I SA/Wr 1104/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi: M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].04.2012r. Nr [...]; II. wstrzymuje wykonanie postanowień określonych w pkt I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 357 zł. (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem 0/100). Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej jako: organ podatkowy pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., znak [...], dokonał zaliczenia części nadpłaty w kwocie 377.033,77 zł na poczet zaległości M. P. (dalej jako: skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wynikającej z decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...]. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej jako organ odwoławczy), postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzekł o zaliczeniu nadpłaty w kwocie 372.154,50 zł, na poczet zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., wynikającej z decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w wysokości 276.028,73 zł należności głównej i 96.125,77 zł z tytułu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, stwierdzając na skutek zawiadomienia skarżącego, w dniu 02 października 2006 r. o przeprowadzeniu środka egzekucyjnego z rachunku bankowego, doszło do przerwania terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), w brzmieniu nadanym mu przez art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Przerwanie biegu przedawnienia oznacza zaś, że zaczyna on swój bieg na nowo; w niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 03 października 2006 r., a więc następnego dnia po zawiadomieniu skarżącego o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że nowy termin przedawnienia upłynął w dniu 03 października 2011 r., jednakże na ten dzień sporne zobowiązanie podatkowe było już wygasłe z innego powodu, niż upływ terminu przedawnienia. Zostało ono bowiem w pełni zaspokojone w wyniku postępowania egzekucyjnego. Tym samym, owo zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., co zarazem wyklucza możliwość jego ponownego wygaśnięcia w drodze przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził następnie, że upływ terminu przedawnienia w sprawie ma jedynie taki skutek, że organy podatkowe orzekając w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego, nie mogą jej określić w kwocie wyższej od zapłaconej. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla sprawy ma fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/08, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2006 r., nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], które określały wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego. Podkreślił bowiem, że decyzji działa wyłącznie ex nunc i pozostaje bez wpływu na ocenę zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, takich jak postępowanie egzekucyjne. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyznał, że w sprawie doszło, na skutek wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. oraz późniejszego niewydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od otrzymania prawomocnego odpisu wskazanego wyroku, do powstania nadpłaty po stronie skarżącego. Jednakże w jego ocenie niezwrócenie skarżącemu tej kwoty nie spowodowało żadnych skutków materialnoprawnych, zwłaszcza, że decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], [...], w której określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 279.950 zł oraz odsetki w wysokości 133.367 zł (decyzja została doręczona w dniu 07 czerwca 2011 r.). Następnie organ odwoławczy podniósł, że samo zaliczenie nadpłaconego podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa. Natomiast postanowienie w tej sprawie ma jedynie charakter deklaratoryjny, formalny; w istocie rachunkowo-techniczny. Wyjaśnił przy tym, że zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, nie stoi na przeszkodzie fakt, że wynika ono z nieprawomocnej decyzji. Jakkolwiek bowiem od dnia 01 stycznia 2009 r., decyzje organów podatkowych pierwszej instancji nie podlegają wykonaniu w drodze egzekucji (art. 239a O.p.) to regulacja ta nie wyklucza, czy ogranicza, możliwości zarachowania przez organ podatkowy na poczet określonego zobowiązania podatkowego wpłat dokonanych przez podatnika, czy też zaliczenia z urzędu przysługującej mu nadpłaty. Art. 62 i 76a O.p. nie nakładają tu żadnych obowiązków związanych z postepowaniem egzekucyjnym. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej we W. przedstawił powody, dla których niezbędnym było uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie rozstrzygnięcia w jego miejsce w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Stwierdził w pierwszym rzędzie, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie wskazał moment powstania nadpłaty w sprawie, ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] nie umieścił w sentencji uchylonego postanowienia kwot, zaliczonych na należność główną i odsetki, ani szczegółowego rozliczenia poszczególnych kwot. Wreszcie, jego zdaniem, organ pierwszej instancji zaliczył błędnie na poczet zobowiązania podatkowego kwotę dobrowolnej wpłaty, dokonaną przez skarżącego w dniu 08 sierpnia 2011 r., w wysokości 4.879,27 zł., albowiem została już ona zaliczona innym rozstrzygnięciem tego organu, z dnia 16 sierpnia 2011 r., nr [...]. Stąd też zaliczona została nadpłata w kwocie 372.154, 50 zł. Powyższą decyzję zaskarżył w całości skarżący, zarzucając rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. naruszenie: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p., poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy na skutek zażalenia z wykroczeniem poza zakres przedmiotowy zaskarżonego postanowienia, a zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego; 2) naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie wygasło przez przedawnienie i może wygasnąć w drodze zaliczenia; 3) naruszenie art. 239a O.p. w związku z art. 76 O.p. poprzez przyjęcie ,że zobowiązanie określone decyzją nieostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego mogło wygasnąć poprzez zaliczenie, podczas gdy decyzja ta była niewykonalna, co uniemożliwiało skorzystanie również z instytucji zaliczenia i wygaszenie w ten sposób przedmiotowego zobowiązania w podatku dochodowym; 4) naruszenie art. 153 w związku z art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270 ze zm.) poprzez zignorowanie poglądu prawnego, wyrażonego w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Wr 1528/11, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. w sprawie podatku dochodowego za 2001 r., w świetle którego doszło do przedawnienia nie tylko odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, ale również głównego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 5) naruszenie art. 217 § 1 i § 2 O.p. w związku ze sprzecznością pomiędzy rozstrzygnięciem postanowienia, a jego uzasadnieniem, w zakresie zobowiązania, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty i momentu w jakim doszło do zaliczenia i wygaśnięcia zobowiązania. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o chylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoja rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, stwierdzając, że o nadpłacie, jaka była przedmiotem zaliczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie orzekał Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...]. Podniósł bowiem, że organ pierwszej instancji orzekł o zaliczeniu nadpłaty powstałej po uchyleniu decyzji tego organu z dnia [...] września 2011 r., nr [...], podczas, gdy zdaniem skarżącego, decyzja ta nie była nigdy wykonalna. Tym samym nadpłata ta nie istniała. Dlatego, w jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. powinien postępowanie umorzyć, jako bezprzedmiotowe. Zwłaszcza, że nie jest dopuszczalne orzekanie w granicach jednego postępowania w przedmiocie zaliczenia innej nadpłaty. Dalej, skarżący wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym nie było możliwe z uwagi na jej przedawnienie. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1528/11, dotyczący odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. W ocenie skarżącego, Sąd stwierdzając przedawnienie zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych zaliczek, potwierdził ten sam skutek względem zaległości podatkowej w podatku dochodowym. Podkreślił bowiem, że w sprawie I SA/Wr 1528/11, jak i w niniejszym postępowaniu, zachodzi analogia w stanie faktycznym. Przedawnienie nastąpiło zatem w dniu 03 października 2011 r., jako, że, zdaniem skarżącego, w sprawie nie miało miejsca żadne zdarzenie ponownie przerywające bieg tego terminu. Powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, skarżący nie zgodził się z interpretacją art. 239a O.p. organu odwoławczego, dopuszczającą dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji administracyjnej. Jego bowiem zdaniem, powołany przepis obejmuje swoim zakresem każde działanie , które zmierza do wykonania takiej decyzji. Powyższe, według skarżącego znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 239g O.p., stanowiący o możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez podatnika. Jak podkreślił, regulacja ta byłaby zbędna, gdyby art. 239a O.p. rzeczywiście ograniczał się jedynie do działań w trybie egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołując się na doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził uzupełniająco, że był uprawniony do zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Podkreślił, że nadpłata, o której orzekł organ pierwszej instancji – wynikająca z uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] września 2011 r., nr [...]- oraz nadpłata wynikająca z wyroku z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1309/08, a także faktu nie wydania przez organ pierwszej instancji nowej decyzji w terminie trzech miesięcy, są ze sobą tożsame. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję : Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia postanowienia, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania postanowienia z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia postanowienia jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania na poczet, którego dokonano zaliczenia nadpłaty. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 3.12.2012 r. sygn. I FPS 1/12 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2001 r. upływał z dniem 31 grudnia 2007 r. Przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest rozważenie czy nastąpiło przerwanie bądź też zawieszenie przedawnienia będącego przedmiotem sporu zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt, w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zastosowanie miał art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Środkiem przerywającym bieg terminu przedawnienia było skuteczne zajęcie rachunku bankowego, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 2 października 2006 r. Zgodnie ze zdaniem drugim art. 70 § 4 O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 3 października 2011 r. (analogicznie WSA we Wrocławiu w powoływanym wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1528/11) natomiast organ odwoławczy wydał swoją decyzję wymiarową w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w dniu [...] maja 2012 r. Nr [...] – czyli po upływie okresu przedawnienia. W momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jest zatem istnienie takich zaległości. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek wymienionych tam okoliczności, między innymi, przedawnienia. Gdyby więc w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tegoż zobowiązania poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku. Kolejnym zarzutem zasługującym na uwzględnienie jest zarzut naruszenia art.239a O.p. Na wstępie podnieść należy, że skład orzekający w pełni popiera stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10 ( LEX nr 1083075), zgodnie z którym wprowadzenie art. 239a Ordynacji podatkowej sprawiło, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem nieostatecznej decyzji podatkowej. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia zwrotu podatku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia następująca argumentacja. Przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że "decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności." Należy zwrócić uwagę, że jednoznaczne literalne brzmienie przytoczonego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdza on wyłącznie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, to znaczy nadająca się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym charakteryzują decyzję, wyznaczając w ten sposób zakres przedmiotowy, do którego omawiana regulacja prawna się odnosi. Wskutek takiego sformułowania art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tych decyzji nieostatecznych, które nakładają obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucyjnym, stanowiąc, że decyzje takie nie podlegają wykonaniu. Sposobu, w jaki wspomniane decyzje nie mogą być wykonane ustawa już expressis verbis nie określa. Potwierdza to także stanowisko doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa" Komentarz, wydanie 7 LexisNexis str. 901) jak i przeważającej większości orzecznictwo sądowoadministracyjne cytowane w orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji. "Wykonanie decyzji" należy rozumieć szeroko, jako wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej jak i wykładni literalnej. Wykładnia literalna ze względów przytoczonych powyżej nie prowadzi do ograniczenia pojęcia "nie podlega wykonaniu". Można założyć, że gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie ograniczenie, użyłby sformułowania "nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Jeżeli taka specyfikacja wykonania nie została wprowadzona, brak podstaw, aby wyinterpretowywać jej istnienie. Biorąc z kolei pod uwagę względy wykładni systemowej należy zauważyć, że skoro wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16 a Ordynacji podatkowej, jest między innymi dobrowolne jej wykonanie przez stronę, to tym bardziej należy do tego kręgu zaliczyć odgórne działanie organu, jakim jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na rzecz zaległości podatkowej. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", obala argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a cytowanej ustawy. Za przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia analizowanego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić podatników (oraz państwo) przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, które w wyniku instancyjnej kontroli mogą zostać zweryfikowane. Sąd nie dostrzega żadnych powodów, dla których należałoby zróżnicować sposób osiągnięcia stanu zgodnego z decyzją. Dla podatników nie jest bowiem istotna metoda, jaką posłuży się organ dla wyegzekwowania obowiązku, ważny jest natomiast osiągnięty przez organy podatkowe efekt. Gdyby dopuścić możliwość dokonywania potrąceń na poczet należności podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji, ochrona podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca, okazałaby się iluzoryczna. Oznaczałoby to, że organ nie mógłby wprawdzie wdrożyć egzekucji, miałby jednak w rękach inne narzędzie, mogące doprowadzić do takiego samego rezultatu, jak każdy z trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym, czyli do zapłaty podatku. Uprawniona jest teza, że zaliczenie nadpłaty podatkowej, podobnie jak zwrot podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie (art. 76 § 1 w zw. z art. 76a i 76b O.p.), należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Nie można bowiem ignorować faktu, że rezultatem dokonania takiego zaliczenia na podstawie przywołanych przepisów jest doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone przez Z.Kmiecia (Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Oficyna 2011), że zakres rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy wyznaczają granice sprawy, w której zapadła zaskarżona decyzja. Musi w tym wypadku występować przedmiotowa i podmiotowa tożsamość elementów obydwóch spraw. Zmiana któregokolwiek z nich jest równoznaczna z pojawieniem się nowej sprawy . Warunek tożsamości sprawy konieczny dla zachowania przez organ odwoławczy zdolności do jej rozpoznania i rozstrzygnięcia nie może jednak być rozumiany w ten sposób, iż jest ona identyczna ze sprawą załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Przeprowadzone w tym względzie ustalenia doktryny znalazły potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88 , NSA stwierdził, iż wyposażony w kompetencje reformatoryjne organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić zmiany stanu faktycznego i prawnego, które nastąpiły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zauważył on następnie, że decyzja tego organu, "doręczona stronie po zmianie stanu prawnego, przyjętego jako podstawa prawna, jest sprzeczna z prawem i podlega uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny". W wyroku z dnia 28 lipca 2000 r., V SA 102/00 , NSA rozwinął tę myśl, zaznaczając, że według art. 136 k.p.a. organ odwoławczy ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania zaskarżonej decyzji, "rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne". Celem wniesienia odwołania nie jest jedynie kontrola prawidłowości (zgodności z prawem i zasadności) zakwestionowanej decyzji, lecz powtórne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, że mimo iż w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] orzekał o zaliczeniu nadpłaty powstałej po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] września 2011 r. znak [...], a Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonym postanowieniu orzekał o zaliczeniu nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1309/08 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2006 r. znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. znak [...], a także z uwagi na niewydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu orzeczenia Sądu, to jest to de facto ta sama nadpłata, która powstała z pobrań egzekucyjnych. Zatem przedmiot zaliczenia nie uległ zmianie, a jedynie prawidłowo wskazano fakt jej powstania. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.153 p.p.s.a. W wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 1528/11 WSA we Wrocławiu uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 3 października 2011 r., natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. upłynął z dniem 14 czerwca 2011r. Wskazane terminy upływu terminu przedawnienia oznaczają, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy w dniu 16 sierpnia 2011 r. organ ten działał w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Sąd nie stwierdził jednocześnie, że przedawnieniu uległo samo zobowiązanie podatkowe, ograniczając się jedynie do stwierdzenia w tym zakresie odnośnie odsetek od zaliczek. Dopiero podjęcie przywoływanej już powyżej uchwały z dnia 3.12.2012 r. sygn. I FPS 1/12 determinująco wpłynęło na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. natomiast poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art.135. W przedmiocie wykonalności oraz kosztów postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 i art.200 ustawy procesowej.