I SA/Wr 112/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 11 kwietnia 2007 r. Gmina W. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu S. z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej powoływanej jako: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina planuje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat na rzecz osoby prawnej oraz sprzedaż, znajdującego się na tym gruncie, budynku. W związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina ustanawia pierwszą opłatę i opłaty roczne. Z tytułu sprzedaży budynku ustalono cenę, uwzględniającą 80% bonifikatę. Sprzedawany budynek jest towarem używanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT, a dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na gruncie tego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował 4 pytania. Przedmiotem niniejszego postępowania jest pytanie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z ustanowieniem przez Gminę prawa użytkowania wieczystego i dokonaniem dostawy budynku. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina powołała się na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06), z której wynika, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usług. Zdaniem wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają pierwsza opłata oraz opłaty roczne, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia tych opłat przez wieczystego użytkownika. Przy przeniesieniu własności budynku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (postanowienie z dnia [...] r. nr [...]) stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że planowana przez Gminę transakcja jest dostawą towarów. Obowiązek podatkowy powstanie, zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W opisanym stanie faktycznym, z uwagi na obowiązek wystawienia faktury, potwierdzającej dostawę towaru, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru. Przytaczając treść art. 19 ust. 11 ww. ustawy, organ wskazał, że w przypadku otrzymania przedpłaty, zaliczki itp. obowiązek podatkowy, od otrzymanej części, powstaje z chwilą jej otrzymania. Gmina W. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości, ze względu na naruszenie prawa, polegające na niewłaściwej interpretacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko organu, że obowiązek podatkowy od czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru, zdaniem Gminy, nie może zostać zaakceptowane. Wówczas bowiem Gmina byłaby zobowiązana, uwzględniając art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawienia wieczystemu użytkownikowi faktury VAT obejmującej pierwszą opłatę oraz opłaty roczne za cały czas trwania wieczystego użytkowania tj. za 99 lat. Spowodowałoby to obciążenie użytkownika wieczystego ogromnym i nieuzasadnionym kosztem, przed datą wymagalności płatności poszczególnych opłat rocznych. Kolejne komplikacje powstałyby przy aktualizacji opłat rocznych oraz przy zbyciu prawa wieczystego użytkowanie gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej we W., zaskarżoną decyzją, zmienił postanowienie organu I instancji, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (teks jedn. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. Na wstępie organ stwierdził, że prawidłowo uznano czynność ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu za dostawę towarów. Nieprawidłowo jednak przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, po uwzględnieniu, że mamy do czynienia z dostawą towaru oraz uwzględnieniu faktu, że Gmina równocześnie dokonuje dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu i dostawy budynku trwale z tym gruntem związanego, obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wydania towaru. Dalej organ wyjaśnił, odwołując się do art. 29 ust. 5 ww. ustawy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli związanych trwale z gruntem (...) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, zatem obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do całej transakcji na podstawie ww. przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Ustosunkowując się do podnoszonych w zażaleniu kwestii związanych z aktualizacją opłat rocznych oraz możliwością zbycia prawa wieczystego użytkowania przez wieczystego użytkownik, organ stwierdził, że nie mają one wpływu na przedstawione stanowisko, a jako nieobjęte zakresem zapytania o stosowanie przepisów prawa podatkowego, nie są przedmiotem rozważań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Gmina W. wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust 10 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Gmina przytoczyła przebieg postępowania, przedstawiła regulacje dotyczące prawa użytkowania wieczystego, zawarte w Kodeksie cywilnym i ustawie o gospodarcze nieruchomościami. Następnie stwierdziła, że nie kwestionuje interpretacji w zakresie powstania obowiązku podatkowego od czynności dostawy budynku, w pełni podziela taż stanowisko, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dalej Gmina wyjaśniła, że dostrzega, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy, pierwsza opłata i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Jednak sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności zwolnionej od opodatkowania i czynności opodatkowanej winny być tożsame. Zdaniem skarżącej, charakter opłat ponoszonych przez wieczystego użytkownika przesądza ich periodyczny (roczny) sposób zapłaty, a użytkownik nie ma prawa ani obowiązku zapłaty opłat za cały czas trwania użytkowania, taki zaś obowiązek wynikałby z wystawionej przez Gminę faktury VAT. Interpretacja organu stoi zatem w sprzeczności z uregulowaniami prawa cywilnego. Skarżąca odwołała się także do sytuacji zbycia nieruchomości w czasie trwania wieczystego użytkowania. Wówczas nowy użytkownik wieczysty nie miałby prawa do otrzymania faktury VAT. Zdaniem skarżącej, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego należy ustalić na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, pomimo że czynność ta nie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponieważ przepisy ustawy nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, regulacji takich należy poszukiwać w przepisach ogólnych. Te regulacje jednak prowadzą do wykładni niemożliwej do zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej, powstała zatem luka prawna, której wypełnienie może nastąpić jedynie przez analogie, tj. zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Uzasadniając naruszenie przepisów procesowych, Gmina stwierdziła, że we wniosku o interpretację sformułowała cztery pytania, odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego. Organ udzielił czterech oddzielnych interpretacji. Działanie takie, zdaniem skarżącej, było nieprawidłowe, gdyż jedynie łączna interpretacja przepisów regulujących obrót i moment powstania obowiązku podatkowego może prowadzić do właściwego opodatkowania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 19 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1556/07), oddalił skargę uznając, że obowiązek podatkowego, przy czynności dostawy wieczystego użytkowania gruntu i dostawy budynku trale z tym gruntem związanego, powstaje zgodnie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Sąd nie uznał za zasadne twierdzenia Gminy, że w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu wystąpiła luka prawna, której usuniecie wymaga zastosowania analogii. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Gminę, wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1185/08), uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu należało, na zasadzie analogii, zastosować art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej: P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań należy wyjaśnić, że Sąd, rozpoznając ponownie skargę Gminy W., jest związany wykładnią prawa w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1185/08). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co do zasady określał art. 19 ust. 1 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT i w ocenie organów podatkowych te unormowania były wyłączną podstawą do ustalenia momentu powstanie obowiązku podatkowego. Tymczasem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, jako jeden z wyjątków od zasady stanowił, w obowiązującym w dniu wydania decyzji stanie prawnym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy leasingu lub usług o podobnym charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo że przepis ten określał obowiązek podatkowy z tytułu m. in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, to jednak nie sposób nie zauważyć zbieżności wielu faktycznych aspektów tych czynności z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste. Sąd kasacyjny podkreślił, że istotną cechą czynności ustanowienia użytkowania wieczystego jest ustawowo określone rozłożenie w czasie odpłatności z tytułu jej wykonania, gdyż opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter cywilnoprawnego świadczenia okresowego, a więc należy spełniać je periodycznie, co jednocześnie powoduje, że rozłożona jest w czasie wymagalność tychże opłat. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za możliwy do zaakceptowania pogląd, że również obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności rozłożony powinien być w czasie i powiązany z momentem otrzymania poszczególnych opłat, lecz nie później niż z upływem terminu ich wymagalności. Prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdza, obowiązująca od 1grudnia 2008 r., nowelizacja ustawy o VAT, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która jednoznacznie unormowała tę kwestię. W nowelizacji tej przepis art. 7 ust. 1 uzupełniono o dwa punkty (6 i 7), przewidujące że za dostawę towarów uznaje się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 tegoż ustępu czyli zbycie m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntów. Tym samym normatywnie potwierdzono, że czynności te stanowią dostawę towarów. Kolejną istotną zmianą było dodanie w art. 19 ustępu 16b, w którym postanowiono, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo jak, co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu. Uwzględniając wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, narusza zarówno art. 19 ust. 10 jak i art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, bowiem dokonana wykładnia obu przepisów wiąże się z niemożliwymi do zaakceptowania konsekwencjami i w sposób wyraźny podważa ekonomiczny sens instytucji użytkowania wieczystego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a § 3 w związku z art. 14a § 2 O.p. należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na tle jednego stanu faktycznego formułowanych jest we wniosku o interpretacje prawa podatkowego kilka pytań, obejmujących samodzielne zagadnienia, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania udzielenia interpretacji w formie kilku aktów (postanowień). Istotne jest, aby organ podatkowy odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku kwestii. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że wszystkie zagadnienia przedstawione we wniosku zostały rozstrzygnięte. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.