I SA/Wr 112/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu, za zaległe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec , czerwiec, lipiec 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.z dnia 7 września 2016 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. D. (dalej: Strona, Skarżący) jako członka zarządu za zaległości podatkowe A z siedzibą J.za zaległe zobowiązanie podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - styczeń 2011 r. w kwocie 12 740,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 7 610,00 zł , - marzec 2011 r. w kwocie 16 406,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 9 457,00 zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie 10 484,20 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 5 590,00 zł, - lipiec 2011 r. w kwocie 16 114,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 8 554,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż w związku z nieuiszczeniem przez A podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, czerwiec oraz lipiec 2011 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej za należności podatkowe ww. Spółki i za odsetki za zwłokę. W ww. postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. poinformował Stronę o treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), tj. co do wskazania przesłanek ekskulpacyjnych. W toku postępowania, w piśmie z dnia 21 lipca 2016r. Skarżący podał, że był członkiem zarządu Spółki od jej powstania do momentu postawienia jej w stan likwidacji w sierpniu 2014 r. z roczną przerwą spowodowaną ciężką chorobą w okresie od 2 lutego 2009 r. do 10 lutego 2010 r. Po powrocie do pracy zarządzana przez niego Spółka prowadziła szeroko rozumiane działania restrukturyzacyjne, aby dopasować do się sytuacji rynkowej. W listopadzie 2010 r. Spółka sprzedała obiekt, a uzyskane środki pozwoliły na pokrycie zobowiązań spółki wobec wierzycieli publicznoprawnych oraz kontrahentów. Po sporządzeniu bilansu za 2010 r. i jego zatwierdzeniu, pomimo podjęcia uchwały w sprawie dalszego istnienia Spółki, zarząd zlecił uprawnionym biegłym wycenę poszczególnych części składników majątkowym Spółki. Przeprowadzone wyceny przez biegłych rzeczoznawców wykazały, iż majątek Spółki znacznie przewyższa jej zobowiązania i celowym jest ogłoszenie likwidacji Spółki, nie zaś jej upadłości. W dniu 30 sierpnia 2011 r. postawiono Spółkę w stan likwidacji. Likwidatorzy rozpoczęli proces jej likwidacji, zwolnili pracowników, sporządzili bilans otwarcia. W dalszej części pisma Skarżący podnosił, że rozpoczęcie procesu likwidacji Spółki zintensyfikowało działania windykacyjne wobec podmiotu. W 2011 r. dokonano szeregu zajęć komorniczych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz Komorników Sądowych, co doprowadziło do zbiegu egzekucji sądowych i administracyjnych. Jak podaje Strona, pomimo wyznaczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. jako organu egzekucyjnego do prowadzenia łącznej egzekucji, w październiku 2011 r. Komornik Sądowy wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z wniosku B. W toku tego postępowania Komornik Sądowy dokonał zajęcia ruchomości oraz wierzytelności. Następnie w maju 2012 r. Komornik Sądowy wszczął w stosunku do Spółki egzekucję z nieruchomości powierzając zarząd nad nieruchomością likwidatorom i odmawiając im jednocześnie finansowania tegoż zarządu. Nieruchomość wyceniono wówczas na kwotę 3,5mln zł netto. Dwa przetargi przeprowadzone w grudniu 2013 r. oraz w marcu 2014 r. nie doprowadziły do sprzedaży nieruchomości. W 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził egzekucję z ruchomości Spółki. Ponadto od marca 2011 r. do września 2012 r. poborcy skarbowi przyjmowali comiesięczne wpłaty gotówkowe od Spółki w kwotach po ok. 20 000,00 zł, jak również spisywane były protokoły o stanie majątkowym, co w ocenie Skarżącego umożliwiało organowi podatkowemu zapoznanie się ze stanem likwidacji oraz możliwości egzekucji wobec Spółki. Kolejną kwestią podniesioną przez Skarżącego był fakt złożenia przez likwidatorów w czerwcu 2012 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W dniu 4 stycznia 2013 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości, co zostało przez likwidatorów zaskarżone. W dniu 19 lutego 2013 r. Sąd Okręgowy w L. przekazał wniosek Spółki do ponownego rozpoznania przez Sąd Rejonowy w J.. Sąd Rejonowy w J. postanowieniem z dnia 28 października 2013 r. ponownie oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, zaś Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 30 stycznia 2014 r. oddalił zażalenie likwidatorów. Końcowo Skarżący podał, że wobec pogarszającego się stanu zdrowia, w grudniu 2013 r. złożył wypowiedzenie z pracy ze skutkiem prawnym na dzień 30 kwietnia 2014 r. Na ten dzień - jak podał - Spółka była właścicielem obiektu przy ul. [...] , [...] położonego w centrum J., które były obciążone hipotecznie. Ponadto Skarżący wskazał, że nie potrafi odnieść się do kwot i okresów objętych postanowieniami, gdyż nie posiada dostępu do materiałów źródłowych, takich jak deklaracje, rozliczenia prowadzonych zajęć, kwot uzyskanych z tych zajęć oraz sposobu ich rozliczenia. Skarżący przedłożył też operat szacunkowy nieruchomości zabudowanej położonej w J., przy ul. [...] - [...] sporządzony w dniu 12 sierpnia 2011 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, z którego wynika, że wartość szacunkowa nieruchomości stanowi kwotę 6 052.200,00 zł. Ponadto przedłożył wycenę samochodu ciężarowego marki IVECO na kwotę 20 200,00 zł oraz operat z wyceny maszyn i urządzeń na łączną kwotę 863 120,00 zł. Decyzją z dnia 7 września 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe A, za zaległe zobowiązanie podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 12 740,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 7 610,00 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 16 406,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 9 457,00 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 10 484,20 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 5 590,00 oraz za lipiec 2011 r. w kwocie 16 114,00 zł oraz odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 8 554,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że szeroko opisane przez Skarżącego działania mające pierwotnie na celu restrukturyzację zarządzanej przez siebie Spółki, aby umożliwić dalsze jej funkcjonowanie, jak również decyzja o otwarciu postępowania likwidacyjnego podmiotu nie mogą wyłączać odpowiedzialności byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez siebie spółki. Również fakt nie wykazania przez Stronę zaistnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 O.p., zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pozwolił stwierdzić, że Skarżący odpowiada jako osoba trzecia solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w/w spółki w podatku od towarów i usług. Skarżący pismem z dnia 23 września 2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił, iż podjęta została w oparciu o taką interpretacje faktów, ich dobór oraz pomijających zupełnie inne i ich ocenę, że umożliwiły podjęcie niekorzystnej decyzji dla członków byłego zarządu. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że organ I instancji błędnie zastosował art. 11 ustawy Prawo upadłościowe, tj. bez szczegółowej analizy tego przepisu i odniesienia tego do stanu faktycznego w momencie podejmowania przez zarząd spółki decyzji gospodarczych, które - jak sam zauważa - zawsze wiążą się z ryzykiem. Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji nie uwzględnił zapisów art. 11 ust. 1a i 5 ww. ustawy. Kolejną okolicznością podnoszoną przez Skarżącego jest fakt prowadzenia wobec majątku spółki egzekucji zarówno administracyjnej jak i sądowej, które uniemożliwiały likwidatorom spółki prowadzenie procesu jej likwidacji poprzez dokonywanie szeregu zajęć ruchomości oraz nieruchomości należącej do Spółki. Skarżący szeroko opisał również wpływ problemów zdrowotnych na prowadzenie spraw spółki. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dnia 12 grudnia 2016 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 7 września 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko Organu I instancji, stwierdzające istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich. Również fakt nie wykazania przez Stronę zaistnienia w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych przewidzianych w art. 116 § 1O.p., zdaniem organu odwoławczego pozwolił stwierdzić, że Skarżący odpowiada jako osoba trzecia solidarnie ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w/w spółki z tytułu w pobranego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Od powyższego rozstrzygnięcie Skarżący wywiódł w dniu 18 stycznia 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że prowadzona restrukturyzacja Spółki nie stanowi wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez przyjęcie, że wskazanie mienia z którego istniała możliwość zaspokojenia należności podatkowych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę nie stanowi okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, c) art. 191 O.p. poprzez dowolne ustalenie, iż wobec Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, d) art. 197 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Spółki w zakresie wskaźników ekonomicznych przyjętych samodzielnie przez organ pomimo braku w tym zakresie wiedzy specjalnej. Strona wniosła o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., - uchylenia decyzji I instancji, - zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego, - wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym skarga podlega oddaleniu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym, a organem odwoławczym jest to, czy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania wobec niego art.116 § 1 O.p., a w szczególności, czy ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że w okresie, kiedy pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki istniały podstawy do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także to, czy w sposób prawem wymaganym organy wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zgodnie z art.116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że 1) a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Lektura tego przepisu prowadzi do wniosku, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.116 O.p. organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji oraz, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa). Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Dotyczy to także obowiązku wskazania mienia, z którego możliwa będzie egzekucja. Wobec powyższego, obciążenie członka zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki ( w tym konkretnym wypadku wykazania, że w czasie pełnienia funkcji Prezesa zarządu sytuacja Spółki nie była tego rodzaju, iż zobowiązywała zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość a także wskazania majątku, z którego możliwe będzie egzekucja zaległości) nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 tej ustawy. Powyższe przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Należy wskazać, iż organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie jest przedmiotem sporu okoliczność, że w okresie powstania przedmiotowej należności Strona pełniła funkcję członka zarządu spółki, oraz że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za te zaległości podatkowe, zaś egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Analizując kwestię wykazania bezskuteczności egzekucji, podnieść przede wszystkim należy, że okoliczność ta może zostać dowiedziona każdym dopuszczalnym dowodem, a lektura akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonej decyzji prowadzić musi do wniosku, że organy egzekucyjne dokonały wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych, lecz te czynności okazały się bezskuteczne. Okoliczności te zostały rozważone przez organy podatkowe i właściwie ocenione, poprzez stwierdzenie, iż bezskuteczna okazała się egzekucja administracyjna (postanowienie z dnia 02.10.2015 r. nr [...]) prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących wskazane w decyzji zaległości podatkowe. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano dochodzonych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W toku tego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka jest w stanie likwidacji, nie posiada ruchomości mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji, a na zajętych rachunkach bankowych brak środków pieniężnych uniemożliwia przeprowadzenie egzekucji. Prowadzona do nieruchomości należącej do Spółki egzekucja przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J.została w dniu 11 czerwca 2014 r. umorzona, gdyż nieruchomość nie została sprzedana podczas drugiej licytacji, a nowa egzekucja z tej nieruchomości mogła być wszczęta dopiero po upływie 6 miesięcy od daty drugiej licytacji. Spółka w dniu 11 września 2014 r. zbyła posiadaną nieruchomość. W wyniku dokonanej w dniu 11 września 2014 r. aktem notarialnym nr [...] sprzedaży nieruchomości, która wcześniej stanowiła własność zobowiązanej Spółki, organ podatkowy pomimo zabezpieczeń hipotecznych nie został zaspokojony. W trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że wskazana przez Skarżącego nieruchomość (obciążona hipotecznie) została w dniu 11 września 2014 r. zbyta na rzecz J. H. . W dniu 13 stycznia 2015 r. na wniosek dzieci dłużnika rzeczowego Komornik Sądowy wszczął egzekucję z tej nieruchomości w celu wyegzekwowania alimentów, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie zostanie zaspokojony ze środków uzyskanych ze sprzedaży bowiem cała kwota zostanie przekazana na rzecz egzekwowanych alimentów (zgodnie z art. 115 § 2 przy podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia zaspokaja się należności alimentacyjne). Powyższe pozwalało na uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się w całości bezskuteczne. Przechodząc do okoliczności egzoneracyjnych, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki poinformował w skierowanym do Strony postanowieniu o możliwości zwolnienia byłego członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie wystąpienia wskazanych okoliczności. Strona nie wskazała jednak mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części oraz nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy. Słusznie organy wskazały, iż o tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie decyduje spełnienie przesłanek do zgłoszenia takiego wniosku zawartych w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r., poz.1112 ze zm.; dalej u.p.u.n ). Zgodnie z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolej art.11 u.p.u.n wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, dłużnik będący osobą prawną albo osobą jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku. Z tych rozważań wynika, że "właściwym czasem" w rozumieniu art.116 O.p. jest moment wskazany normatywnie w przywołanych przepisach. Należy przy tym stwierdzić, że członek zarządu może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki nawet wówczas, kiedy złoży wniosek o ogłoszenie upadłości, ale z wnioskiem tym spóźni się (zgłosi go po czasie, gdy zgodnie z przepisami u.p.u.n, wniosek taki był zobligowany zgłosić ). W świetle powyższego prawidłowe jest, zdaniem Sądu, stanowisko organów, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, złożony w czerwcu 2012 r., był spóźniony a zatem nie został złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art.116 O.p. Uzasadnia to przede wszystkim wydane przez Sąd upadłościowy postanowienie z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. akt VGU 42/12) oraz z dnia 28 października 2013 r. (sygn. akt VGU 18/13) o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z zebranego materiału dowodowego ponadto wynika, że A trwale zaprzestał regulowania swoich zobowiązań już w trakcie roku 2009, a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami i wypełniała definicję "dłużnika, który stał się niewypłacalny". Oceniając postępowanie Skarżącego w kwestii przeprowadzania restrukturyzacji Spółki, sporządzenia jej wyceny i następnie podjęcia decyzji w zakresie konieczności postawienia podmiotu w stan likwidacji, prawidłowo organy wywiodły, że ryzyko powodzenia takiego działania, biorąc pod uwagę spłatę wszystkich wierzycieli Spółki, spoczywa na osobach nią zarządzających. Skarżący podejmując ryzyko takiego działania winien przewidzieć możliwość nieuregulowania przez Spółkę posiadanych wobec organu podatkowego zaległości podatkowych, których konsekwencją będzie wszczęcie wobec niego jako osoby trzeciej postępowania w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez niego Spółki w trybie przepisów art. 116 O.p. Należy wskazać, iż sądy wielokrotnie wypowiadały się na temat ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia upadłości. I tak w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 277/08; LEX nr 479728), WSA w Lublinie wskazał, że: "czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli". W analizowanej sprawie wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego został oddalony przez Sąd co oznacza, że nie został złożony w odpowiednim czasie. Stanowisko powyższe potwierdza także m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 27 maja 2010 r. (sygn. akt SN II UK 398/09), w którym wskazano, że nie jest "właściwym" czasem zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje się ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. W niniejszej sprawie to Strona, jako członek Zarządu, była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanek dla ustalenia stanu niewypłacalności Spółki. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący jako już likwidator wraz z drugim likwidatorem P. L. złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości, jednak dopiero w czerwcu 2012 r., podczas gdy przesłanki upadłości powstały po stronie Spółki już w 2009 r. i w tym też okresie Skarżący jako członek zarządu miał prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazany 14-dniowy termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okres, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd Spółki, nie będąc w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli (również cywilnoprawnych), winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub przeprowadzenie postępowania układowego, w taki sposób, aby zagrożone prawa wierzycieli były chronione. Rygor zawarty obecnie w art. 21 u.p.u.n. jest emanacją naczelnej zasady postępowania upadłościowego i naprawczego tj. ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że Skarżący dopiero w czerwcu 2011 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki, zlecił przeprowadzenie wyceny składników majątkowych Spółki i uznał za celowe wszczęcie jedynie postępowania likwidacyjnego, gdyż w jego ocenie wartość majątku Spółki była wyższa od wysokości jej zobowiązań. Spółka jednak już przed dniem postawienia jej w stan likwidacji nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych, co potwierdzają prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych zarówno przez wierzycieli publicznoprawnych (ZUS, US), jak też cywilnoprawnych. Ponadto zauważyć należy, jak słusznie wskazały organy, że wartość majątku Spółki wyceniona przez rzeczoznawców majątkowych na poziomie ok. 7 000.000,00 zł, przewyższająca jej zobowiązania, które zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 2 120 68 3,16 zł nie może stanowić przesłanki do wyłączenia obowiązku wniesienia do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. A. zarówno na koniec 2010 r., jak też w pierwszej połowie 2011 r. zobowiązań swoich na bieżąco nie wykonywał, gdyż termin płatności najstarszej zaległości podatkowej Spółki upłynął 22 czerwca 2009 r. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 powyższej ustawy sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Wartość bilansowa Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiła 1 764 103,63 zł (kwota zobowiązań - 2 120 683,16 zł), co stanowi o wysokości zobowiązań odpowiadającej kwocie wyższej niż majątek Spółki. Ponadto, nawet uwzględniając skorygowaną wycenami wartość majątku przedsiębiorstwa, to kwota zobowiązań przewyższała 10% tej wartości. Spółka zaś nie regulowała już wówczas swoich wymagalnych zobowiązań. Słuszne zatem było stanowisko organów, iż z powyższego wynika, że majątek Spółki już na koniec 2010 nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań. Tym samym można mówić o zaistnieniu obu przesłanek do ogłoszenia upadłości A. Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiła także przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym członek zarządu ponosi odpowiedzialność, chyba że wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. "Wskazanie mienia" dotyczy toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności możliwości zaspokojenia należności Skarbu Państwa ze wskazanych przez członka zarządu składników majątku przed wszczęciem tego postępowania. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne było w całości bezskuteczne, czego potwierdzeniem jest zebrany materiał dowodowy, oraz oświadczenia samej Strony, która też nie wskazała mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Zdaniem Sądu prawidłowym jest wobec tego stanowisko organów podatkowych, że Skarżący okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, w niniejszej sprawie, nie wykazał. Również i twierdzenia Strony, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw Spółki w związku ze złym stanem zdrowia, zdaniem Sądu, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Pełnienie funkcji członka zarządu spółki z o.o. jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji (tak: art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Ponadto, charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji. Natomiast jak wynika z akt sprawy, strona taką rezygnację złożyła dopiero 30 kwietnia 2014 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego dokonania przez organy ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Spółki w zakresie wskaźników ekonomicznych przyjętych samodzielnie przez organy pomimo braku w tym zakresie wiedzy specjalnej, stwierdzić należy, iż dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie nie wymaga wiadomości specjalnych, co wiązałoby się z powinnością powołania biegłego celem wydania przez niego stosownej opinii w tym przedmiocie. Generalnie przez pojęcie "wiadomości specjalnych" należy uważać takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. Podkreślić należy, że organ podatkowy zarówno I instancji, jak i organ odwoławczy jest powołany do orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich, która jest uregulowana m.in. w art. 116 O.p. Powyższe powoduje zatem, iż organy podatkowe zobligowane są przy rozpatrywaniu spraw do dokonywania analiz w w/w zakresie. Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądowo-administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 750/13) wskazał, że "weryfikacja danych z bilansów i wyprowadzenie z nich wniosków o stanie niewypłacalności spółki nie wymaga wiedzy specjalistycznej". Wbrew temu zatem, co uważa Skarżący, organy podatkowe są właściwe i kompetentne dla oceny sytuacji finansowej podatników w celu ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w których przyjmuje się, że organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę umiejętności, aby takiej oceny dokonać (por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10). Nadto wskazać trzeba, że przepis art. 197 § 1 O.p. nie obliguje organu podatkowego do powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wiedza taka jest wymagana, pozostawiając tę kwestię uznaniu organu prowadzącego postępowanie. Słusznie przy tym, w ocenie Sądu, organy uznały, iż w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 197 § 1 O.p. i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Reasumując, w ocenie Sądu nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ odwoławczy przy wydaniu decyzji ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz ze stosowaną argumentacją. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wykazał, że Strona była członkiem zarządu w objętym decyzją okresie, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący zaś nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które wyłączyłyby jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony, jak również nie był w stanie wskazać mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec powyższego orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki było zgodne z przepisami prawa. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż skarga zasługuje na oddalenie, a to w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a.