I SA/Wr 1124/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2013 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] określającą P. A. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2013 r. w wysokości 3.278 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedłożył wystawioną przez A S.A. informację PIT-8C, w której wynikało, iż podatnik uzyskał z odpłatnego zbycia papierów wartościowych przychód w kwocie 1.517.250,00 zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.500.000,00 zł i uzyskał dochód w kwocie 17.250,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono również, że podatnik w 2013 r. był wspólnikiem B we W.. Z umowy spółki komandytowej zawartej w dniu [...] grudnia 2012 r. wynikało także, że jednym ze wspólników B we W. była C z siedzibą we W. (komandytariusz) z udziałami w zyskach i stratach spółki w wysokości 0,20%, przy czym - wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce kapitałowej i akcji spółki osobowej o łącznej wartości 8.001.250,00 zł:. - udziały w kapitale zakładowym spółki pod firmą: D o wartości nominalnej 2.500,00 zł (50 udziałów po 50,00 zł), - akcje imienne serii A o numerach od 1 do 50.000 w kapitale zakładowym spółki A z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna o nominalnej wartości 50.000,00 zł (50.000 akcji serii A po 1,00 zł), - akcje serii B w kapitale zakładowym D Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna o nominalnej wartości 10.075.000,00 zł (10.075.000 akcji serii B po 1,00 zł). W dniu [...].01.2013 r. B Spółka Komandytowa zbyła na rzecz E Sp. z o.o. za kwotę 8.001.250,00 zł, posiadane tytuły uczestnictwa (udziały i akcje) w spółkach D Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowo- Akcyjna, uprzednio wniesione do A Spółka Komandytowa w postaci wkładu niepieniężnego przez C Spółka Komandytowo - Akcyjna. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli stwierdził, że podatnik nieprawidłowo wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów i akcji, wniesionych jako wkład niepieniężny do B Spółki Komandytowej przez C Spółka Komandytowo - Akcyjna w łącznej kwocie 10.512.395,44 zł, jako 84,66% wydatków w kwocie 12.417.192,82 zł poniesionych przez C Spółkę Komandytowo – Akcyjną. W związku z powyższym w adnotacji z dnia [...] października 2015 r. sporządzonej na okoliczność analizy dowodów zgromadzonych w sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że wysokość przychodów uzyskanych przez podatnika w 2013 r., wynikających z informacji PIT-8C oraz z odpłatnego zbycia w 2013 r. udziałów w spółce kapitałowej - D Sp. z o.o., oraz akcji spółki osobowej - C Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna została wykazana w zeznaniu PIT-38 w prawidłowej wysokości, tj. kwocie 8.291.108,25 zł (1.517.250,00 zł + 6.773.858,25 zł), natomiast uznał, że wysokość poniesionych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu została zawyżona i winna być wykazana w kwocie 10.073.941,50 zł (1.500.000,00 zł + 8.573.941,50 zł), a tym samym strata winna być wykazana w kwocie 1.782.833,25 zł. W adnotacji tej, organ kontroli skarbowej nie kwestionował przychodu, ale odnośnie kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wydatków poniesionych przez C Spółka Komandytowo - Akcyjna na objęcie lub nabycie udziałów i akcji w spółkach w zamian za wkład pieniężny (84,66% z kwoty 52.500,00 zł = 44.446,50 zł) oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do wydatków poniesionych na objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/2 nieruchomości we W. ul. [...] (84,66% z kwoty 10.075.000,00 zł = 8.529.495,00 zł). Zatem w spornej kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów i akcji, wniesionych uprzednio jako wkład niepieniężny do B Spółki Komandytowej przez C Spółkę Komandytowo - Akcyjną, ustalono te koszty w wysokości nominalnej wartości udziałów i akcji w spółkach z dnia ich objęcia przez C Spółka Komandytowo - Akcyjna z siedzibą we W. (84,66% z kwoty 10.127.500,00 zł = 8.573.941,50 zł). Podatnik zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji zaprezentowanym w adnotacji z dnia [...] października 2015 r., złożył w dniu [...] listopada 2015 r. korektę zeznania podatkowego PIT-38. W wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, w adnotacji z dnia [...] stycznia 2016 r. organ kontroli skarbowej zmienił swoje poprzednie stanowisko odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodu, która, w ocenie organu kontroli skarbowej, winna być wykazana w kwocie 8.273.858,25 zł (1.500.000,00 zł + 6.773.858,25 zł), a tym samym zamiast straty, podatnik winien wykazać dochód do opodatkowania w kwocie 17.250,00 zł. W adnotacji tej organ kontroli skarbowej stwierdził, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów i akcji w spółkach, ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co implikowało uznanie jako koszt wartości wniesionego wkładu niepieniężnego (w postaci udziałów i akcji w spółkach) do B Spółki Komandytowej przez C Spółka Komandytowo - Akcyjna. Mając na uwadze udział podatnika, jako przypadający na niego koszt uznano 84.66% z kwoty wniesionego wkładu niepieniężnego w wysokości 8.273.858,25 zł, czyli kwotę 6.773.858,25 zł. Postanowieniem z [...].02.2016 r. ponownie wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. W związku z powyższym, stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 3.278,00 zł, stanowiące 19% uzyskanego dochodu w kwocie 17.250,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, podkreślił, że kwestia ustalonego źródła przychodu i jego wysokości, z tytułu powyższej transakcji jest w przedmiotowej sprawie bezsporna i nie kwestionowana przez podatnika. Sporna jest kwestia kosztów uzyskania przychodów tej transakcji. Organ podkreślił, że dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Natomiast ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 następuje w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zbycia udziałów spółki D Sp. z o.o. i akcji serii A oraz akcji serii B spółki C Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna przez spółkę C Spółka Komandytowo- Akcyjna, która objęła udziały i akcje serii A w zamian za wkład pieniężny oraz akcje serii B w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, lecz przez spółkę B Spółka Komandytowa, której skarżący był wspólnikiem i do której ww. udziały i akcje zostały wniesione aportem jako wkład niepieniężny, a wartość tego wkładu została określona w umowie spółki na kwotę 8.001.250,00 zł. Natomiast treść art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie w zamian za wkład niepieniężny, w postaci udziałów i akcji spółek, o wartości 8.001.250,00 zł, wspólnik - spółka C Spółka Komandytowo - Akcyjna otrzymała 0,20% udziałów w zyskach i stratach spółki B Spółka Komandytowa, 99,975% udziałów w likwidowanym majątku ww. spółki oraz całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach tej spółki, które nie były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 28.01.2013 r. Otrzymując zatem udziały i akcje jako wkład niepieniężny, B Spółka Komandytowa nie poniosła wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym, jednakże wspólnik - C Spółka Komandytowo - Akcyjna wnosząc wkład niepieniężny do spółki, nie uczynił tego pod tytułem darmym, lecz w zamian za pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest m.in. prawo do udziału z zyskach spółki czy majątku likwidowanej spółki. Zatem należy uznać, że w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego doszło do odpłatnego zbycia udziałów i akcji na rzecz spółki B Spółka Komandytowa i na dzień wniesienia tego wkładu, tj. na dzień [...].01.2013 r. jego wartość wynosiła 8.001.250,00 zł. Oznacza to, że przy ustalaniu tych wydatków będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów i akcji, będą wydatki poniesione na ich nabycie, czyli de facto wydatki poniesione na nabycie przez spółkę B Spółka Komandytowa wkładu niepieniężnego (udziały i akcje), będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Podkreślono, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Wobec powyższego przyjęcie, że w czasie późniejszej sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną akcji prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby bowiem do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia, gdyż objęcie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie powoduje powstania przychodu i jako takie nie podlega opodatkowaniu. W ocenie organu adnotacja sporządzona na okoliczność analizy dowodów zgromadzonych w sprawie nie jest wiążąca dla organu w dalszych etapach postępowania i organ kontroli ma zawsze prawo podejmować czynności, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego: - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, w której skarżący złożył, zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości; - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa jak i podatnika; - art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wydanie decyzji w oparciu o jego błędną wykładnię. W ocenie strony w sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów powinien mieć zastosowanie art.22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa, że prawidłowo w korekcie zeznania wykazał jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia tytułów uczestnictwa w spółkach: D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. SKA wydatki przypadające na podatnika w łącznej kwocie 8.573.941,50 zł, stanowiącej 84,66% kwoty 10.127.500,00 zł, Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem oraz sposób w jaki stała się właścicielem sprzedawanych akcji, rozliczany przez podatnika koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony w oparciu o takie same zasady, jak gdyby sprzedaży akcji dokonywała bezpośrednio C Spółka Komandytowo-Akcyjna, która nabyła akcje w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do innej spółki komandytowo-akcyjnej. Podatnik uważa, że podstawą kalkulacji kosztów powinna być wartość nominalna akcji objętych w zamian za wkład, czyli tak jak to zostało przedstawione w adnotacji z [...].10.2015 r. i zdaniem podatnika nie sposób uznać, że koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o określoną w dokumentach aportowych wartość wkładu do spółki B Spółka Komandytowa. Dodatkowo podatnik zarzuca, że organ kontroli skarbowej w okresie dwóch miesięcy zaprezentował dwa sprzeczne ze sobą stanowiska w sprawie, co wskazuje, że kwestia kalkulacji kosztu uzyskania przychodu budzi wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów, a wątpliwości takie winny być, zdaniem podatnika, rozstrzygane na korzyść podatnika, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 817 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kwestia ustalonego źródła przychodu i jego wysokości, z tytułu transakcji zbycia przez B Spółka Komandytowa posiadanych tytułów uczestnictwa (udziały i akcje) w spółkach D Spółka z o.o. i C Spółka z o.o. Spółka Komandytowo- Akcyjna, uprzednio wniesione do Spółki zbywającej w postaci wkładu niepieniężnego przez C Spółka Komandytowo – Akcyjna jest w przedmiotowej sprawie bezsporna i nie kwestionowana przez skarżącego. Sporna jest kwestia kosztów uzyskania przychodów tej transakcji. Zgodnie z treścią przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Po myśli art. 22 ust. 1f ww. u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustalenie zatem kosztów uzyskania przychodu w oparciu o powołany przepis następuje w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zbycia udziałów spółki D. z o.o. i akcji serii A oraz akcji serii B spółki C Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna przez spółkę B Spółka Komandytowo- Akcyjna, która objęła udziały i akcje serii A w zamian za wkład pieniężny oraz akcje serii B w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości, lecz przez spółkę B Spółka Komandytowa, której skarżący był wspólnikiem i do której ww. udziały i akcje zostały wniesione aportem jako wkład niepieniężny, a wartość tego wkładu została określona w umowie spółki na kwotę 8.001.250,00 zł. Natomiast treść art. 22 ust. 1f w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca (podkreśl. Sądu). W przedmiotowej sprawie w zamian za wkład niepieniężny, w postaci udziałów i akcji spółek, o wartości 8.001.250,00 zł, wspólnik - spółka B Spółka Komandytowo - Akcyjna otrzymała 0,20% udziałów w zyskach i stratach spółki B Spółka Komandytowa, 99,975% udziałów w likwidowanym majątku ww. spółki oraz całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach tej spółki, które nie były przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...].01.2013 r. Otrzymując zatem udziały i akcje jako wkład niepieniężny, B Spółka Komandytowa nie poniosła wydatków na ich nabycie w sensie dosłownym, jednakże wspólnik - C Spółka Komandytowo - Akcyjna wnosząc wkład niepieniężny do spółki, uczynił to w zamian za pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony spółki, jakim jest m.in. prawo do udziału z zyskach spółki czy majątku likwidowanej spółki. Zatem należy uznać, że w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego doszło do odpłatnego zbycia udziałów i akcji na rzecz spółki B Spółka Komandytowa i na dzień wniesienia tego wkładu, tj. na dzień [...].01.2013 r. jego wartość wynosiła 8.001.250,00 zł. Oznacza to, że przy ustalaniu tych wydatków będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów i akcji, będą wydatki poniesione na ich nabycie, czyli de facto wydatki poniesione na nabycie przez spółkę B Spółka Komandytowa wkładu niepieniężnego (udziały i akcje), będącego następnie przedmiotem sprzedaży. Ustalając zatem wysokość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych udziałów i akcji, należy przyjąć, iż wydatkiem poniesionym przez spółkę B Spółka Komandytowa jest wartość równoważna do wartości tych udziałów (akcji) na dzień, w którym udziały te zostały wniesione jako wkład do tej spółki. Tym samym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o błędną interpretację przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już podkreślono wyżej, B Spółka Komandytowa nie objęła przedmiotowych akcji, lecz nabyła je w drodze wniesienia aportu przez C Spółka Komandytowo Akcyjna, która objęła te udziały i akcje w zamian za wkład pieniężny i częściowo za wkład niepieniężny w postaci 1/2 udziału we współwłasności nieruchomości. W tym stanie faktycznym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie mógł mieć zastosowania przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f który dotyczy sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny i sprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który objął te udziały (akcje) w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Zatem nie można uznać za słuszne stanowisko skarżącego, iż biorąc pod uwagę to, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem oraz sposób w jaki spółka komandytowa stała się właścicielem sprzedawanych akcji, rozliczany przez skarżącego koszt uzyskania przychodu powinien być ustalony w oparciu o takie same zasady, jak gdyby sprzedaży akcji dokonywała bezpośrednio spółka C Spółka Komandytowo-Akcyjna, przy czym podstawą kalkulacji kosztu uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna akcji. Uznanie w przedmiotowym zakresie stanowiska strony oznaczałoby przyjęcie w rozstrzygnięciu odmiennego stanu faktycznego niż ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. przyjęcie, że zbywającym akcje była C Spółka Komandytowo-Akcyjna, podczas gdy w rzeczywistości zbywającym akcje była B Spółka Komandytowa. Powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne dotyczą innego stanu faktycznego, bowiem w sprawie przedmiotem sprzedaży nie były udziały i akcje objęte w zamian za wkład niepieniężny, ale udziały i akcje, które wniesiono jak wkład niepieniężny. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony dotyczący rażącego naruszenia przez organy podatkowe prawa regulującego przebieg postępowania poprzez wydanie decyzji, zamiast wyniku kontroli, w sytuacji, w której podatnik złożył, zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, deklarację korygującą, obejmującą w całości stwierdzone w stanowisku organu kontroli skarbowej nieprawidłowości. Na podstawie art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może, w terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową. Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ kontroli skarbowej wydaje więc stosowne postanowienie na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej, w którym to wyznacza również termin na skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W ocenie Sądu adnotacja sporządzona na okoliczność analizy dowodów zgromadzonych w sprawie nie jest wiążąca dla organu w dalszych etapach postępowania i organ kontroli ma zawsze prawo podejmować czynności, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Sytuacja taka jest niewątpliwie niepożądana z punku widzenia zasady zaufania do organów podatkowych, jednak przy uznaniu, że zaskarżona decyzja ma odpowiadać prawu, nie można wymagać aby organ kontroli skarbowej wydający decyzję, dla zadośćuczynienia tej zasadzie powielał nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zaprezentowane w wcześniejszym stanowisku, nawet po złożeniu przez podatnika, w terminie wskazanym w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, korekty zeznania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargą jako bezzasadną.