 1 publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż [...] osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem między innymi udostępnienia w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej Spółki oraz producentom rolnym lub rybakom na trwale związanym z jej przedsiębiorstwem. Przedmiotem publicznego obrotu nie mogły być zatem akcje sprzedawane pracownikom Banku A S.A. w W. w ramach tak zwanej transzy pracowniczej. Uchwała nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] zezwoliła Ministrowi Skarbu na zbycie nie więcej niż [...] z ogólnej liczby akcji Banku A S.A. osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej, nie były to więc akcje dopuszczone do obrotu publicznego. Również specjalny tryb zbywania akcji na preferencyjnych zasadach pracownikom nie spełniał warunków do uznania, że L. Ch. sprzedane w 2000 roku akcje nabyła na podstawie publicznej oferty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu L. Ch. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Stwierdziła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie bez przeprowadzenia przeciwdowodów dokumentów urzędowych, przedłożonych przez skarżącą świadczących, iż nabyła ona akcje Banku A na podstawie oferty publicznej, a akcje te były dopuszczone do obrotu publicznego. Naruszono też w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżąca miała na podstawie tych dokumentów przeświadczenie, iż dochód jaki ewentualnie uzyska z nabytych akcji będzie zwolniony od podatku dochodowego. Naruszono również art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie. Pełnomocnik skarżącej w złożonym na rozprawie piśmie procesowym zarzucił nadto naruszenie art. 16 k.p.a. i art. 2 Konstytucji w związku z nieuwzględnieniem ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...], którą organ podatkowy zobowiązany był respektować, skoro nie została w trybie przewidzianym prawem zakwestionowana. Nie wzięto też pod uwagę innych pism, uchwał, postanowień i zaświadczeń między innymi Ministra Skarbu, które jako dokumenty urzędowe winny być uwzględnione, a świadczą, że skarżąca nabyła akcje dopuszczone do obrotu publicznego i w ramach oferty publicznej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Stwierdził, że warunki zwolnienia od podatku dochodowego określone w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dopuszczenia akcji do obrotu publicznego i nabycia ich na podstawie publicznej oferty muszą być spełnione łącznie. O spełnieniu przez podatnika tych warunków decyduje nie wola emitenta akcji czy wprowadzającego je do obrotu, czy też decyzja Komisji Papierów Wartościowych, ale rzeczywiste ich zaistnienie, co kompetentne są oceniać w konkretnej sprawie organy podatkowe. Tymczasem z definicji obrotu publicznego, zawartej w art. 1 § 1 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi wynika, że skierowanie do pracowników danej spółki propozycji nabycia jej akcji, udostępnionych w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa, nie mieści się w tej definicji. Oferta zaś skierowana do konkretnej grupy osób, pracowników Banku A S.A. w W., nie jest ofertą publiczną w rozumieniu powołanego przepisu ustawy podatkowej, choćby takimi słowami określano ją w prospekcie emisyjnym lub pismach i zaświadczeniach Komisji Papierów Wartościowych czy też Ministra Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach /deklaracjach/, o których mowa w art. 73 § 2 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, przy czym zgodnie z art. 75 § 3 obowiązani są złożyć równocześnie skorygowane zeznanie /deklarację/. Kwestia istnienia nadpłaty, czyli nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi być w toku postępowania podatkowego należycie wyjaśniona. Skarżąca L. Ch. podnosząc, że zapłaciła nienależnie podatek z tytułu sprzedaży akcji powołała się na przepis art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, o której była mowa na wstępie. Mówił on w roku podatkowym 2000, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993r. do dnia 31 grudnia 2000r. dochody między innymi ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, przyjętym w zaskarżonej decyzji, nie kwestionowanym zresztą przez skarżącą na etapie skargi do sądu, że oba warunki zwolnienia od podatku, określone w tym przepisie, mianowicie dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz ich nabycie na podstawie publicznej oferty, muszą zachodzić łącznie, przy czym z użytych przez ustawodawcę słów lub i albo wynika, że zamiennikiem tego drugiego warunku może być nabycie akcji na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Odnośnie warunku pierwszego, dopuszczenia nabytych przez skarżącą akcji tak zwanych pracowniczych do obrotu publicznego istnieje ostateczna decyzja Komisji Papierów Wartościowych w W. z dnia [...], którą organ ten na podstawie przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszami powierniczymi, powołanej już wyżej, wyraził zgodę na wniosek Banku A w W. S.A. na wprowadzenie do publicznego obrotu [...] akcji zwykłych na okaziciela serii A tego Banku o wartości nominalnej [...] złote każda. Z kolei w dniu [...] Minister Skarbu Państwa wprowadził te akcje do obrotu publicznego, a do sprzedaży zaoferował [...] z nich. Jednocześnie 7,14% całkowitej liczby w ramach transzy pracowniczej zaoferowano pracownikom po cenie równej wartości nominalnej i zapowiedziano ich przydzielanie zgodnie z regulaminem. Podstawą prawną wydzielenia dla pracowników Banku A części oferowanych do sprzedaży akcji była uchwała nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku A w W. Spółka Akcyjna /M.P. nr 18, poz. 172/, podjęta na podstawie art. 2 a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art. 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51, poz. 298 ze zm./. W § 3 ust. 1 tej uchwały Rada Ministrów zezwoliła Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku Handlowego osobom zatrudnionym w tym Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Skoro istnieje ostateczna i prawomocna decyzja Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...], wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku A w W. S.A. serii A w ilości [...], wśród których znajdowała się również tak zwana transza pracownicza, to kwestionowanie spełnienia tej przesłanki przez skarżącą wydaje się nieuzasadnione, choć oczywiście podawać można w wątpliwość zgodność tej decyzji z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, o którym była mowa wyżej. Do zastosowania jednak zwolnienia podatkowego, wskazywanego przez skarżącą, niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przesłanek, określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, nie występuje też w dosłownym brzmieniu w ustawach dotyczących obrotu papierami wartościowymi, wypowiadanie się więc w tej kwestii w pismach i zaświadczeniach powoływanych przez skarżącą – w przeciwieństwie do decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...] dotyczącej dopuszczenia akcji do obrotu publicznego – nie mogło mieć istotnego znaczenia przy interpretacji przepisów ustawy podatkowej. W ocenie sądu, zgodnej z jednolitym w tej kwestii dotychczasowym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, pojęcie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich, a nie tylko grupy pracowników danej instytucji, gotowość dokonania transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny, musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiany z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2000r. sygn. III SA 367/00, ONSA 2001/4/184, z dnia 1 lutego 2002r. sygn. III SA 2485/00, Lex nr 53608, z dnia 27 maja 2003r. sygn. SA/BK 1403/02, Glosa 2003/11/24, z dnia 13 października 2005r. sygn. FSK 2296/04, Lex nr 183761, z dnia 24 listopada 2005r. sygn. FSK 2682/04, Lex nr 187659 oraz z dnia 2 grudnia 2005r. sygn. FSK 2626/04 i 2627/04, Lex nr 189767 i 187559/. Dodać należy, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, powołanej wyżej, jedynie nabycie akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw w trybie art. 23 tej ustawy spełniało wymóg nabycia w drodze publicznej oferty, to jest przetargu, oferty ogłoszonej publicznie lub rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia. Natomiast zgodnie z art. 24 pracownikom prywatyzowanych przedsiębiorstw przysługiwało prawo zakupu określonej ilości akcji na zasadach preferencyjnych. Według ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego zaoferowane pracownikom Banku A w W. S.A. akcje na podstawie uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] zostały im przydzielone na zasadach i warunkach określonych w regulaminie przydziału akcji, co wykluczało ich publiczną ofertę. Z przedstawionych powodów sąd uznał, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, a decyzja odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok nie narusza prawa mimo wątpliwej argumentacji, zawartej w części jej uzasadnienia, o czym była mowa wyżej. W związku z tym wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.