I SA/Wr 1104/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi W. C. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Ww. decyzja określająca podatek została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 listopada 2016 r. w miejscu działalności pełnomocnika - w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję podatkową twierdząc, iż powinna ona być doręczana na adres podany organowi, a nie na adres działalności pełnomocnika, który organ ustalił samodzielnie. Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji podatkowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, a następnie odmówił jego przywrócenia (postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu oraz postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] odmawiającym przywrócenia terminu). Pismem z dnia 28 grudnia 2016 r. skarżący wniósł nadto o wznowienie postępowania zakończonego decyzją podatkową z dnia [...] listopada 2016 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie powołał się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w postaci niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu. Wywodził skarżący, że decyzja podatkowa z dnia [...] listopada 2016 r. nie została doręczona zgodnie z przepisami prawa ani jemu, ani ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a o decyzji dowiedział się z otrzymanej korespondencji, która zawierała tytuł wykonawczy. Powyższe - według skarżącego - powoduje, że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Wyjaśnił skarżący, że do 27 października 2016 r. korespondencja w postępowaniu kontrolnym doręczana była na adres wskazany w pełnomocnictwie, tj. adres zamieszkania pełnomocnika (Ś. ul. B. K. [...]), pod którym to adresem pełnomocnik podejmował korespondencję oraz udzielał odpowiedzi. Po tym dniu z nieznanych przyczyn pracownicy urzędu samodzielnie zmienili adres do korespondencji i w październiku oraz listopadzie 2016 r. próbowali ją doręczać pełnomocnikowi, będącemu doradcą podatkowym, w jego biurze przy ul. K. [...] w Ś., tj. pod adresem nie przewidzianym w O.p. Zarzucił skarżący, że przewidziana w art. 148 O.p. możliwość doręczenia korespondencji osobie fizycznej w miejscu prowadzenia działalności, nie dotyczy pełnomocników stron. Organ pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji podatkowej, wskazując, iż skarżący złożył wniosek o wznowienie po terminie przewidzianym w przepisach. Wyjaśnił organ, iż zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. żądanie wznowienia musi być wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W sprawie, o wydaniu decyzji podatkowej z dnia [...] listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego dowiedział się w dniu 10 listopada 2016 r., kiedy to pracownicy organu udali się na miejsce prowadzenia działalności pełnomocnika w celu jej doręczenia. Pełnomocnik odmówił przyjęcia korespondencji, jako jego zdaniem doręczonej pod niewłaściwy adres, co potwierdził własnoręcznie sporządzoną adnotacją. Zatem, miesięczny termin upływał w dniu 10 grudnia 2016 r., a wniosek o wznowienie został nadany w dniu 28 grudnia 2016 r. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że o wydaniu decyzji podatkowej pełnomocnik dowiedział się dopiero w dniu 21 grudnia 2016 r. z doręczonego tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może nastąpić wyłącznie na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Wywodził organ, iż zasadą jest, że zachowanie tego terminu musi strona udowodnić. Powinna ona wskazać, kiedy i skąd powzięła wiadomość o wydaniu decyzji. Jeżeli tego nie uczyni, organ ma obowiązek wyjaśnić tę okoliczność w toku postępowania wstępnego. Zdaniem organu, sformułowanie "dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" oznacza, że wystarczające jest powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób. W sprawie – decyzja podatkowa została pełnomocnikowi strony doręczona w dniu 10 listopada 2016 r. pod adresem w Ś. przy ulicy T. K. [...] w [...] Kancelaria Podatkowa J. H. - w trybie art. 153 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że kwestię prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej ocenił także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydając w dniu [...] marca 2017 r. postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że o wydaniu decyzji podatkowej strona dowiedziała się 10 listopada 2016 r. Wówczas pracownicy urzędu udali się bowiem do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej doradcy podatkowego J. H., tj. pod adres w Ś. przy ulicy T. K. [...], gdzie umocowany przez stronę do działania w postępowaniu kontrolnym pełnomocnik odmówił jej przyjęcia, zamieszczając na powołanym dokumencie własnoręcznie adnotację o treści: "Odmowa przyjęcia; doręczenie na niewłaściwy adres w Ś.". Powyższe oznacza, że adresat posiadał w tym dniu wiedzę o wydaniu przedmiotowej decyzji. Informacja o rodzaju doręczanej korespondencji wynikała bowiem ze zwrotnego potwierdzeniu odbioru, w którym podano: "Rodzaj pisma - decyzja Numer pisma - [...] z dnia - 10.11.2016r.". Pełnomocnik strony wiedział więc o rodzaju korespondencji, której odbioru w imieniu strony odmówił. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł nadto, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik wiedzieli o prowadzonym postępowaniu podatkowym i w nim uczestniczyli. Byli zatem świadomi i powinni oczekiwać decyzji kończącej to postępowanie. Wiedzę o jego zakończeniu poprzez wydanie decyzji już w dniu 10 listopada 2016 r. pozyskał pełnomocnik odmawiając odbioru tej decyzji. Wskazał organ, że pełnomocnik zbył mieszkanie, które jako adres do doręczeń wskazano w pełnomocnictwie. Zatem żądanie, aby korespondencja była dostarczana w dalszym ciągu na ten adres jest co najmniej niezrozumiałe. Podkreślił organ, że osoba znajdująca się w tym mieszkaniu odmówiła w dniu 27 października 2016 r. odbioru korespondencji, twierdząc, że mieszkanie miesiąc wcześniej zostało sprzedane i zasiedlone przez nabywców. Przeczy to twierdzeniu skarżącego, że urzędnicy bez powodu podjęli próbę doręczenia decyzji pod innym adresem niż wskazany w pełnomocnictwie. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na odmowie wznowienia postępowania, pomimo wadliwego doręczenia decyzji podatkowej. W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o wznowienie, podniósł, iż w sprawie strona w ogóle nie otrzymała decyzji podatkowej. Organ nie mógł w takiej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 O.p. uznać doręczenia za skuteczne. Ponadto żaden dokument, w tym decyzja, nie zostały sporządzone w formie elektronicznej i nawet nie próbowano dokonywać doręczeń w tej formie, a tylko ta forma doręczeń jest prawnie dopuszczalna. Jak to ujął skarżący: "Nawet fakt, iż brak doręczenia elektronicznego wskazanej decyzji, mógł wynikać z niedopatrzenia braków formalnych pełnomocnictwa, to i tak doręczenie w formie papierowej było również wadliwe, zatem nie można stwierdzić w tej sprawie, iż do doręczenia zastępczego w ogóle doszło". Podobnie jak we wniosku o wznowienie wywodził skarżący, że urzędnicy doręczając decyzję podatkową w miejscu działalności pełnomocnika, bezpodstawnie powoływali się na art. 148 O.p., zgodnie z którym osobie fizycznej korespondencję można doręczyć w miejscu prowadzenia działalności. Art. 148 O.p. jest przepisem ogólnym, w sprawie wyłączonym przez przepis szczególny, tj. art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym "pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". Wskazał skarżący, że zakres określenia "pełnomocnik" jest węższy niż zakres określenia "osoba fizyczna". W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Przypomniał organ, że kwestię prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej rozstrzygnięto w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. odmawiającym przywrócenia terminu do złożenia odwołania oraz w postanowieniu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wskazał też organ, że skargi na powołane postanowienia zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 10 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 525/17 i I SA/Wr 526/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie natomiast z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż strona dowiedziała się o istnieniu decyzji podatkowej z dnia [...] listopada 2016 r., a tym samym zakończeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji – w dniu 10 listopada 2016 r. Zatem, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego upłynął w dniu 10 grudnia 2016 r., zaś strona wnosząc o wznowienie postępowania w dniu 28 grudnia 2016 r., nie dochowała miesięcznego terminu przewidzianego w ww. przepisie. Sąd wskazuje, że strona skarżąca nie zaprzecza, iż pracownicy urzędu udali się w dniu 10 listopada 2016 r. do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej doradcy podatkowego J. H., tj. pod adres w Ś. przy ulicy T. K. [...], gdzie umocowany przez stronę do działania w postępowaniu kontrolnym pełnomocnik odmówił jej przyjęcia, zamieszczając na powołanym dokumencie własnoręcznie adnotację o treści: "Odmowa przyjęcia; doręczenie na niewłaściwy adres w Ś.". Strona nie zaprzecza też, że pełnomocnik posiadał w tym dniu wiedzę o wydaniu przedmiotowej decyzji, albowiem informacja o rodzaju doręczanej korespondencji wynikała ze zwrotnego potwierdzeniu odbioru, w którym podano: "Rodzaj pisma - decyzja Numer pisma - [...] z dnia - 10.11.2016r.". Nie zaprzecza także, że pełnomocnik wiedział o toczącym się postępowaniu kontrolnym i brał w nim udział. Stwierdzić zatem należy, iż strona nie podważa ustalonego stanu faktycznego. Argumentacja przytoczona w skardze dotyczy kwestii formalnych. Sąd wskazuje, że użyte w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. określenie "powzięcia wiadomości" dotyczy rzeczywistego powzięcia wiadomości, a nie formalnej poprawności doręczenia decyzji z punktu widzenia przepisów. Sformułowanie "dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji", wobec braku definicji ustawowej, musi być rozumiane zgodnie z jego językowym znaczeniem. Wykładnia językowa przepisów prawa jest wykładnia stosowaną w pierwszej kolejności. Zatem, sformułowanie "dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" powinno być interpretowane dosłownie, zgodnie z jego językowym znaczeniem, które odnosi się do rzeczywistości, a nie do kwestii formalnych. Dla ustalenia początku terminu, który biegnie dla wniosku o wznowienie postępowania, wystarczający jest fakt powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Nie jest zaś konieczne zapoznanie się z jej treścią. Sąd wskazuje, że przedstawiony pogląd jest reprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wskazuje się w nim, że zwrot "strona dowiedziała się o decyzji" należy rozumieć w ten sposób, iż strona uzyskała informacje pozwalające zidentyfikować decyzję, której jej nie doręczono, w stopniu pozwalającym na sformułowanie żądania wznowienia postępowania. Nie jest natomiast konieczne dokładne poznanie pełnej treści decyzji. Wystarczy, jeżeli strona posiadła informację, czego dana decyzja dotyczy (por. wyroki NSA z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt II OSK 3115/13; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2828/12; publ. w CBOSA). Nadto powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji nie jest tożsame z zawiadomieniem o pełnej treści decyzji, co mogłoby nastąpić dopiero po doręczeniu decyzji. W pierwszym przypadku chodzi tylko o informację o wydaniu decyzji, w drugim o czynność jej doręczenia. Istotne jest to, aby do strony dotarła wiadomość o wydaniu decyzji, niezależnie od źródła, z którego pochodzi informacja (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1663/16; publ. w CBOSA). Przenosząc powyższe na rozpoznawaną sprawę stwierdzić należy, że w rozumieniu art. 241 § 2 pkt 1 O.p. strona powzięła wiadomość o decyzji podatkowej z dnia [...] listopada 2016 r. w dniu, w którym jej pełnomocnik świadomie odmówił jej przyjęcia, a więc w dniu 10 listopada 2016 r. Nie było zaś konieczne zapoznanie się z jej treścią. W tych okolicznościach marginalnie już tylko należy wskazać, że świadoma odmowa odbioru decyzji nie może być oceniana jako "niezawiniona przyczyna braku udziału w postępowaniu". Realizacja przepisów o doręczeniu nie jest celem samym w sobie. Przepisy te mają na celu umożliwienie podatnikowi udziału w postępowaniu. Pełnomocnik strony odmawiając odbioru decyzji, odmówił wzięcia udziału w postępowaniu, pomimo, iż organy podatkowe taką możliwość mu stworzyły. Nawet więc gdyby przyjąć stanowisko strony, że pełnomocnik "nie powziął wiadomości" o decyzji w dniu odmowy jej przyjęcia, wniosek o wznowienie musiałby okazać się bezskuteczny, skoro pełnomocnik z własnej woli odmówił odebrania decyzji i od tego momentu zaprzestał udziału w postępowaniu. Wskazać należy, że argumentacja skargi koncentruje się na wykazaniu, iż organy nie dopełniły formalności przy doręczeniu decyzji podatkowej z dnia [...] listopada 2016 r. Sąd wskazuje, że kwestie formalne zostały już ocenione we właściwych postępowaniach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...] stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia; ponadto postanowieniem z [...] marca 2017 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r. nr [...]; skargi na powołane postanowienia zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 10 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 525/17 i I SA/Wr 526/17. Prawidłowe jest też stanowisko organu, że w sprawie nie naruszono przepisów o doręczeniach w formie elektronicznej. Zgodnie z art. 144a § 1 O.p. doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w § 1 pkt 3, może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. Przepisów art. 152a § 1-5 nie stosuje się (§ 1a). Materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza, że w dokumencie pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania skarżącego, wg wzoru PPS-1, w części D.l nie została wypełniona poz. 44 "adres elektroniczny", nie złożono także żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby, iż pełnomocnik jest doradcą podatkowym. Skarżący nie spełnił warunków wymaganych przez art. 144a § 1 O.p., a i z treści złożonego pełnomocnictwa nie wynikało, by były podstawy do doręczania pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto, jak trafnie zauważył organ, skarżący w skardze do tut. Sądu sam przyznał, że brak doręczenia elektronicznego decyzji wymiarowej mógł wynikać z niedopatrzenia braków formalnych pełnomocnictwa. Zatem, we właściwym trybie oceniono, że procedurom przy doręczeniu decyzji nie uchybiono, a więc formalnie decyzja podatkowa została doręczona i weszła do obrotu prawnego. Jak zaś wcześniej wskazano, nawet uznanie, iż organ dopuścił się formalnych uchybień przy doręczeniu decyzji, samo w sobie nie mogłoby mieć wpływu na kwestię oceny rzeczywistego momentu "powzięcia wiadomości" o wydaniu decyzji, a tym samym nie stanowiłoby w realiach rozpoznawanej sprawy o zachowaniu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.