I SA/Wr 1103/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A"S.A. w likwidacji z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę w całości. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Akcyjnej w likwidacji z/s C. (dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.045.381,00 zł. W zeznaniu CIT-8 złożonym w dniu 31 marca 2011 r. Spółka wykazała za rok 2010: przychody 7.558.181,68 zł, koszty uzyskania przychodów 3.065.281,82 zł, dochód 4.492.899,86 zł, podstawę opodatkowania 4.492.900,00 zł, podatek należny wg stawki 19% 853.651,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 1.045.381,00 zł. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia: zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.820,38 zł z tytułu zaliczenia w ich ciężar kosztów związanych z konsumpcją i usługami gastronomicznymi, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia w ich ciężar kwoty 600 zł związanej z usługą wykonaną dla innej firmy oraz kosztów pośrednictwa w wysokości 1.006.685,82 zł. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów dotyczących usług pośrednictwa. Zarzuciła naruszenia norm prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie norm prawa procesowego poprzez naruszenie: art. 210 O.p., art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę czynności dowodowych, tj. przesłuchania U. B., U. R., D. K. i Z. L. oraz sprawdzenia rejestrów Straży Granicznej, w celu potwierdzenia przekroczenia granicy polsko-ukraińskiej przez J. S.. Następnie organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.006.685,82 zł. wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w S. tytułem pośrednictwa na podstawie umowy pośrednictwa zawartej dnia 1 lutego 2010 r. na wyłączność pomiędzy firmą B reprezentowaną przez Prezesa Zarządu K. D. (określoną w umowie jako Przedsiębiorca), a Spółką A reprezentowaną przez Prezesa Zarządu D. K. (jako Zamawiającego). Zapłaty za przedmiotową fakturę dokonano gotówką w łącznej kwocie 1.048.156,70 zł. na podstawie dowodów KW nr [...], [...], [...], [...] z dnia: 12.08.2010 r. - kwota 300.000 zł, dnia 30.08.2010 r. -kwota 300.000 zł, dnia 22.09.2010 r. - kwota 300.000 zł, dnia 26.12.2010 r. - kwota 148.156,70 zł. Spółka A na dzień 31.12.2010 r. posiadała nierozliczone zobowiązanie wobec spółki B w wysokości 180.000zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zgodnie z treścią ww. umowy z dnia 1 lutego 2010 r. Zamawiający zleca Przedsiębiorcy za wynagrodzeniem podejmowanie czynności pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub też udziału w nieruchomości położnej w C., objętych księgami wieczystymi KW nr [...], [...], [...]. Przedsiębiorca przyjmuje do wykonania przedmiotowe zlecenie. Z umowy wynika też, że wyłączność będzie polegać na tym, że "zamawiający powstrzyma się od korzystania z usług pośrednictwa innych podmiotów w okresie objętym umową, jak również nie będzie podejmował działań zmierzających do zawarcia umowy bez uzgodnienia ich z Przedsiębiorcą". Ponadto wskazano, że "Przedsiębiorca oświadcza, że przy wykonywaniu umowy posługuje się osobą posiadającą licencje zawodową uprawniającą do wykonywania działalności zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami o numerze [...]". Z § 5 ust. 1 pkt 1 umowy pośrednictwa wynika, że "zamawiający zobowiązuje się zapłacić przedsiębiorcy wynagrodzenie w wysokości 7% z umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Wynagrodzenie staje się wymagalne i płatne gotówką w dniu zawarcia przez zamawiającego umowy sprzedaży". Z kolei w treści § 6 ust. 3 umowy podano, ze "naruszenie prawa wyłączności i zawarcie umowy z kontrahentem wskazanym przez inny niż Przedsiębiorstwo podmiot lub też znalezionym bez udziału Przedsiębiorcy skutkować będzie obowiązkiem zapłaty kary umownej w wysokości 2% od kwoty określonej w § 5 ust. 1 pkt 1 umowy, nie mniej niż 2.000 zł." Aktem notarialnym Rep Akt nr [...] D. K. działając w imieniu Spółki A w dniu 29 czerwca 2010 r. sprzedał firmie C Spółka z o.o. udziały wynoszące 2390/12832 części we współwłasności nieruchomości objętej KW nr [...] oraz udziały wynoszące 20/976 części we współwłasności nieruchomości objętej KW nr [...] oraz udziały wynoszące 3900/8657 części we współwłasności nieruchomości objętej KW nr [...] za 17.545.095,72 zł brutto (netto 14.381.2260,00 zł.). Sprzedaż udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 2 lipca 2010 r., w której jako przedmiot transakcji podano zbycie udziałów w nieruchomości. Nieruchomość położna w C. została wcześniej nabyta przez Spółkę A dnia 14 grudnia 2009 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep akt Nr [...] zawartej ze Spółką D z siedzibą w C.. Organ I instancji pismem z dnia 19.10.2011 r. zwrócił się do Spółki C w K. o wyjaśnienie okoliczności transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości., tj. wskazania osób z którymi prowadzone były rozmowy handlowe dotyczące nieruchomości z ramienia Spółki A, wskazania sposobu uzyskania informacji o wystawieniu nieruchomości na sprzedaż, czasie trwania negocjacji handlowych, osób które w nich uczestniczyły, wyjaśnienia czy w przedmiotowej transakcji korzystano z usług podmiotów trudniących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości. W dniu 28.10.2011 r. Prezes Zarządu Spółki C – U. B. złożył pisemne wyjaśnienia, z których wynikało, iż rozmowy handlowe dotyczące zakupu udziałów we współwłasności nieruchomości położonych w miejscowości C. z ramienia Spółki A prowadzone były w pierwszej kolejności z panem J. W. w obecności jego córki, zaś Spółka C reprezentowana była przez U. B.. Spotkanie odbyło się w L.. Z wyjaśnień wynika, że w dalszej części rozmów brał również udział D. K.. Wynika również, iż w okresie od 1 sierpnia do 19 grudnia 2008 r. Spółka "D świadczyła usługowy [...] w miejscowości C.. Z uwagi na fakt, że jakość wykonywanych usług nie spełniała oczekiwań określonych przez Spółkę C, jak również przez przepisy i normy regulujące standardy w przedmiocie działalności, Spółka ta zmuszona była do wypowiedzenia umowy oraz nawiązania współpracy z nowym podmiotem. Z dniem 2 stycznia 2009 r. dla Spółki C [...] usługowy wykonywała [...] E w N.. Po pewnym czasie J. W. zwrócił się telefonicznie do firmy C Spółka z o.o. z propozycją wydzierżawienia lub sprzedaży nieruchomości. Pierwsze spotkanie w tej sprawie odbyło się we wrześniu 2009 r. Do transakcji zakupu doszło w czerwcu 2010 r. Na pytanie dotyczące wyjaśnienia czy w przedmiotowej transakcji handlowej korzystano z usług podmiotów trudniących się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości Spółka C odpowiedziała "nie dotyczy". Przedmiotowe pismo zostało podpisane przez Prokurenta J. B.. Na piśmie naniesiona została pieczęć i podpis prokurenta oraz pieczątka z danymi firmy C Spółka z o.o. Spółka A w piśmie z dnia 21 października 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień dotyczących zawartej w dniu 1 lutego 2010 r. umowy pośrednictwa wskazała, iż przed zawarciem umowy z B nie podejmowała prób sprzedaży nieruchomości we własnym zakresie. Wskazała też, że B w osobie K. D. poinformował Spółkę A o istnieniu zainteresowanego zakupem nieruchomości przedsiębiorcę z Ukrainy. Potencjalnym kontrahentem był J. S.. Celem okazania mu nieruchomości oraz zapoczątkowania kontraktu zażądała zawarcia umowy pośrednictwa na wyłączność. W piśmie tym wskazano również, że Spółce A nie jest znana osoba, która posiada licencję w obrocie nieruchomościami [...]. W ocenie organu odwoławczego, w zakresie transakcji pośrednictwa udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r., organ I instancji wykazał w wystarczający sposób, że nie miała ona miejsca. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczo oprócz wskazanej faktury i umowy pośrednictwa z dnia 1 lutego 2010 r. zawartej pomiędzy Spółką, a firmą B, nie ma żądnych innych dowodów potwierdzających świadczenie usług. Nadto umowa zawiera zapisy, które w toku przeprowadzonego i postępowania, okazały się nieprawdziwe. Do takich zapisów należy § 4 ust. 2, z którego 1 wynikało że firma B przy wykonywaniu umowy posługuje się osobą uprawniającą do wykonywania działalności zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami o nr [...]. Zgodnie z zapisami umowy Spółka miała zlecić poszukiwania nabywcy nieruchomości owemu pośrednikowi. Czynności poczynione w sprawie doprowadziły organ do ustalenia, że osoba która posiada licencję zawodową o przedmiotowym numerze nie uczestniczyła w wykonywaniu wskazanej umowy pośrednictwa. W toku postępowania ustalono również, że firma B nie miała siedziby we wskazanym w umowie i fakturze miejscu, tj. w S. ul. [...]. Potwierdziła to informacja uzyskana od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej S. oraz pismo z dnia 27 lipca 2011 r. Z pism tych wynika, że firma ta wynajmowała lokal użytkowy we wskazanej spółdzielni w okresie od [...] r. Oznacza to, że firma ta w dniu zawarcia umowy pośrednictwa oraz w dniu wystawienia faktury za usługę pośrednictwa, tj. w dniu 30 czerwca 2010 r. nie istniała pod wskazanym adresem. Ponadto Spółka B ostatnią i jedyną w 2010 r. deklaracje VAT-7 złożyła w czerwcu 2010 r. Z kolei ostatnią deklarację na podatek dochodowy (CIT-8) spółka złożyła za 2008 r., co wskazuje na brak jej aktywności gospodarczej w tym okresie. Wymienione okoliczności faktyczne dotyczące transakcji sprzedaży z dnia 29 czerwca 2010 r., w ocenie organu odwoławczego, są wystarczające dla przyjęcia, że firma B nie wykonywała umowy o świadczenie usług pośrednictwa. Brak wykonania usług pośrednictwa potwierdzają także okoliczności, że rozmowy dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości z ostatecznym nabywcą Spółką C były zapoczątkowane w 2009 r. W rozmowach tych, które odbyły się w L. uczestniczył też D. K.. Ostatecznie do sprzedaży udziałów w nieruchomości przez Spółkę A doszło w dniu 29 czerwca 2010 r. Osoba reprezentująca nabywcę Spółkę C nie potwierdziła udziału pośrednika w sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodów na to, że usługa pośrednictwa faktycznie została wykonana. Nie mogła ona zatem w żaden sposób przyczynić się do osiągnięcia przez Spółkę celu, jakim była sprzedaż nieruchomości. Organ podkreślił, że posiadanie jedynie faktury za pośrednictwo i umowy określającej zasady pełnomocnictwa i zapłaty wynagrodzenia nie jest w niniejszej sprawie wystarczające do stwierdzenia, że świadczenie faktycznie miało miejsce w sytuacji, gdy pozostałe okoliczności przemawiają przeciwko uznaniu tych usług za faktycznie wykonane. Dowód w postaci faktury musi odzwierciedlać faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Nadto, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisach prawa, są one niezasadne. Z kolei, postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji odbyło się z zachowaniem wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej organ odmówił Spółce prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów usług pośrednictwa oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów powstępowania sądowego, w tymi kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1. materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 2. procesowego poprzez naruszenie regulacji art. 210 i art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ dokonał błędnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Strony błędne jest rozumowanie organu, że J. B. jest prokurentem i może reprezentować nabywcę nieruchomości oraz że informacje od niej uzyskane są wystarczające i pozwalają potwierdzić określone fakty. Pytanie o spotkanie, w którym miałby rzekomo uczestniczyć reprezentant Spółki A, winno być skierowane bezpośrednio do uczestników spotkania. Pytanie, które organ kierował, mają wysoce osobisty charakter i nie jest możliwe dopuszczenie odpowiedzi osób niebiorących udziału w spotkaniach. To nie spółka C uczestniczyła w rozmowach, lecz konkretne osoby. Nie jest dopuszczalne, by brać pod uwagę wyjaśnienia spółki, jako podmiotu prawnego. Pani J. B. może znać przebieg spotkania wyłącznie z relacji jednego z jego uczestników. Ta jednakże może być wybiórcza i skupiona na poszczególnych elementach i nie można jej identyfikować z informacją, jaką udzieliłby p. B.. Kluczowe dla sprawy informacje zostały uzyskane od osoby nie posiadającej wiedzy na ten temat. Organ w decyzji opiera się na dowodzie ze słyszenia. Spółka wniosła o przesłuchanie U. B. i U. K.. Organ odrzucając ten wniosek naruszył prawo spółki do aktywnego udziału w postępowaniu i zablokował możliwość pozyskania dowodów istotnych i znaczących dla sprawy. Skarżąca podkreśliła, że do spotkania w Hotelu [...] w L. pomiędzy J. W., M. W. a ww. panami oraz ich tłumaczką doszło w miesiącu kwietniu 2009 r. Była to rozmowa niezobowiązująca o orientacyjnej możliwości zakupu nieruchomości w C.. Ze spotkania nie wynikało kogo reprezentują U. B. i U. K. i kto ma być nabywcą nieruchomości. Nie podpisano zobowiązań ani żadnych dokumentów, była to rozmowa towarzyska, a pan W. został zapamiętany jako osoba, która próbowała zbyć nieruchomość. Według skarżącej D. K. miał kontakt z ww. osobami ze spółki C dopiero w I kwartale 2010 r. Organ nie dostrzega rozbieżności okresów, w których miały miejsce poszczególne kontakty każdego z podmiotów. Spółka D prowadziła rozmowy w 2009 r., natomiast skarżąca w 2010 r. W ocenie strony, organ w decyzji posługuje się uproszczeniami i w sposób wyrywkowy stwierdzeniami z odwołania, bez pierwszego członu zdania. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem iż uzyskanie dostępu do jedynego ewentualnego zainteresowanego - przedsiębiorcy ukraińskiego, nie jest dowodem na wykonanie usług pośrednictwa. Zauważyła, że umowa dotyczyła realizacji usług pośrednictwa zbycia nieruchomości. Wskazanie potencjalnego nabywcy, nawet jeśli nie doszło do podpisania z nim umowy, wypełnia m.in. znamiona realizacji usług pośrednictwa. W ocenie skarżącej organ nie wziął pod uwagę, że nie było sprawą spółki sprawdzanie jakimi środkami usługa będzie realizowana. B zaoferował swoje usługi i już na wstępie wskazał potencjalnego nabywcę. Niezasadne jest twierdzenie, że usługa nie była realizowana. Spółka wskazywała też inne osoby, które posiadają wiedzę na temat przedmiotowej sytuacji. Osoby uczestniczące przy oględzinach nieruchomości winny być jej zdaniem przesłuchane. W ocenie skarżącej poszczególne kwestie pozostają nadal sporne i poszczególne okoliczności nie zostały wyjaśnione. Organ mógł sprawdzić rejestry pochodzące od właściwego organu Straży Granicznej, czy w dniach kiedy miały miejsce oględziny nieruchomości przez ukraińskiego przedsiębiorcy, odnotowane było jego przekroczenie granicy. Wniosek w tym zakresie został odrzucony. Organ zarzucił Spółce, że nie może udowodnić poszczególnych czynności, lecz sam nie pozwala na zrealizowanie wniosków dowodowych, mogących wyjaśnić sprawę. Spółka wskazywała, że zainteresowanych zakupem nieruchomości było więcej podmiotów i to właśnie firma B starała się znaleźć nabywcę. Potwierdzeniem tego miały być zeznania D. K. oraz Z. L.. Odnośnie stanowiska organu co do należnego wynagrodzenia pośrednikowi, skarżąca zauważyła, że zmuszona była uiścić wynagrodzenie od finalnie zrealizowanej transakcji. Umowa zawarta była na wyłączność i została wykonana. Udział pośrednika może dotyczyć także metod negocjacji, informacji o nabywcy, o możliwej do uzyskania cenie, przedstawieniu innych ofert porównywalnych. Działania mogą się skupiać na umocnieniu pozycji negocjacyjnej, czy też opracowaniu strategii w sprawie potencjalnej sprzedaży. Działanie pośrednika skupiało się na bieżącym doradztwie przez telefon. Nie można zatem twierdzić, ze czynności pośrednika nie miały miejsca. Skarżąca podkreśliła, że starała się zbyć nieruchomość nietypową. Specyficzny rodzaj nieruchomości sprawiał, że czynności poszukiwania nabywcy musiały być realizowane z dużo większą intensywnością, niż ma to miejsce w przypadku zbycia mieszkania, czy domu. Zbycie nieruchomości było również trudne ze względu na sytuację panującą na rynku mięsnym w roku 2009 i 2010. Nakład czynności zmierzający do znalezienia nabywcy był nieporównywalnie większy niż miałoby to miejsce w przypadku powszechnie realizowanych transakcji. Przez wzgląd na charakter nieruchomości Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia na określonym poziomie, którego oceny wysokości organ nie był władny dokonywać. Natomiast naruszenie norm prawa procesowego polegało na: - płytkiej interpretacji stanu faktycznego i prawnego, nie biorąc pod uwagę istotnych elementów oraz odrzucając wnioski dowodowe, - uzasadnienie decyzji narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych - organ zarzuca brak dowodów potwierdzających określone okoliczności, a następnie odrzuca wnioski dowodowe, mające sporną okoliczność potwierdzić, - zignorowaniu faktu, że strona złożyła szereg wniosków dowodowych, które winny być przeprowadzone, natomiast wyznaczony termin w oparciu o art. 200 O.p. do dnia doręczenia decyzji wynosi 3,5 roku, a organ w tym czasie poczynił wiele ustaleń. Upływ takiego czasu uzasadnia ponowne wyznaczenie terminu celem umożliwienia zgłoszenia wniosków dowodowych, - umożliwienie skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy, ale w zakresie niepełnym, co niweczy prawo Spółki do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Na podstawie niekompletnych akt miałby również orzekać sąd administracyjny, który znać może sprawę jedynie z akt sprawy, - naruszeniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego - organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i odrzucono potencjalne wnioski dowodowe, dopuszczono wyłącznie dowody korzystnie przemawiające za wykładnią organów. Decyzja nie zawiera motywów rozstrzygnięcia, - dowolnej ocenie dowodów oraz bezpodstawna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a przez to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, W złożonej skardze wskazano na szereg zasad, którymi winien kierować się organ wydając decyzję, tj. wynikających z art. 120, 122, 124, 187 § 1, 188, 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu jest zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. wydatków na nabycie usług pośrednictwa w wysokości 1.006.685,82 zł wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r., gdzie jako wystawca figuruje B Sp. z o.o. w S. i która nie dokumentuje faktycznej transakcji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu w toku postępowania udowodniono, że usługi pośrednictwa nie zostały wykonane przez B Sp. z o.o. w S.. Strona zaliczyła zatem do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały wskazane okoliczności, z których wynika, że zakwestionowane usługi pośrednictwa wynikające ze spornej faktury nie zostały wykonane przez B Sp. z o.o. w S.. W ocenie Sądu w zakresie transakcji usług pośrednictwa (udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. organy wykazały w wystarczający sposób, że nie miały one miejsca. Podkreślenia w tej materii wymaga, że zasadniczo, oprócz wskazanej faktury VAT i umowy pośrednictwa z dnia 1 lutego 2010 r. (na wyłączność) zawartej pomiędzy skarżąca spółką a B Sp. z o.o. w S., nie ma żadnych innych dowodów potwierdzających świadczenie usług. Nadto, umowa ta zawiera zapisy, które w toku przeprowadzonego postępowania, okazały się nieprawdziwe. Do takich zapisów należał § 4 ust. 2, z którego wynikało, że firma B Sp. z o.o. w S. przy wykonywaniu umowy posługuje się osobą posiadająca licencję uprawniającą do wykonywania działalności zawodowej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami o numerze [...]. W ocenie Sądu, wskazany zapis umowy świadczy o tym, że spółka B Sp. z o.o. w S. miała zlecić poszukiwanie nabywcy nieruchomości w C. owemu pośrednikowi. Tymczasem, czynności poczynione w sprawie doprowadziły organ do ustalenia, że osoba, która posiada licencję zawodową o numerze [...], tj. D. B., nie uczestniczył przy wykonywaniu powyższej umowy pośrednictwa. W oświadczeniu z dnia 17 lutego 2012 r. D. B. nie potwierdził bowiem udziału w żadnej transakcji, co więcej, zaprzeczył jakoby miał kontakty z firmą B Sp. z o.o. w S.. W toku postępowania ustalono również, że sama firma B Sp. z o.o. w S. nie miała siedziby we wskazanym w umowie i w fakturze miejscu, tj. ul. [...] w S.. Potwierdziła to informacja uzyskana przez organ pierwszej instancji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (pismo z dnia 5 sierpnia 2011 r.) oraz pismo Spółdzielni [...] z dnia 27 lipca 2011 r. Z pism tych wynika, że B Sp. z o.o. w S. wynajmowała lokal użytkowy od wskazanej spółdzielni w okresie od [...]. Oznacza to więc, że B Sp. z o.o. w S. w dniu zawarcia umowy, tj. 1 lutego 2010 r. i w dniu wystawienia zakwestionowanej faktury, tj. 30 czerwca 2010 r., nie istniała pod wskazanym adresem. Ponadto, spółka B ostatnią i jedyną w 2010 r. deklarację VAT-7 złożyła w czerwcu 2010 r. Z kolei, ostatnią deklarację na podatek dochodowy (CIT-8) spółka ta złożyła za 2008 rok. Jak wynika z danych wskazanych w KRS przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę B w S. była działalność usługowa związana z leśnictwem, wydobywanie żwiru i piasku, produkcja wyrobów tartacznych. Zdaniem Sądu, brak wykonania usług o jakich jest mowa w wymienionej powyżej umowie pośrednictwa potwierdzają także, jak słusznie przyjęły organy, okoliczności, że rozmowy dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości w C. z ostatecznym nabywcą C spółką z o.o. były zapoczątkowane w 2009 r. jeszcze przez prezesa zarządu spółki D z siedzibą w C. – J. B.. W rozmowach tych, które odbyły się w L., uczestniczył też D. K.. Ostatecznie do sprzedaży udziałów w nieruchomościach przez skarżąca spółkę firmie C spółce z o.o. doszło w dniu 29 czerwca 2010 r. (Rep. A nr [...]). Z kolei, osoba reprezentująca nabywcę C spółką z o.o. nie potwierdziła udziału pośrednika w sprzedaży nieruchomości w C.. W ocenie Sądu, wymienione okoliczności faktyczne dotyczące transakcji sprzedaży z dnia 29 czerwca 2010 r., były wystarczające dla przyjęcia przez organy, że B Sp. z o.o. w S. nie wykonała umowy o świadczenie usług pośrednictwa z dnia 1 lutego 2010 r. Nieuprawnione jest więc stanowisko skarżącej spółki co do konieczności przesłuchania D. K. na okoliczność odbytego w L. spotkania. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, iż z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wystawienie faktury opisującej usługi, pośrednictwa, które nie zostały w rzeczywistości wykonane, wyklucza zastosowanie ww. przepisu, który za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty rzeczywistych transakcji poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten koreluje z wymogiem określonym wart. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), który stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. W konsekwencji należało obniżyć koszty uzyskania przychodów o wartości, które wynikają ze spornych faktur. Oceniając natomiast zarzut skarżącej spółki co do niewystarczających elementów uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 i 4 O.p.) przez nie przedstawienie toku szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Po pierwsze, proces rozumowania organu zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, był wystarczający do uznania, że sporny wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Po drugie, w kwestii wniosków dowodowych (o ponowne przesłuchanie świadków) organ odwoławczy wypowiedział się – zarówno w uzasadnianiu decyzji, jak i w postanowienia z dnia [...] r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto z uwagi właśnie na przedstawiony w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania, zebrane dowody oraz ich ocenę, nie było potrzeby ponownego przysłuchania wnioskowanych przez skarżącą osób w charakterze świadków. Odmienna natomiast od oczekiwań skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o tym, że jest to ocena błędna, a organ podatkowy nie podjął wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie prowadzonego postępowania organ uzyskał niezbędne informacje, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego sprawy i podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskał informacje zarówno o podmiocie, który zgodnie z umową miał świadczyć usługę pośrednictwa, jak i od nabywcy nieruchomości, który posiadał największą wiedzę w zakresie okoliczności związanych z nabyciem przez nią nieruchomości. Materiał dowodowy zawiera protokoły z przesłuchań M. W., J. W. oraz D. K.. Protokoły z przesłuchań tych osób z dnia 21 listopada 2011 r. zostały włączone do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Również skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do świadczeń wykonanych przez pośrednika w ramach umowy. Do strony dwukrotnie kierowano wezwanie (z dnia 26 lipca 2011 r. oraz z dnia 17 października 2011 r.) o wskazanie okoliczności dotyczących rozpoczęcia współpracy ze Spółką B, jak również dotyczących wyboru przedmiotowej firmy jako pośrednika oraz wskazanie osób odpowiedzialnych za realizację umowy pośrednictwa. W odniesieniu natomiast do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego odmowy udostępnienia przez organ pierwszej instancji akt sprawy pełnomocnikowi strony, Sąd stwierdza, że w dniu 15 kwietnia 2016 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami. Natomiast w sytuacji gdy owe akta znajdowały się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym a następnie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z zaskarżeniem przez skarżąca spółkę postanowienia o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, oczywistym jest, że nie mogły być one udostępnione. Ponadto, bez wpływu na ponowne doręczenie decyzji miało rozstrzygnięcie przed NSA kwestii procesowych, gdyż organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania dowodowego. Miał natomiast ponownie doręczyć wadliwie doręczoną wcześniej decyzję z dnia [...] r. W nawiązaniu do powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut nie wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się co do jego zakresu (art. 200 § 1 O.p.). przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Organ I instancji sprostał tym wymaganiom i dnia [...] r. wydał postanowienie wyznaczające ten termin. Doręczenie decyzji w dniu 6 kwietnia 2016 r spowodowane było tym, że wcześniejsze jej doręczenie uznane zostało za nieskuteczne. Doręczenie zatem w dniu 6 kwietnia 2016 r. decyzji z dnia [...] r. nie wymagało od organu powtórnego wyznaczania stronie terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem wskazanych przez skarżącą spółkę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i 210 O.p., albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodów, a dokonana ocena nie nastąpiła z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Został też zachowany, w ocenie Sądu, udział skarżącej spółki w postępowaniu przeprowadzonym przez organy obu instancji. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.