I SA/Wr 112/06

Dnia 17 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi Cz. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. III. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Cz. Z. kwotę 193 (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy) zł – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił w stosunku do Cz. Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, że Z. i Cz. małżonkowie Z. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o osiągniętych w 2004 roku dochodach dla potrzeb określenia podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37). W zeznaniu wykazano dochody z pracy uzyskane przez Cz. Z. oraz dochody z renty (emerytury) krajowej osiągnięte przez Z. Z. Obok tego małżonkowie wykazali należne odliczenia od dochodu oraz od podatku, tak że podatek dochodowy obliczony od sumy dochodów małżonków wyniósł [...], zaś nadpłata – [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał dalej, że w 2004 r. Cz. Z. figurował w ewidencji organu jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Jakkolwiek w roku 1997 poinformował on o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej (z dniem [...]), zaś w roku 1999 i 2002 informował dodatkowo o tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej, to czasowe zaprzestanie osiągania dochodów z tego źródła nie jest równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej. W konsekwencji małżonkowie nie mogli skorzystać z prawa wspólnego opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniało określenie zobowiązania podatkowego każdemu z małżonków z osobna. W złożonym odwołaniu Cz. Z. zarzucił, że dotychczas organ podatkowy nie stawiał przeszkód w zakresie wspólnego opodatkowania małżonków, pomimo, że przytoczone na uzasadnienie kwestionowanej decyzji okoliczności były takie same. Z tego też powodu rozstrzygnięcie organu nosi znamiona dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.), decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone Sygn. akt I SA/Wr 112/06 rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że prawo do wspólnego opodatkowania małżonków wymaga łącznego spełnienia określonych warunków, w tym także, że do żadnego z nich nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tymczasem Cz. Z. od roku 1990 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego, której wykonywanie "zawiesił" z dniem [...]. Jednakże złożenie oświadczenia tej treści nie wywiera żadnych skutków podatkowych, jak również nie może być utożsamiane z likwidacją działalności gospodarczej. Nieuzyskiwanie dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany, istotne było w poprzednim stanie prawnym, jako jeden z warunków wspólnego opodatkowania małżonków. Jednakże począwszy od dnia [...] warunek ten został zmieniony i w chwili obecnej istotne jest to tylko, czy do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Natomiast stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tak więc dopóki strona nie zawiadomi organu podatkowego o likwidacji działalności gospodarczej, dopóty traktowana będzie jako podatnik opodatkowany podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Cz. Z. zarzucił między innymi naruszenie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek odmowy prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania małżonków, a także art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie wbrew jednoznacznie brzmiącym przepisom materialnego prawa podatkowego. W uzasadnieniu podniesiono, że na gruncie ustawy dochodowej istotne jest osiąganie dochodów, zaś skarżący dochodów z działalności gospodarczej nie uzyskiwał. Nadto zwróciła strona uwagę, że z dniem [...] została jako podmiot gospodarczy wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Domagał się skarżący uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie Sygn. akt I SA/Wr 112/06 przytaczając stanowisko, zawarte w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. Sporną w sprawie kwestią było uprawnienie małżonków Z. do wspólnego opodatkowania ich dochodów za rok 2004. Według art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą pdof" lub "ustawą dochodową", w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Wspólne opodatkowanie małżonków może mieć również zastosowanie, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości nie powodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3). Z kolei na podstawie ust. 8 art. 6 ustawy, wspólne opodatkowanie nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nadto postanowiono, że wspólne opodatkowanie nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 6 ust. 10). Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkami skorzystania z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków są: 1) podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy dochodowej), 2) Sygn. akt I SA/Wr 112/06 istnienie wspólności majątkowej między małżonkami, 3) pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, 4) złożenie wniosku o łączne opodatkowanie dochodów, zawartego we wspólnie złożonym zeznaniu podatkowym, 5) złożenie wskazanego wniosku w odpowiednim terminie, a także 6) do żadnego z małżonków nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub przepisy art. 30c ustawy dochodowej. Stwierdzenie niespełnienia warunku, wymienionego przed chwilą na ostatnim miejscu, w zakresie w jakim nawiązuje do zastosowania wobec podatnika przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stało się przyczyną wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy do Cz. Z. w roku 2004 miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jak się wydaje, użycie w treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym" oznacza obowiązywanie tych przepisów w odniesieniu do któregokolwiek z małżonków. Chodzi zatem o taką sytuację, w której status podatkowoprawny małżonka kształtują przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej także "ustawą zpd". W tym zakresie organy podatkowe przywołały brzmienie art. 9 ust. 1 zd. 2 wskazanej obok ustawy, stosownie do którego, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasada w ten sposób wyrażona, odnosi się do tych podatników, którzy po dniu 1 stycznia 2003 r. złożyli oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego, natomiast nie dotyczyła podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i którzy od tej daty wskazanego oświadczenia nie złożyli. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów zarówno ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych Sygn. akt I SA/Wr 112/06 przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy idzie o ustawę pdof, to począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.), postanowiono w art. 9a ust. 2 ustawy dochodowej, iż podatnicy osiągający przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej – przypis), opodatkowani są na zasadach określonych w ustawie (pdof – przypis), chyba że we właściwym urzędzie skarbowym złożą w formie pisemnej wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), zmodyfikowano nieco brzmienie wskazanej przed chwilą zasady, którą określa obecnie art. 9a ust. 1. Według nowego brzmienia tego przepisu, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tak więc ze wskazanej regulacji wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 2003 r., wykonywanie działalności gospodarczej stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (art. 27), określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten sposób opodatkowania nosił znamiona zasady, od której ustawa dochodowa przewidywała – w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku – dwa wyjątki, a mianowicie złożenie oświadczenia bądź wniosku, wymaganych przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, bądź też złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania na zasadzie art. 30c ustawy dochodowej. Poza wskazanymi przypadkami ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przywołane powyżej ustawy zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. czy nawet z dnia 12 listopada 2003 r., nie przewidywały innych sytuacji, Sygn. akt I SA/Wr 112/06 w odniesieniu do których wyłączeniu ulegałaby reguła opodatkowania działalności gospodarczej według tak zwanych zasad ogólnych. W konsekwencji zasady ogólne opodatkowania miały zastosowanie wobec podatników objętych dotychczas ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli nie złożyli oni oświadczenia o wyborze opodatkowania zryczałtowanego. Z regulacją art. 9a ust. 1 ustawy dochodowej, a w roku 2003 – art. 9a ust. 2, korespondowały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, które uzależniały (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) opodatkowanie działalności gospodarczej w sposób zryczałtowany od złożenia oświadczenia (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – art. 9 ust. 1 zd. 1) albo wniosku (karta podatkowa – art. 25 ust. 1 pkt 1), przy czym opodatkowanie kartą podatkową na wniosek znajdowało zastosowanie także w poprzednim stanie prawnym. Gdy idzie natomiast o opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to opodatkowanie na skutek złożenia przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie stanowiło od dnia 1 stycznia 2003 r. novum, wprowadzone do ustawy zpd na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183 ze zm.). W poprzednim bowiem stanie prawnym opodatkowanie działalności gospodarczej w omawianej tu formie następowało z mocy prawa, zaś podatnik mógł wówczas złożyć oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy zpd w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.). Obowiązujące poprzednio opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z mocy prawa, trwające dopóty, dopóki podatnik nie zrzekł się takiego opodatkowania, nie wymagało ustanowienia zasady kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu, znajdującej obecnie (od dnia 1 stycznia 2003 r.) wyraz w treści zdania 2 ust. 1 art. 9 ustawy zpd. W każdym bowiem kolejnym roku podatkowym, wobec braku oświadczenia o zrzeczeniu i przy zachowaniu ustawowych przesłanek opodatkowania ryczałtem (zwłaszcza art. 6 ust. 4 - 6 oraz art. 8 ust. 1 – 3 ustawy zpd w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) opodatkowanie tego rodzaju miało zastosowanie. Jednakże wobec wprowadzenia od dnia 1 stycznia 2003 r. zasady Sygn. akt I SA/Wr 112/06 opodatkowania ryczałtem za dany rok podatkowy w następstwie złożenia przez podatnika oświadczenia (zd. 1 ust. 1 art. 9 ustawy zpd), ustawodawca podatkowy postanowił jednocześnie, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (zd. 2 ust. 1 art. 9). W ten sposób normodawca rozciągnął skutki wyboru przez podatnika opodatkowania zryczałtowanego za dany rok podatkowy (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) także na następne lata podatkowe, a skutki te niweczyło dokonanie wyboru innej formy opodatkowania lub zawiadomienie o likwidacji działalności gospodarczej. Z przedstawionych uwag wynika, że wyprowadzona ze zdania 2 ust. 1 art. 9 ustawy zpd zasada kontynuacji opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych związana jest z wyborem opodatkowania zryczałtowanego na dany rok podatkowy, a przez to odnosić się może tylko do podatników, którzy takie oświadczenie złożyli. Nie dotyczy przeto omawiana zasada podatników, którzy oświadczenia o wyborze ryczałtu nie złożyli, nawet jeżeli w latach wcześniejszych podlegali zryczałtowanemu opodatkowaniu. Na powiązanie zasady kontynuacji z oświadczeniami podatników o wyborze opodatkowania ryczałtowego wskazuje również sposób sformułowania omawianego przepisu (art. 9 ust. 1), albowiem skoro w jego zdaniu 1. mowa jest o podatniku składającym oświadczenie o wyborze ryczałtu, to zdanie 2. zaczynające się od frazy "jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik...", objęte tą samą jednostką redakcyjną aktu prawnego, odnosi się do tego właśnie podatnika. Tak więc zarówno z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynikało, że od dnia 1 stycznia 2003 r., opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogło mieć miejsce tylko wobec podatników którzy złożyli oświadczenie o wyborze zryczałtowanego opodatkowania. Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 286/05, niepublikowany) oraz z dnia 18 lipca 2006 r. Sygn. akt I SA/Wr 112/06 (sygn. akt I SA/Wr 823/05, niepublikowany). Jak wynikało z niespornych ustaleń faktycznych, C. Z. w roku 1997 zawiadomił organ podatkowy o zaprzestaniu faktycznego wykonywania działalności gospodarczej i działalności dalej nie wykonywał, zaś w roku 2003 ani w 2004 - nie składał oświadczenia o wyborze zryczałtowanego opodatkowania. W konsekwencji poczynionych wyżej spostrzeżeń należało przeto uznać, iż nie był on osobą do której w przedmiotowym roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Należy ubocznie odnotować, że Cz. Z. faktycznie uiszczał zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie przepisów poprzedzających ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1999 r., to jest na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 ze zm.). Tym niemniej ze względu na opodatkowanie ryczałtem z mocy prawa i wobec niezłożenia oświadczenia o rezygnacji z tej formy opodatkowania, można było przyjąć, że miały do niego zastosowanie przepisy o zryczałtowanym opodatkowaniu, zarówno zawarte w akcie wykonawczym, jak i później w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. – oczywiście do końca 2002 r., gdyż od 1 stycznia 2003 r., jak to już zostało przedstawione, takiego odniesienia już nie można było przyjąć. Przedstawiona tu uwaga pozostawała w związku z tym, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do kwestii, czy skoro podatnik od 1998 r. nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej, to mogły mieć do niego zastosowanie przepisy ustawy, która weszła w życie w rok później, zaś – należy przypomnieć - przepis art. 6 ust. 8 ustawy dochodowej odwoływał się do ustawy o zryczałtowanym podatku. Sąd przyjął jednak, iż pozytywna odpowiedź organów w tym zakresie wynika z faktu, iż prezentowana przez nie argumentacja odwołuje się do przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku, co pozwoliło z kolei Sądowi przedstawić powyższe stanowisko. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej powody należało stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku Sygn. akt I SA/Wr 112/06 dochodowym uznały, że do Cz. Z. w 2004 roku miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji także z uchybieniem art. 6 ust. 8 pozbawiły skarżącego prawa do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji I i II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 wskazanej ustawy procesowej, natomiast postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.