I SA/Wr 1113/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1113/15 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1113/15 w całości, II. zasądza od A. spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. oddala skargę A. spółki z o.o. w całości. | Przedmiotem skargi A. spółki z o. o. z siedzibą w B. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy A. (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – A. B. (dalej jako "B."), również należąca do Grupy. B. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m. in. usługi zarządzania środkami. B. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto B. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i B. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (B.). Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto B., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z B. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą B. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku Spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m. in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne B.. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez B. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez B., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w B. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z B. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez B. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (B.). Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez B.. Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i B.. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez B. w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem Spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową. Spółka wyjaśniła również, że ona oraz B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). B. nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. B. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i B. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem B. jest spółka "matka" całej Grupy – A. S.A., podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez A. S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z B., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, B. ani żadnym z pozostałych Uczestników. Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. B. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków B. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem B., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków B. lub podmiotów trzecich. W związku z powyższym strona zwróciła się z zapytaniem: czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.? Spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz B. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem B. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury. Zdaniem Spółki, mimo że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza B.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., to nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją, gdyż Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie. Podobnie nie dochodzi do zawarcia transakcji między Spółkami (Uczestnika) z B. w zakresie transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym kontekście B. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. Na poparcie swoich twierdzeń strona powołała orzecznictwo sądowe. Zdaniem Spółki, z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego obecnie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Na wstępie swojej interpretacji organ powołał treść 9a ust. 1, ust. 2 i art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Na podstawie tychże przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy dojść do zawarcia transakcji, a po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. W ocenie organu, pojęcie transakcja z art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Chodzi więc o obrót dobrami i usługami, nie tylko sprzedaż bądź kupno towarów lub usług. Organ zauważył, że dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają natomiast zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Organ wyjaśnił, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że niezależnie od sytuacji, gdy pool leaderem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Celem natomiast umowy cash-poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby – według organu – oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących. Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. przez Spółkę organ zauważył, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto organ wskazał, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ uznał, że w jego ocenie tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację, żądając jej uchylenia. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu; 2) przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP polegający na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. W treści uzasadnienia skargi spółka powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że B. względem Uczestników Struktury występuje jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. W ocenie skarżącej, w związku z brakiem definicji ustawowej pojęcia "transakcji" należy stosować jego słownikowe znaczenie. Na poparcie swoich tez strona przytoczyła dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz interpretacje indywidualne dotyczące poprzedniego brzmienia spornego art. 9a u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1113/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...]. Sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania, iż między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów, usług. W cash-poolingu nie występuje bowiem zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy tej umowy nie wiedzą bowiem, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest też skonkretyzowana druga strona transakcji. Ponadto brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Nie można więc mówić o dokonaniu transakcji z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki. Za zasadne Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, że nie jest ona zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z przenoszeniem środków finansowych w ramach umowy cash – poolingu między uczestnikami struktury. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił błędną wykładnię art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że brak jest podstaw do uznania, iż między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do "transakcji" w rozumieniu analizowanego przepisu i w konsekwencji uznanie, że spółka nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej w związku z przenoszeniem środków finansowych w ramach umowy cash-poolingu między uczestnikami struktury. Pojęcie transakcji obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Artykuł 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash – poolingu. Z dokumentacji tej powinien wynikać ekwiwalentny charakter takiej umowy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Skoro skarga kasacyjna jest podstawowym środkiem odwoławczym przysługującym przede wszystkim od wyroków sądów I instancji, oczywistość sformułowanych podstaw kasacyjnych może dotyczyć nie tylko naruszenia przepisów postępowania, co jest regułą w przypadku zażalenia, lecz także uchybienia prawu materialnemu. W niniejszej sprawie Sąd uznał za oczywiście usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego, dotyczące naruszenia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że spółka nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej w związku z przenoszeniem środków finansowych w ramach umowy cash – poolingu między uczestnikami struktury. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając w trybie art. 179a p.p.s.a. w pkt I wyroku uchylił swój wyrok z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1113/15 w całości oraz zasądził od ETF Polska na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej koszty postępowania sądowego. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego – wpis od skargi kasacyjnej 100,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego 240,00 zł. Natomiast skarga A. na interpretację indywidualną jest nieuzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – na tle wydanej interpretacji indywidualnej – jest wykładnia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r. W opinii strony, między podmiotami powiązanymi – w ramach umowy cash-poolingu – nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka nie będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej względem B. oraz pozostałych Uczestników Struktury w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu. Według Spółki, obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 euro. We wniosku Spółka wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone – w poprzednim staniem prawnym – przez organ interpretacyjny, które wydał dla niej korzystną interpretację podatkową. Według Spółki, nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., nie zmieniła tego stanu rzeczy. Zdaniem organu interpretacyjnego, znowelizowany art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za właściwe. Jak wynika z syntetycznego opisu stanowisk stron sporu sądowego u progu spornej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązków dokumentacyjnych, leży kwestia kwalifikacji przepływów środków pieniężnych w ramach analizowanego systemu zarządzania płynnością jako transakcji; co w świetle obowiązujących przepisów prawnych oznacza w pierwszej kolejności konieczność odpowiedzenia sobie na pytanie, czy wzmiankowane przepływy środków pieniężnych stanowią umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1111/15, tutejszy Sąd, na gruncie tego samego opisu stanu faktycznego, oddalił skargę Spółki, stwierdzając że w opisanej sytuacji wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeżeli Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału zakładowego Spółki, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przywołany wyrok dotyczył skargi na interpretację podatkową wydaną w oparciu o ten sam stan faktyczny; Spółka sformułowała we wniosku dwa pytania i odpowiednio stanowiska własne, a organ rozstrzygnął w dwóch odrębnych interpretacjach. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem cash – pooling stanowi pożyczkę, o której mowa w uregulowaniach dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji, to należy go również uznać za transakcję w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dniach 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14, jak również wojewódzkie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 534/15. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu (ust. 1). Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: a) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo b) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo c) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Przesłanki oznaczone numerem 2 i 3 nie były sporne; spór dotyczy przesłanki oznaczonej nr 1. Jego rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy operacje finansowe dokonywane pomiędzy Uczestnikami analizowanego systemu cash-poolingu wchodzą w zakres pojęcia "transakcja" w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu prawnego. W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66). Termin "transakcja" nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej. Występuje jednak na gruncie innych aktów normatywnych oraz jest przedmiotem analiz w wykładni doktrynalnej i operatywnej. W odniesieniu do art. 9a u.p.d.o.p. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/11 (LEX nr 1213403) przyjął, że użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" jest tożsame z pojęciem "umowa". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2849/12 (LEX nr 1620604). W odniesieniu do innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) wskazuje się, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, m. in. gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że pojęcie "transakcja" należy ściśle łączyć z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, do którego każdorazowo w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zasada swobody umów (K. Trzciński, Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX, teza 1). Art. 4 ustawy z dnia 4 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stanowi, że transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest m. in. odpłatna dostawa towaru, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Komentator wskazuje, że tym przypadku "towarem" może być każda rzecz (ruchoma lub nieruchoma), energia, jak również inne dobra niematerialne, np. prawa (P. Bieżuński, Komentarz do art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, LEX, teza 11). Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2010 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r., poz. 455 ze zm.) przez transakcję rozumie się dokonywane we własnym, jak i w cudzym imieniu, na własny, jak i na cudzy rachunek: a) wpłaty i wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym przekazy pieniężne w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1781/2006, zlecone zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, b) kupno i sprzedaż wartości dewizowych, c) przeniesienie własności lub posiadania wartości majątkowych, w tym oddanie w komis lub pod zastaw takich wartości, oraz przeniesienie wartości majątkowych pomiędzy rachunkami należącymi do tego samego klienta, d) zamianę wierzytelności na akcje lub udziały. Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj.: Dz. U. z 2014, poz. 873) w art. 2 pkt 29 stanowi, że transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłatę środków pieniężnych. Sąd stwierdza, że na gruncie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie transakcji obejmuje także pożyczkę realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi Uczestnikami struktury cash-poolingu. Wbrew przekonaniu skarżącej, pomiędzy Uczestnikami dochodzi do powiązań obligacyjnych, a elementy przedmiotowo i podmiotowo istotne umowy nienazwanej, są objęte zgodnym zamiarem - poprzez wskazanie sposobu ich określenia. Brak przeto podstaw do twierdzenia, że nie są to transakcje, nawet tylko w językowym rozumieniu tego określenia. Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej. Umowa cash-poolingu jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi podlega odkodowaniu łącznie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej (odesłanie do tych jednostek redakcyjnych art. 11 u.p.d.o.p. zostało zawarte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.). Regulacje art. 11 ustawy podatkowej zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego też kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawiają, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a u.p.d.o.p., konieczność sporządzania dokumentacji transakcji. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Jak wynika z przywołanych przepisów prawnych, w każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w umowie cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Jednakże – co wymaga podkreślenia - ocenę tę można zrealizować tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tym związany jest art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. kreujący obowiązek podatnika przedłożenia dokumentacji obrazującej transakcje z pomiotami powiązanymi. Niezależnie bowiem od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy Uczestnikami systemu, oni są ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy Uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć m. in. wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Analiza tych warunków i ich obiektywna ocena (a nie subiektywna, dokonana przez podatnika) będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a do jej rzetelnego przeprowadzenia wymagana będzie dokumentacja, zawierająca dane o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Transfery dokonywane w ramach cash-poolingu pomiędzy Uczestnikami systemu mogą obiektywnie nie odzwierciedlać warunków rynkowych. O tym czy tak jest, czy nie, nie może wyłącznie decydować Spółka. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (liderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli Uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (a to było niesporne) i zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej. Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono przyjęta przez organ wykładnia – pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa. Organ interpretacyjny nie naruszył zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 O.p., a zaskarżona interpretacja wypełnia wymogi prawne sformułowane dla tej formy działania organu, określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.