I SA/Wr 1107/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] i określił A. R. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 63.043 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] lutego 2009 r. nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy skarżąca w dniu [...] lutego 2009 r. dokonała sprzedaży ww nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i uzyskała dochód 681.430 zł (700.000 – 18.570). Jednocześnie złożyła PIT-23 i oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej z tej sprzedaży na cele mieszkaniowe oraz w części na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na budowę sprzedanego w 2009 r. budynku. Po wezwaniu skarżącej do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w roku 2009 na inne cele mieszkaniowe organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie wydatkowała w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) , w ustawowym terminie tj. do 23 lutego 2011 r. Na podstawie zaświadczeń wystawionych przez A S.A. organ I instancji ustalił, że kredyt hipoteczny udzielony w 2006 r. skarżącej, został całkowicie spłacony w dniu [...] stycznia 2013 r., w trakcie postępowania windykacyjnego rozpoczętego w 2012r., w wyniku którego wpłacono łącznie kwotę 438.099,05 zł. Natomiast w okresie od [...] lutego 2009 r. do [...] lutego 2011 r. tj. w okresie 2 lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości, przedmiotowy kredyt został spłacony w łącznej kwocie 66.443,47 zł (54.450,61 zł kapitał, 11.992,86 zł odsetki). Organ wskazał na rozbieżności wynikające z zapisów umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] lutego 2009 r. oraz informacji wynikających z zaświadczeń wydanych przez A S.A. Jak wskazał organ I instancji, z treści § 6 aktu notarialnego Repertorium A nr [...]wynika, że strony umowy tj. A. R. (sprzedający) i W. M. (kupujący, działający poprzez brata S. M.) oświadczyły, że cena sprzedaży w kwocie 700.000 zł została w całości zapłacona, przy czym wskazano, że kwota 444.339,68 zł została za zgodą skarżącej zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego na rachunek wskazany przez A tytułem całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipotekami, natomiast pozostała kwota 255.660,32 zł została zapłacona gotówką skarżącej przed podpisaniem aktu notarialnego. Jak podkreślił organ z treści dokumentów sporządzonych przez A S.A. wynika jednak jednoznacznie, że kredyt hipoteczny udzielony w 2006 r. nie został spłacony w dacie odpłatnego zbycia nieruchomości tj. [...] lutego 2009 r., ale był nadal spłacany przez stronę po tej dacie, natomiast jego całkowita spłata nastąpiła w dniu [...] stycznia 2013 r. w wyniku postępowania windykacyjnego, co dodatkowo potwierdzają zapisy w dziale IV księgi wieczystej nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odnosząc się do kwoty kosztów sprzedaży wykazanej przez podatniczkę w deklaracji PIT-23 tj. kwoty 18.570,00 zł, wskazał, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z transakcją sprzedaży nieruchomości, a z aktu notarialnego wynika, że koszty te poniósł kupujący. Wobec tego organ podatkowy I instancji w ramach zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnił wyłącznie kwotę 66.443,47 zł stanowiącą wydatki poniesione na spłatę kredytu hipotecznego. Organ przyjął, że tylko część przychodu tj. 66.443,47 zł (z łącznej kwoty 700.000,00 zł uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) została wydatkowana przez podatniczkę na spłatę kredytu hipotecznego (wraz z odsetkami) zaciągniętego w roku 2006 za budowę domu systemem gospodarczym, wobec tego ww decyzją z [...]r. nr [...]określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 63.356,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym skarżąca wskazała, że okoliczność, iż kupujący nie dokonał wpłaty i nie zrealizował dyspozycji z aktu notarialnego nie może powodować dla niej negatywnych konsekwencji poprzez wymierzenie wyższego podatku – organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...]zobowiązanie w niższej wysokości tj. 63.043 zł. Na wstępie organ wykazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy uwzględniając przedłożone przez stronę na etapie postępowania odwoławczego zaświadczenie z [...]Spółka Akcyjna z dnia [...]lutego 2015 r. ustalił dodatkowo, iż w okresie od [...] lutego 2009 r. do [...] lutego 2011 r. strona spłaciła kwotę 3.124,58 zł (2.379,09 zł kapitał, 745,49 zł odsetki) kredytu budowlano-hipotecznego udzielonego przez B S.A. na zakup mieszkania i uznano tę kwotę jako podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy. Wobec tego ogółem kwota przychodu podlegająca zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie ww. przepisu, wynosi 69.568,05 zł (66.443,47 zł+3.124,58 zł). Zdaniem organu odwoławczego wydatki poniesione w terminie późniejszym tj. po dniu [...] lutego 2011 r., nie mogą zostać uwzględnione. Z tego też względu nie uznano kwoty 438.099,05 zł wskazanej przez skarżącą w odwołaniu, ponieważ kwota ta została wpłacona w wyniku postępowania windykacyjnego rozpoczętego w dniu [...] czerwca 2012 r. tj. już po upływie ustawowego dwuletniego okresu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe. Organ nie uznał za wydatek wskazanej przez stronę w odwołaniu kwoty 45.000 zł, która jak wynika z dokumentacji przedłożonej przez podatniczkę, jest kwotą jej długu wobec J. K.. Na mocy porozumienia zawartego w dniu [...] października 2011 r. pomiędzy J. K. (wierzycielem) a skarżącą (dłużnikiem) i W. M. (przystępującym do długu), to W. M. zobowiązał się zapłacić J. K. 45.000 zł w trzech ratach a nie skarżąca. Ponadto i tak wydatek ten nie mógłby zostać uwzględniony, z uwagi na przekroczenie dwuletniego okresu realizacji wydatków tj. do dnia [...] lutego 2011 r. Organ odnosząc się do twierdzeń strony, że wydanie przez nią w umowie sprzedaży z [...] lutego 2009 r. dyspozycji o sposobie zapłaty ceny sprzedaży tj. wskazanie, że kupujący wpłaci określoną kwotę na rachunek banku tytułem spłaty kredytu, było równoznaczne z przeznaczeniem środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na ten cel organ wyjaśnił, że wydanie dyspozycji dotyczącej spłaty kredytu nie jest tożsame w wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu winno skutkować zmniejszeniem lub likwidacją zadłużenia w banku, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero [...] stycznia 2013 r. tj. blisko 2 lata po upływie ustawowego terminu wydatkowania przychodu. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu organów i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu [...] lutego 2009 r. nieruchomości na kwotę 19.234, 00 zł, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej i o zwrócenie się do A S.A. o potwierdzenie, że wpłata kwoty 438.099,05 zł na rachunek tego banku została dokonana przez S. M. (kupującego), a tym samym na potwierdzenie okoliczności, że wpłata na rachunek banku, która miała zostać dokonana przez kupującego stanowiła jedynie realizację dokonanego wcześniej rozporządzenia przez skarżącą tymi środkami i że dyspozycja ta została zrealizowana przez kupującego W. M., a więc na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, której ustalenie było konieczne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że kwota 438.099,05 zł uzyskana ze zbycia nieruchomości nie została wydatkowana w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Uzasadniając zarzuty skargi, skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu odwoławczego jest błędne, gdyż jej zdaniem na poczet spłaty kredytu hipotecznego udzielonego przez A S.A., została wpłacona kwota 523. 642, 52 zł w okresie od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2012 r., która została przeznaczona na budowę domu jednorodzinnego (w tym kupujący wpłacił 438.099,05 zł). Zdaniem strony skarżącej wydatkowanie kwoty nastąpiło w momencie złożenia przez nią dyspozycji - zawartej w akcie notarialnym sprzedaży rzeczonej nieruchomości - dotyczącej wpłaty przez kupującego na rachunek banku. Jak wynika z zaświadczenia banku kupujący zrealizował tę dyspozycję wpłacając kwotę 438.099,05 zł. Zdaniem skarżącej opodatkowaniu będzie podlegał, po uwzględnieniu kwoty 3.124, 58 (spłata kredytu hipotecznego w B S.A), przychód w wysokości 192.332,90 zł (700.000,00 zł - 507 667,10 zł) od którego obliczony 10% zryczałtowany podatek wyniesie 19.234,00 zł. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po okresie prawie 6 lat od dokonania rzeczonej sprzedaży, wobec tego nie była w stanie przedstawić wszystkich stosownych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Po tak długim okresie nie posiada np. rachunków dotyczących remontu mieszkania, który miał miejsce w 2009 r., a zatem przyczyną zaistniałej sytuacji jest niefrasobliwość organu podatkowego, który nie podjął wobec niej żadnych działań przez tyle lat, co przekonało ją o tym, że wywiązała się ze spoczywającego na niej obowiązku prawidłowo. Ponadto strona opisuje swoją trudną sytuację materialną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje rozstrzygnięcie, czy kwota 438.099,05 zł uzyskana przez stronę skarżącą ze sprzedaży nieruchomości, nie wydatkowana na spłatę kredytu wraz z oprocentowaniem w terminie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości , korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - z uwagi na fakt, że zbyta w dniu [...] lutego 2009 r. roku nieruchomość została przez skarżącą nabyta w dniu [...] stycznia 2006 r. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały zasady wynikające z przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Mając na uwadze istotę sporu przyjdzie wskazać, że stosownie do treści art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) stanowiącego, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (gdzie w art. 1 cytowanej Ustawy wskazano na ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis ten nie wskazuje wprost, na jakie cele winny być zaciągnięte wspomniane w tym przepisie kredyty i pożyczki, ale odsyła w tej kwestii do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Z porównania treści obu tych przepisów wynika, że przychód ze sprzedaży wolny jest od podatku tylko w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a). Zgodnie z tym ostatnim przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. W ocenie Sądu, warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz praw, jest nie tylko cel tego wydatkowania lecz także termin, ściśle określony przepisami prawa. Wydatki poniesione w terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości zostały przez organ uwzględnione. Zgodzić się należy z organem, że wydatki poniesione w terminie późniejszym tj. po dniu [...] lutego 2011 r., wbrew twierdzeniu strony nie mogły zostać uwzględnione. Z tego też względu organ podatkowy nie mógł uznać kwoty 438.099,05 zł wskazanej przez skarżącą, ponieważ kwota ta została wpłacona w wyniku postępowania windykacyjnego rozpoczętego w dniu [...] czerwca 2012 r. co sama strona skarżąca przyznaje w skardze tj. już po upływie ustawowego dwuletniego okresu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wydanie przez nią w umowie sprzedaży z [...] lutego 2009 r. dyspozycji o sposobie zapłaty ceny sprzedaży tj. wskazanie, że kupujący wpłaci określoną kwotę na rachunek banku tytułem spłaty kredytu, było równoznaczne z przeznaczeniem środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na ten cel. Odnosząc się do powyższych uwag należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich cena określona w umowie (jeśli odpowiada wartości rynkowej), a przychód z tej transakcji powstaje w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, ponieważ powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie wiąże się z otrzymaniem określonych środków finansowych. W przedmiotowej sprawie skarżąca uzyskała przychód w dniu [...]lutego 2009 r. w wysokości 700.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości pomimo, że kupujący przekazał jej (zgodnie z zapisami umowy) tylko część tej kwoty tj. 255.660,32 zł. Wszelkie postanowienia stron umowy sprzedaży dotyczące formy i sposobu zapłaty nie mogą być odczytywane jako modyfikacje ustalonej w umowie ceny sprzedaży stanowiącej podstawę ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skargi, wskazanie w treści umowy sprzedaży, iż część ceny sprzedaży zostanie przekazana przez kupującego na poczet spłaty kredytu obciążającego sprzedaną nieruchomość nie jest, wypełnieniem dyspozycji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze, wydanie dyspozycji dot. spłaty kredytu nie jest tożsame w wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Po drugie, wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu winno skutkować zmniejszeniem lub likwidacją zadłużenia w banku, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero 14.01.2013 r. tj. blisko 2 lata po upływie ustawowego terminu wydatkowania przychodu. Organ podatkowy nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., nie uznając kwoty 438.099,05 zł jako zwolnionej z podatku dochodowego ponieważ kwota ta została wpłacona w wyniku postępowania windykacyjnego rozpoczętego w dniu [...] czerwca 2012 r. tj. już po upływie ustawowego dwuletniego okresu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na inne cele mieszkaniowe. Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący bezzasadnego oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej i o zwrócenie się do A S.A. o potwierdzenie, że wpłata kwoty 438.099,05 zł na rachunek tego banku została dokonana przez S. M. (kupującego). Organ odwoławczy wydał w dniu [...]marca 2015 r. postanowienie odmawiające przeprowadzenia tych dowodów, gdyż uznał, że wpłaty do Banku zostały poczynione po upływie dwuletniego okresu wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, czego skarżąca nie neguje, a co wynika z akt sprawy. mi.in. pisma A S.A. z dnia [...] lipca 2014 r. Tym samym nie można zarzucić organowi naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że przyczyną zaistniałej sytuacji jest niefrasobliwość organu podatkowego, który nie podjął wobec niej żadnych działań przez prawie 6 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. To skarżąca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego złożyła oświadczenie o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat uzyskanej kwoty m.in. na spłatę kredytu. Zatem to na skarżącej ciążył obowiązek udokumentowania prawa do tego zwolnienia podatkowego i przedłożenia dowodów organowi podatkowemu potwierdzających wydatkowanie przychodu w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Organ przeprowadzając postępowanie podatkowego ograniczony jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jak wynika z akt sprawy w sprawie nie miało miejsca. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.