I SA/Wr 1117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania Z. R. (dalej: podatnik/strona/skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), określającej za poszczególne miesiące 2007 r. zobowiązanie (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), uchylił w całości tę decyzję i określił zobowiązanie (nadwyżkę) w tym podatku w innej wysokości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, iż - w następstwie przeprowadzonej kontroli a następnie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi, zaniżyła - w każdym z objętych kontrolą miesięcy - podatek VAT należny, wskutek nie wykazania całej sprzedaży (obrotu). Nadto stwierdził, że w rozliczeniu za styczeń 2007 r. podatniczka zawyżyła podatek VAT naliczony, błędnie księgując kwotę z faktury VAT nr [...] z 27 stycznia 2007 r. Poczynione w sprawie ustalenia, w części dotyczącej nie zaewidencjonowania całości sprzedaży towarów handlowych a co za tym idzie zaniżenia podatku VAT należnego, stanowiły konsekwencję dokonanej przez organ analizy danych zawartych w okazanych przez stronę urządzeniach księgowych (podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji VAT) oraz faktur, paragonów z kas fiskalnych, remanentów, zeszytów ubytków i strat (...), w konfrontacji z oświadczeniem podatniczki odnośnie stosowanej marży, jak i wielkości uzyskiwanego miesięcznie dochodu (1.500 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że wyliczona w oparciu o dane z ewidencji marża (10,73%), odbiega od marży oświadczonej (5%-20%) i marży wynikającej z paragonów fiskalnych (10,91%-30,09%), nie generując przy tym dochodu (dając wynik ujemny), co stoi w oczywistej sprzeczności z oświadczeniem podatniczki. Działając w oparciu o art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., organ podatkowy uznał prowadzone przez stronę - w całym okresie kontrolowanym - ewidencje VAT za nierzetelne, w części dotyczącej obrotu i podatku VAT należnego, pomijając je, jako dowód w postępowaniu. Z uwagi na brak danych, pozwalających na wyliczenie podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił tę podstawę (obrót) drogą oszacowania. Stwierdzając i uzasadniając niemożność zastosowania w stanie sprawy podstawowych metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ - działając w oparciu o § 4 art. 23 O.p. - dokonał szacowania przyjmując inną, maksymalnie - jego zdaniem - zbliżającą wynik do rzeczywistej wielkości, metodę szacowania, polegającą na przemnożeniu kosztu własnego zakupu sprzedawanego towaru handlowego i średniej marży ważonej. Dodał, że wyliczenia oparł o dane z prowadzonych przez stronę ewidencji i okazanych dowodów źródłowych. Podsumował organ, iż strona zaniżyła - w całym 2007 r. - obrót o [...] zł, przyporządkowując następnie tę wartość do kolejnych miesięcy tego roku. Powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł w decyzji z [...] marca 2010 r. nr [...], określającej za poszczególne miesiące 2007 r. zobowiązanie w podatku VAT (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w kwocie innej niż wykazana przez podatniczkę. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie (nadwyżkę) w podatku VAT w odmiennej wysokości. W wydanej w trybie odwoławczym decyzji, organ drugiej instancji wskazał m. in. na przepisy traktujące o możliwości dopuszczenia, jako dowodu w sprawie, tylko ksiąg podatkowych, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, tj. ksiąg prowadzonych rzetelnie (art. 193 § 1-4 O.p.). Przeanalizował sytuacje, w których organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.) oraz kiedy odstępuje od tej formy wyliczenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Organ przywołał także zapis art. 23 § 3 O.p., w którym ustawodawca zawarł katalog podstawowych metod szacowania. Dowodził, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.). Podniósł, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania winno zmierzać do jej wyliczenia w sposób zbliżony do rzeczywistej wielkości tej podstawy, zaś organ obowiązany jest uzasadnić wybór metody szacowania (art. 23 § 5 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stwierdzone w sprawie oczywiste sprzeczności zapisów ewidencji księgowych, w konfrontacji z dowodami źródłowymi i oświadczeniami podatniczki, odnośnie stosowanych marż i osiągniętego z działalności handlowej wyniku (straty/dochodu), nakazywały potraktować prowadzone przez stronę ewidencje VAT za nierzetelne, pominąć jako dowód w sprawie i określić podstawę opodatkowania/obrót szacunkowo. Stwierdził, że strona nie wykazała całości obrotu ze sprzedaży towarów. Dalej organ odwoławczy wskazał na prawidłowość obranej metody szacowania obrotu, uzasadniając wybór tej metody w sposób tożsamy co organ niższej instancji. Za chybiony organ uznał zarzut strony, iż w sprawie brak było podstaw do nie uznania prowadzonych przez nią ewidencji VAT za nierzetelne. Stwierdził, że wykazane sprzeczności uniemożliwiały określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ewidencji, nakazując ustalenie tej podstawy w drodze oszacowania. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, iż wynikająca z ewidencji marża handlowa nie mogła być uznana za faktycznie stosowaną, gdyż jej przyjęcie do rozliczenia wskazywało na uzyskanie przez stronę za rok badany straty z działalności, co stoi w sprzeczności z jej oświadczeniem, że z działalności faktycznie osiągała dochód. Dodał, że strona nie okazała dowodów potwierdzających, iż w 2007 r. stasowała przy sprzedaży towarów handlowych obniżki (przeceny) i upusty cenowe. Abstrahując od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął do rozliczenia nieprawidłowe ilości towarów handlowych, zawyżając wartość obrotu i podatku należnego. W konsekwencji, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił za poszczególne miesiące 2007 r. zobowiązanie w podatku VAT (nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc) w innej wysokości (odpowiednio niższe zobowiązanie i wyższą nadwyżkę). W skardze, strona zarzuciła decyzji organu drugiej instancji naruszenie: 1) art. 23 O.p., poprzez nie wskazanie powodów, dla których w sprawie nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w § 3 tego przepisu oraz nieuprawnione przyjęcie metody dopuszczalnej w drodze wyjątku; 2) art. 122 i 124 O.p., wskutek nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie uzasadnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i zasad postępowania podatkowego, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyraził stanowisko, iż uznając zasadność przyjętej przez organ pierwszej instancji - w oparciu o § 4 art. 23 O.p. - metody szacowania, automatycznie za prawidłowe uznał stanowisko (uzasadnienie) tego organu co do niemożności zastosowania w stanie faktycznym sprawy metod wymienionych przez ustawodawcę w § 3 art. 23 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ/mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 127 a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 a w konsekwencji art. 120 O.p.), jak również przepisów prawa materialnego (art. 23 § 3-5 O.p.), w stopniu rzutującym na ostateczny wynik sprawy. Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego). Realizując tę zasadę organ drugiej instancji (odwoławczy) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie, tj. sprawę załatwioną już w pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu niższej instancji, ale winien jest powtórnie rozstrzygnąć sprawę, jako taką. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 657/08, dostępny: LEX 532805). Trafnie ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 37/05, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl), iż: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Tutejszy Sąd w pełni podziela i przyjmuje do rozstrzygania przywołane poglądy. Sąd stwierdza, że - w sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy) naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w związku z art. 23 § 3-5 O.p., tj. nie przeanalizował możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy podstawowych metod szacowania, wymienionych w § 3 art. 23 O.p. Organ drugiej instancji uznał (uzasadnił), iż przyjęta w sprawie, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., "inna" metoda szacowania jest odpowiednia, dając wynik maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. Zdaniem Sądu, opisane wyżej postępowanie organu odwoławczego jest nieprawidłowe (przedwczesne). W myśl art. 23 § 4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 (podkreślenie Sądu), organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Wykładnia cytowanego, w swej treści nieskomplikowanego, przepisu wyraźnie wskazuje, że - dokonując szacowania - organ pierwotnie obowiązany jest rozważyć i uzasadnić możliwość zastosowania w sprawie poszczególnych metod wymienionych w § 3 art. 23 O.p. (każdej z tych metod). Powyższe wynika z faktu, iż ustawodawca przyjął, że wyszczególnione przez niego w w/w przepisie sposoby szacowania pozwalają - co do zasady - na wyliczenie podstawy opodatkowania bliskiej jej wartości rzeczywistej. W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organ odwoławczy, będąc obowiązany do ponownego rozpoznania sprawy we wszelkich jej aspektach, zgodnie z art. 127 O.p., nie zrealizował dyspozycji art. 23 § 4 O.p. (potencjalnie również § 5 tego artykułu), naruszając w sposób oczywisty ten przepis. Nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odpowiedzi na skargę pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że z faktu, iż organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie przyjętej przez ten organ metody szacowania, wynika (należy z tego faktu domniemywać), iż podzielił on (przyjął jako własną) automatycznie argumentację (uzasadnienie) tego organu co do braku możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Powyższa argumentacja jest nie do przyjęcia i dowodzi, że organ odwoławczy w omawianym zakresie nie rozpoznał ponownie sprawy, ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji wydanej w niższej instancji, co jest niedopuszczalne. Podkreślenia wymaga, iż - w niniejszej sprawie - nakaz ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie dodatkowo generowało to, że organ drugiej instancji, po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ponownie orzekł co do istoty sprawy. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, że w odpowiedzi na skargę, a więc niewątpliwie za późno, organ odwoławczy po raz pierwszy argumentując niemożność zastosowania w sprawie metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p., powielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wydanej w pierwszej instancji decyzji. Wątpliwości Sądu dotyczą uzasadnienia braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy m. in. metody remanentowej i związanego z tym stwierdzenia, iż metoda ta nie ma zastosowania do przedsiębiorstw, które nie posiadają majątku trwałego, a jedynie obrotowy w postaci towarów handlowych. Mając na uwadze okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że w sprawie nie można zastosować metod z § 3 art. 23 O.p., Sąd za przedwczesną uznał ocenę zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości wykorzystanej w sprawie "innej" metody szacowania podstawy opodatkowania (obrotu). Skoro, o czym była już mowa wyżej, organ odwoławczy zobowiązany był do ponownego całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, tj. podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, czego nie uczynił odnośnie możliwości zastosowania w stanie faktycznym sprawy podstawowych metod szacowania, uprawniony jest zarzut naruszenia przez ten organ zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) a w konsekwencji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu, ocena sprawy w oparciu o niepełne ustalenia, co do możliwości zastosowania w sprawie metod szacowania z art. 23 § 3 O.p., stanowi ocenę dowolną a przez to niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa. Opisany sposób działania organu odwoławczego niewątpliwie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych, wynikającą z treści art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania, ukonstytuowaną w art. 124 O.p. Brak odniesienia się przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji do kwestii niemożności zastosowania w ustalonym stanie faktycznym metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., stanowi także o naruszeniu przez ten organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naruszenie w/w regulacji prawnych nakazuje stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ponadto art. 120 O.p. stanowiący, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu/praworządności). Stwierdzone w sprawie - opisane wyżej - wady procesowe oraz naruszenia przepisów prawa materialnego niewątpliwie mogły mieć wpływ (miały wpływ) na ostateczny wynik sprawy, tj. na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT a w konsekwencji na wysokość zobowiązania w tym podatku (zastosowanie jednej z podstawowych metod szacowania mogło potencjalnie skutkować wyliczeniem tej podstawy /obrotu/ w sposób jeszcze bardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości). Ponownie załatwiając sprawę, organ odwoławczy winien rozpoznać sprawę czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania (także pozostałym zasadom procesowym, których naruszenie stwierdzono wyżej) oraz zapisom art. 23 § 3-5 O.p. Abstrahując od powyższego Sąd stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym wykazano sprzeczności, które nakazywały uznać prowadzone przez stronę ewidencje VAT za nierzetelne oraz pominięcie ich, jako dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. I tak, wyliczona przez organy podatkowe - w oparciu o dane z ewidencji - marża (10,73%), odbiega od marży oświadczonej przez stronę (5%-20%) i marży wynikającej z paragonów fiskalnych (10,91%-30,09%), generując przy tym stratę z działalności gospodarczej, co stoi w oczywistej sprzeczności z oświadczeniem podatniczki, która zeznała, że z działalności uzyskała dochód. Według Sądu, w sprawie zaistniały również przesłanki do określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w drodze oszacowania, wynikające z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Reasumując, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji (pkt 1 wyroku). Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania decyzji (pkt 2 wyroku), jak i w zakresie kosztów postępowania sądowego (pkt 3 wyroku), znajdują uzasadnienie odpowiednio w treści art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi: 1) wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - [...] zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. Nr 225, poz.1635).