I SA/Wr 1124/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Kania, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A, Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na ten podatek oddala skargę Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) określono Przedsiębiorstwu A, Spółce z o.o. we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości [...], gdy Spółka w zeznaniu złożonym na druku CIT-8 wykazała je w wysokości [...], a także odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na ten podatek, liczone od dnia wymagalności do 31 marca 2001 r., w łącznej wysokości [...]. Stwierdzono bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do nich kosztów usługi remontowej według faktury z dnia [...], wystawionej przez Zakład B M. K. na kwotę [...] + podatek VAT w kwocie [...], która nie została w rzeczywistości wykonana oraz zaniżenie przychodów o kwotę [...] z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci użytkowania cudzych pieniędzy bez wynagrodzenia oraz z tytułu przedawnionych pożyczek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika, nie kwestionując podstaw merytorycznych rozstrzygnięcia, wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały po upływie 3-letniego terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że podatek do zapłaty, do jakiego została zobowiązana skarżąca Spółka, ma charakter sankcyjny, gdyż decyzja ustala go w większej wysokości, niż wyliczył to podatnik w złożonej deklaracji. Podniósł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje co prawda z mocy prawa, gdyż art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej zobowiązuje podatnika do składania bez wezwania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (straty) i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych w odpowiedniej wysokości, ale dotyczy to podatku niesankcyjnego. Z żadnego przepisu nie wynika, aby obowiązek taki ciążył na podatniku również co do podatku sankcyjnego, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje tutaj dopiero z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, która ma charakter konstytutywny zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ustala bowiem podatek. Zobowiązanie takie nie powstaje więc zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja ustalająca wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...], a poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji w dniu [...]. Powołano orzeczenia sądowe dotyczące dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że decyzje wydawane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie mają charakteru ustalającego, ale określający, deklaratoryjny. Nie konstytuują one bowiem stosunku zobowiązaniowego, ale w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jedynie określają, jaka powinna być prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie mają zatem charakteru sankcyjnego, ale sanują, naprawiają jak gdyby błędy podatnika, który nieprawidłowo wyliczył podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazany w skardze art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 21 § 1 pkt 2 mówi o zobowiązaniach podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W taki sposób nie powstają jednak zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., powołanej na wstępie stanowi, że podatnicy są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek właściwego urzędu podatkowego zaliczki miesięczne w odpowiedniej wysokości. Zgodnie z art. 27 ust. 1 podatnicy są obowiązani również składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, a to wstępnie do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, zaś zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu – w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziesięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. W końcowej części przepis ten mówi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Decyzja taka ma zatem charakter określający, jeśli nawet zwiększa wysokość podatku w stosunku do wykazanej przez podatnika, gdyż ma na celu poprawienie jedynie popełnionych przez niego w rozliczeniu rocznym błędów. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, o czym mówi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem z dniem osiągnięcia dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzje w takich sprawach organ podatkowy wydaje w sytuacjach, określonych w art. 21 § 3 Ordynacji, a więc w szczególności wówczas, gdy stwierdzi, że rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż została wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Decyzja taka nie zmienia jednak charakteru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest dodatkową czy sankcyjną, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w należnej wysokości z chwilą osiągnięcia przez podatnika dochodu, który tylko pierwotnie został nieprawidłowo przez niego wyliczony na skutek błędu czy też innych przyczyn. Do tego rodzaju zobowiązań stosuje się 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i który w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy został zachowany. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że orzecznictwo sądowe dotyczące tak zwanych dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, mających wyraźny charakter sankcyjny, gdyż przewyższających prawidłowo określony wymiar tego podatku i ustalonych przez organy podatkowe decyzjami na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania do powstających w inny sposób zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych przyczyn wniesioną skargę uznano za nieuzasadnioną, w związku z czym oddalono ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).