I SA/Wr 1108/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. J. oraz P. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A. J. oraz P. J. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia [...] nr [...] w sprawie uchylenia w części decyzji ww. Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i określenia należnego podatku dochodowego w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek od tej zaległości w kwocie [...]. Urząd Skarbowy po otrzymaniu materiału dowodowego z Prokuratury Rejonowej w C. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] i zmienił tę decyzję, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż pierwotnie określono. Powodem zmiany decyzji ostatecznej były nowe okoliczności w sprawie, nieznane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji z dnia [...]. Nowe okoliczności dotyczyły odliczenia od dochodów wydatków mieszkaniowych odnoszących się do zakupionej niezabudowanej nieruchomości, za którą nie zapłacono ustalonej w akcie notarialnym ceny. Ponadto organ I instancji ustalił, że nieruchomość ta nie była przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, w związku z czym Państwo A. i P. J. nie spełnili warunków do uznania, że ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) podlegające odliczeniu od dochodu przed jego opodatkowaniem. Nie zgadzając się ze zmianą przez Urząd Skarbowy w decyzji nr [...] decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] strony złożyły odwołanie, w którym zawarły zarzut braku podstaw do wznowienia postępowania. Zdaniem odwołujących się nie wystąpiły w sprawie nowe okoliczności nieznane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. W ich ocenie, pismo prokuratury, na które powołał się Urząd Skarbowy, w zakresie zapłaty za działkę, nie ujawniło nowych faktów, o czym świadczyła okoliczność, iż organ I instancji wiedział już w chwili orzekania, tj. w 1998 roku o tym, że zapłata nie nastąpiła w 1995 roku, Strony powołując się zarazem na bezsporny fakt braku zapłaty w roku 1995 za ww. nieruchomość, podkreśliły, iż nigdy nie zostały złożone przez nie żadne oświadczenia o dokonaniu zapłaty, co spowodowane było błędnym przekonaniem, że do odliczenia wystarczające jest zawarcie umowy kupna w formie aktu notarialnego. Urząd Skarbowy natomiast, który bezpośrednio po złożeniu zeznania rocznego, wezwał Podatników do przedłożenia aktu notarialnego, nie zakwestionował odliczenia podatkowego. Jednocześnie z powyższego aktu notarialnego wynikało jednoznacznie, zdaniem Podatników, że zapłata miała nastąpić dopiero w 1996 roku. Strony w odwołaniu stwierdziły także, że w akcie notarialnym zawarto również informacje dotyczące przeznaczenia zakupionej nieruchomości, a więc przeznaczenia gruntu pod zabudowę jednorodzinną. Ponadto podniesiono, iż przeznaczenie niezabudowanej nieruchomości powinno wynikać z decyzji administracyjnej właściwego organu, której w sprawie jednak nie powołano. Opieranie się zatem organu podatkowego pierwszej instancji na treści postanowienia Prokuratury Rejonowej w C. nie mogło zastąpić dowodu dokumentującego przeznaczenie nieruchomości. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Izba Skarbowa we W. podtrzymała stanowisko organu I instancji i utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy ustalił, iż z zebranych przez organ podatkowy, który wydał decyzję w dniu [...], informacji nie wynikało, że strony nie zapłaciły za zakupioną nieruchomość, a także nie był znany zamiar stron dotyczący posiadania niezabudowanej nieruchomości w K. Jak wynikało natomiast z materiałów przekazanych przez Prokuraturę w C., Podatnicy nie byli w ogóle zainteresowani posiadaniem nieruchomości, czego dali wyraz w korespondencji kierowanej do poprzedniego właściciela nieruchomości tj. Towarzystwa A sp. z o.o.. W związku z tym nie uregulowali należności określonej w akcie notarialnym. W pismach stron z dnia [...] i [...], będących reakcją na kierowane do nich wezwania do zapłaty za nabytą nieruchomość, wynikało jednoznacznie, że strony nie były zainteresowane posiadaniem działki. Podatnicy zaproponowali więc poprzednim właścicielom odkupienie działki. Przed zakończeniem prowadzonego postępowania podatkowego przez organ podatkowy I instancji Państwo J. znali okoliczności faktyczne związane z nabytą działką nie ujawniając ich jednak w trakcie tego postępowania. Zdaniem Izby Skarbowej powoływanie się stron na fakt znajomości przez organ podatkowy daty zapłaty za przedmiotową nieruchomość, wynikającej rzekomo z aktu notarialnego, w którym określono zapłatę na 1996 r., nie było prawdziwe. W akcie notarialnym zawarto bowiem jedynie informację o ostatecznym terminie uregulowania należności, wyznaczając okres, w którym miała nastąpić zapłata tj. od dnia podpisania aktu notarialnego w dniu [...] do dnia [...]. Powyższe przeczy zatem jakoby zapłata miała nastąpić w 1996 r.. Zapłata miała nastąpić w czasie od [...] do [...]. Wobec opisanych powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż ocena przeznaczenia zakupionej działki nie miała zasadniczego wpływu na treść decyzji w niniejszej sprawie w zakresie odliczenia od dochodu faktycznie nieponiesionego wydatku mieszkaniowego. Izba Skarbowa podkreśliła przy tym jednak, że okoliczność przeznaczenia działki o numerze [...] obr. [...] nie była znana organowi I instancji przed podjęciem ostatecznej decyzji. W piśmie Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...] zasugerowano możliwość, w przypadku zabudowania działki, przeznaczenia części powierzchni użytkowej planowanych tam budynków na cele mieszkalne. W piśmie jednak tego organu z dnia [...], skierowanym do Prokuratury Rejonowej w C., jednoznacznie określono, że w stosunku do ww. działki nie jest możliwe wydanie zezwolenia na jej zabudowę budownictwem mieszkaniowym. We wznowionym postępowaniu natomiast oceny przeznaczenia działki organ podatkowy I instancji dokonał, nie na podstawie pisma Prokuratury w C., jak podnoszą strony w odwołaniu, lecz na podstawie pisma organu właściwego w sprawach wydawania zezwoleń na budowę tj. Wydziału Architektury Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...], które wraz z całością materiału dowodowego w sprawie przekazała Prokuratura Urzędowi Skarbowemu W. -F. Izba Skarbowa nadmieniła jednocześnie, iż informacje dotyczące przeznaczenia działki zawarte w akcie notarialnym, na które powołały się Strony w odwołaniu, były sprzeczne. Wskazywały jednak jednoznacznie na przeznaczenie zgodne z ogólnym planem zagospodarowania miasta K. Organ odwoławczy stwierdził, iż przebieg postępowania podatkowego i poczynione w nim ustalenia wskazywały, że organ podatkowy I instancji nie był w posiadaniu wszystkich informacji, znanych stronom, w zakresie dokonanego przez nich odliczenia wydatków na zakup działki w K. Zarzuty odwołania należało uznać zatem za nieuzasadnione ponieważ, zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną a tym samym były podstawy do zmiany tej decyzji. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej A. J. i P. J. złożyli w dniu [...] skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc ojej uchylenie wraz z utrzymaną przez nią decyzji organu I instancji. Skarżący ponownie podkreślili, iż pismo prokuratury w zakresie zapłaty za działkę nie ujawniło nowych faktów, gdyż o tym, że zapłata nie nastąpiła w 1995 roku, Urząd Skarbowy wiedział w chwili orzekania w 1998 roku lub też, przy zachowaniu należnej staranności prowadzenia postępowania, mógł się dowiedzieć. Wskazali również, że nikt nie podnosił nigdy kwestii zapłaty, co utwierdziło ich w przekonaniu, że do odliczenia niezbędny jest zakup, a zapłata nie ma wpływu na możliwość odliczenia od przychodu wartości zakupionej nieruchomości. Zdaniem Podatników w przedmiotowej sprawie nie mogło być mowy o nieujawnieniu przez nich informacji, gdyż zostały złożone w czasie postępowania wszystkie żądane dokumenty i oświadczenia zgodnie ze stanem rzeczywistym. Podali również, iż w chwili zakupu ich wolą była pełna realizacja umowy kupna nieruchomości, natomiast wola odstąpienia od umowy nastąpiła w znacznym odstępie czasowym od momentu zakupu i wynikała z informacji prasowych o zainteresowaniu prokuratury działalnością sprzedawców, przez których zostali wprowadzeni w błąd, co do charakteru przeznaczenia działek. O takim uzasadnieniu ich działań świadczyła chociażby chronologia i treść ich korespondencji ze sprzedającym. W skardze podniesiono ponownie, iż przeznaczenia działek na inny cel niż budowa domów mogło wynikać z decyzji administracyjnej właściwego organu, a na taką decyzję Urząd Skarbowy się nie powoływał. Pismo prokuratury zaś nie jest dokumentem urzędowym dotyczącym prawa do budowy domu i jako takie nie mogło być podstawą do wznowienia postępowania. W związku z powyższym brak było podstaw do wznowienia postępowania i na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien był stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W odniesieniu z kolei do podniesionej przez Izbę Skarbową okoliczności, iż we wznowionym postępowaniu Urząd Skarbowy dokonał oceny przeznaczenia działki nie na podstawie pisma Prokuratury w C., lecz na podstawie pisma organu właściwego w sprawach wydawania zezwoleń na budowę tj. Wydziału Architektury Urzędu Miejskiego w K. z dnia [...], skarżący podali, że o takich przesłankach działania nie zostali przez organ I instancji powiadomieni, co stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i powinno było skutkować uchyleniem decyzji wydanej w wyniku tak przeprowadzonego postępowania. Podatnicy wskazali jednocześnie, iż jeśli nawet część faktów nie była znana Urzędowi Skarbowemu w chwili orzekania w 1998 roku, to jednak nastąpiło to wyłącznie z winy tego organu. Niedopuszczalne było zatem przerzucanie na Podatników chociażby w postaci odsetek, odpowiedzialności za błędy w prowadzeniu postępowania przez organy podatkowe. Stało to, ich zdaniem, w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa stwierdzając, że nie podniesiono w niej nowych okoliczności, a zarzuty w niej przestawione pokrywały się z zarzutami podniesionymi we wcześniejszym odwołaniu, podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumentację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jedną z podstaw wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych (lub nowych dowodów) istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi, który ją wydał (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Spornym między stronami jest czy w niniejszej sprawie, po wydaniu przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] Nr [...] ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania tej decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu. Organ odwoławczy ustalił, iż z zebranych przez organ podatkowy, który wydał decyzję w dniu [...], informacji nie wynikało, że strony nie zapłaciły za zakupioną nieruchomość, a także nie był znany zamiar stron dotyczący posiadania niezabudowanej nieruchomości w K., która nie był przeznaczona na cele mieszkaniowe. Jak wynika natomiast z materiałów przekazanych przez Prokuraturę w C. 2000 r., Podatnicy nie byli w ogóle zainteresowani posiadaniem nieruchomości. Skarżący podnieśli natomiast, że o tym, że zapłata nie nastąpiła w 1995 roku, Urząd Skarbowy wiedział w chwili orzekania w 1998 roku lub też, przy zachowaniu należnej staranności prowadzenia postępowania, mógł się dowiedzieć. Stwierdzili także, iż w chwili zakupu ich wolą była pełna realizacja umowy kupna nieruchomości, natomiast wola odstąpienia od umowy nastąpiła w znacznym odstępie czasowym od momentu zakupu i wynikała z informacji prasowych o zainteresowaniu prokuratury działalnością sprzedawców, przez których zostali wprowadzeni w błąd, co do charakteru przeznaczenia działek. Odnosząc się do tego sporu stwierdzić na wstępie należy, że niewątpliwie okoliczności, że skarżący nie zapłacili za przedmiotową nieruchomość w 1995 r. oraz, że nieruchomość ta nie była przeznaczona pod zabudowę jednorodzinną są okolicznościami faktycznymi, które istniały w dniu wydania decyzji w dniu [...]. Niewątpliwie w tej sytuacji nie przysługiwało im uprawnienie do ulgi podatkowej z tytułu zakupu tej nieruchomości. Spornym zatem jest w zasadzie, czy powyższe fakty miały charakter nowych okoliczności nieznanych organowi w momencie wydania tej decyzji. W zakresie tym Sąd stwierdza, że odnośnie przeznaczenia nabytej przez skarżących nieruchomości, organ podatkowy w 1998 r. dysponował następującymi informacjami: zapisami w akcie notarialnym, w którym pełnomocnik sprzedawcy oświadczył, że sprzedawana nieruchomość posiada zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze - budowlane, zgodnie z planem ogólnym miasta K. (§ 1), a pełnomocnik skarżących oświadczył, że "nabycie nieruchomości następuje na cele zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego, to jest na cele budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego" (§ 3), pismem z dnia [...] skierowane przez Urząd Miejski w K. do Urzędu Skarbowego W.-F., w którym napisano, że działka ta jest przeznaczona na strefę koncentracji usług dzielnicowych, lecz nie wyklucza się przeznaczenia części powierzchni użytkowej planowanych tam budynków na cele mieszkaniowe na wyższych kondygnacjach, na niższych zaś powierzchni handlowo-usługowej. Dysponując tymi dowodami organ uznał zapisy w akcie notarialnym za wiarygodne i w kontekście powyższego pisma Urzędu Miejskiego, z którego nie wynikało, że przedmiotowy grunt był przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną - nie dokonywał dalszych ustaleń w tym zakresie, opierając się na oświadczeniach zawartych w akcie notarialnym, z których wynikało że działka przeznaczona jest na realizację celu mieszkaniowego nabywców. Należy przy tym zaznaczyć, że sami skarżący w pismach toczącego się postępowania twierdzą że o fakcie nieprzeznaczenie nabytej działki na cele mieszkaniowe dowiedzieli się w późniejszym okresie czasu, co wskazuje, że w sytuacji gdy skarżący nabywając tę nieruchomość byli błędnie przekonani o jej mieszkaniowym przeznaczeniu, okoliczności wynikające z ww. dokumentów mogły być również przekonywujące dla organu. Odnośnie natomiast okoliczności nieponiesienia wydatku przez skarżących w 1995 r. z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, sami skarżący w tym zakresie w skardze stwierdzili wprawdzie, że o tym, że zapłata nie nastąpiła w 1995 roku, Urząd Skarbowy wiedział w chwili orzekania w 1998 roku, lecz następnie dodali -"lub też, przy zachowaniu należnej staranności prowadzenia postępowania, mógł się dowiedzieć". Rzeczywiście bowiem z materiału dowodowego sprawy nie wynika jednoznacznie, że organ podatkowy miał w 1998 r. świadomość tego faktu. W akcie notarialnym sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 27 grudnia 1995 r., na temat zapłaty ceny zamieszczono jedynie jeden zapis w § 4, w którym stwierdzono, że "Strony oświadczają że cena sprzedaży zostanie zapłacona w całości, do dnia 31 stycznia 1996 r. i co do jej zapłaty Nabywca poddaje się rygorowi egzekucyjnemu z art. 777 pkt 4 Kpc". Niewątpliwie z zapisu tego nie wynika, że skarżący nie dokonali zapłaty ceny w 1995 r. Ponieważ jednak skarżący w postępowaniu w 1998 r. nie składali w tym zakresie żadnego oświadczenia, a organ tej okoliczności w tamtym postępowaniu nie badał - nie ma podstaw do stwierdzenia, że fakt braku poniesienia wydatku z tego tytułu był organowi znany. W sprawie tej należy zatem stwierdzić, że okoliczności zarówno nieprzeznaczenia nabytej przez skarżących nieruchomości na cele budownictwa mieszkaniowego, jak i niezapłacenia za nią nie były w postępowaniu 1998 r. znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję w dniu [...]. Inną natomiast sprawą jest, czy przy zachowaniu należnej staranności prowadzenia postępowania, organ podatkowy mógł się dowiedzieć, że nabyta nieruchomość nie była przeznaczona na cele uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a także, że skarżący nie zrealizowali zapłaty w 1995 r. W tym jednak zakresie podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27.1.1984 r. (sygn. akt SA/Wr 649/83, publ. ONSA 1984/1/7), że nie jest istotne dla wznowienia postępowania, czy nieujawnienie owej okoliczności w postępowaniu dotkniętym wadą uzasadniającą wznowienie postępowania nastąpiło wskutek zaniedbań organu prowadzącego sprawę (np. wskutek niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych przyczyn. Wina organu nie wyłącza możności wznowienia postępowania tak z urzędu, jak i na wniosek strony (por. E. Iserson, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego z komentarzem, Warszawa 1964, s. 197). W tej sytuacji uznać należy za prawidłowe stanowisko organów, zgodnie z którym nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dniu wydania decyzji z dnia [...], lecz nieznanymi organowi, który ją wydał, były okoliczności nieprzeznaczenia działki o numerze [...] obr. [...] na cele budownictwa mieszkaniowego oraz braku zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Niespełnienie natomiast tych warunków wyklucza możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej z tytułu nabycia gruntu na cele mieszkaniowe. Okoliczności ta nie wynikały jednoznacznie z przedłożonych organowi dokumentów, a skarżący okoliczności tych w ówczesnym postępowaniu nie ujawnili. Podnoszona w skardze okoliczność niesłusznego obciążenia skarżących odsetkami z tytułu zaniedbań organu podatkowego w postępowaniu w 1998 r. może być przedmiotem odrębnego postępowania o umorzenie tych należności. Z powyższych względów skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło by mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.