I SA/Wr 1126/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.: oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. (dalej: podatnik, skarżący) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], którą określone zostało zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie wykonywania instalacji centralnego ogrzewania i wentylacyjnych przy pomocy podwykonawców, wynajmu kontenera, sprzedaży towarów (głównie pomp cieplnych) oraz usług z wykorzystaniem koparki. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów dotyczących: - rat leasingowych samochodów Renault Megan i Toyota RAV4, - części samochodowych oraz przeglądu okresowego do ww. samochodów, - paliwa do koparki będącej w posiadaniu firmy prowadzonej przez podatnika, - zakupów o nazwie "[...]" i "[...]", - materiałów budowlanych wykorzystanych do rozbudowy i remontu budynku mieszkalnego w O. [...], będącego prywatną własnością podatnika. W ocenie Dyrektora Kontroli Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ww. zakupy nie były wykorzystane do wykonywania przez podatnika działalności opodatkowanej. W związku z tym organ wydał wymienioną na wstępie decyzję wymiarową. W wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że podatnik nabywał materiały budowlane, które następnie wykorzystane zostały do rozbudowy i remontu domu mieszkalnego, budynku gospodarczego i stawu. Powyższe ustalone zostało na podstawie dokumentów udostępnionych przez Starostwo Powiatowe w K., dotyczących pozwoleń na budowę i rozbudowę poszczególnych obiektów. Wymienione obiekty zostały ocenione jako pozostające bez związku z działalnością podatnika. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że ani grunty ani ww. obiekty, to jest budynek gospodarczy i staw, które na tych gruntach się znajdowały, nie były wprowadzone do ewidencji jego firmy. Ustosunkowując się do zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli, że materiały budowlane na rozbudowę budynku mieszkalnego w O. oraz zakupione certyfikaty były przeznaczone na realizację inwestycji związanej z celami agroturystycznymi, hotelarskimi, organizowaniem imprez okolicznościowych, organ II instancji zwrócił uwagę, że taka działalność nie była przez podatnika zgłaszana, co potwierdził sam skarżący w toku składania wyjaśnień. Nie było też zgłoszone, że ww. nieruchomość miałaby być wykorzystywana do działalności gospodarczej. Stwierdził wobec tego, iż na dzień poniesienia wydatków miały one charakter prywatny, bowiem podatnik do listopada 2012 r. nie rozpoczął działalności gospodarczej, w związku z którą można by te wydatki uznać jako inwestycję związaną z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym organ podatkowy zaznaczył, iż taka ocena nie stanowi przeszkody do skorygowania podatku naliczonego w sytuacji ewentualnej zmiany przeznaczenia nieruchomości położonej w O.. Tak samo został oceniony zakup paliwa do koparki, która w okresie od stycznia do lipca 2009 r. była wykorzystywana do wskazanych wyżej robót budowlanych. Powyższe potwierdzili pracownicy podatnika, którzy przesłuchani w charakterze świadka podali, że wykonywali prace związane z tymi inwestycjami. Ponadto ustalono, że w badanym okresie podatnik wliczał w koszty uzyskania przychodu wydatki związane z utrzymaniem [...] samochodów (raty leasingowe, paliwo, części samochodowe). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik w 2009 r. zatrudniał trzech pracowników (jedna osoba zatrudniona była w T. w okresie od października 2008 r. do lutego 2009 r.), z których jeden w ogóle nie korzystał z samochodu służbowego. Na podstawie zabranego materiału dowodowego stwierdził, że samochód Toyota RAV4 był wykorzystywany przez żonę podatnika, która nie wykonywała żadnych czynności związanych z działalnością jego firmy – prowadziła stoisko w T., handlując butami i odzieżą. Z kolei z samochodu Renault Megan korzystał regularnie zięć podatnika, który pomagał w działalności gospodarczej rzadko i niesystematycznie. W rezultacie wydatki związane z utrzymaniem tych dwóch samochodów i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki zostały zakwestionowane. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), przez niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności i wyciągnięcie błędnych wniosków z materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących wykorzystywania samochodów Renault Megan i Toyota RAV4 oraz zakupów materiałów budowlanych, paliwa do koparki oraz projektu budowalnego domu weselnego, które to zakupy związane były z przygotowaniem inwestycji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporadyczne wykorzystywanie samochodu Toyota RAV4 przez żonę podatnika nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia, że samochód ten nie był związany z działalnością gospodarczą. Ponadto jego wykorzystanie zgodnie z tym przeznaczeniem potwierdzili pracownicy skarżącego, pracownica zatrudniona w T. potwierdziła też wykorzystanie w działalności Renault Megan. Skarżący zaznaczył, że zeznania ww. pracownicy były spójne, logiczne i zasługiwały na uznanie ich za wiarygodne. Odnośnie wydatków poniesionych w związku z inwestycjami budowlanymi skarżący zaznaczył, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, iż zakupy poczynione w tym zakresie były związane z przebudową jego domu jednorodzinnego na potrzeby działalności agroturystycznej. Z kolei przed realizacją tej inwestycji konieczne było przygotowanie terenu, zakup projektu budowlanego i materiałów budowlanych, a więc poniesienie kosztów czynności przygotowawczych pod inwestycję związaną z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przypisania przez organy podatkowe wskazanym wyżej wydatkom charakteru prywatnego, co w konsekwencji eliminowało uprawnienie skarżącego do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikający z faktur, które te wydatki dokumentowały. Materialną podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika zatem z treści przytoczonego wyżej przepisu, uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem, że poniesione wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pod tym też kątem w niniejszej sprawie były badane poszczególne koszty poniesione przez skarżącego w 2009 r. i zaliczone przez niego jako związane z działalnością opodatkowaną. W świetle powyższej regulacji, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sporne wydatki nie mogły zostać uznane jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Co za tym idzie, związany z nimi podatek naliczony nie mógł obniżyć należnego podatku od towarów i usług. Ustalenia w tym zakresie zostały podjęte w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami nałożonymi przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które statuują podstawową regułę postepowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wydatków związanych z inwestycjami budowlanymi, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż sformułowany w tym zakresie zarzut (niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wyciągnięcie błędnych wniosków), sprowadza się faktycznie do zanegowania dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji tych wydatków jako prywatnych. Skarżący bowiem nie wskazał na braki w ustalonym stanie faktycznym, które wymagałyby dodatkowych ustaleń i przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Zgodzić się natomiast należy z organami obu instancji, iż przedmiotowe wydatki nie mogły być uznane jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe inwestycje prowadzone były bowiem na posesji będącej prywatną własnością skarżącego i nie pozostawały w jakimkolwiek związku z działalnością, jaką w tym czasie prowadził. Być może zamierzał rozpocząć dodatkowo działalność agroturystyczną, hotelarską czy też w zakresie organizowania imprez okolicznościowych. Taki cel oczywiście uzasadniałby powyższe prace budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej nie negował takiej możliwości. Słusznie jednak wskazał, iż faktycznie skarżący takiej działalności nie podjął do dnia zakończenia kontroli skarbowej w listopadzie 2012 r. Również nieruchomość, na której roboty budowalne były prowadzone, nie była ujęta w badanym okresie w urządzeniach księgowych firmy skarżącego jako składnik jej majątku. Co za tym idzie, inwestycje na dzień ich dokonania należało ocenić jako prywatne. Trafnie bowiem organ II instancji zwrócił uwagę, że dla oceny istnienia przedmiotowego uprawnienia po stronie podatnika, decydujące znaczenie ma moment dokonania zakupu towaru lub usługi. Podatnik może jak najbardziej czynić wydatki w związku z określoną inwestycją i odliczyć podatek naliczony w związku z ich poniesieniem. Jednakże w sytuacji, gdy takie wydatki okażą się z czasem nieuzasadnione, ustawa o podatku od towarów i usług nakłada obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej co do rozliczeń VAT za poszczególne miesiące. Z obowiązkiem tym jest też skorelowane uprawnienie do takiej korekty, jeśli nabyte towary lub usługi, w wyniku zmiany przeznaczenia, zaczęły służyć działalności opodatkowanej. Powyższe wynika z treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 (dotyczące prawa i obowiązku dokonania korekty deklaracji – przyp. Sądu) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przytoczona regulacja oraz zajęte w jej oparciu stanowisko nie przekreślają zatem w sposób definitywny uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na przedmiotowe inwestycje budowlane. Warunkiem jednak jest, aby nastąpiła taka zmiana przeznaczenia obiektów, na których te inwestycje zostały przeprowadzone, aby można było je uznać jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, opodatkowaną. Jeśli chodzi o wydatki poniesione w związku z użytkowaniem dwóch samochodów – Renault Megan i Toyota RAV4, to i w tym zakresie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i poddały go ocenie niewykraczającej poza granice swobodnej oceny. Prawidłowo też – w oparciu o powołany wyżej art. 86 ust. 1 ustawy VAT – zakwestionowały uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami, gdyż oba powyższe samochody, zgodnie z ustalonymi okolicznościami faktycznymi, nie były użytkowane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jak wynika z materiału dowodowego, skarżący zatrudniał troje pracowników – dwóch w O., i jedną pracownicę w T. .Jeden z nich zeznał, że w pracy jeździł Polonezem Truckiem, drugi, iż nie korzystał w ogóle z samochodu służbowego, zaś pracownica pracująca w T. zeznała, że służbowo wykorzystywała oba ww. samochody i dodatkowo Volkswagena Passata, a swoje obowiązki wykonywała zarówno w T., jak i w O.. Wszyscy pracownicy wskazali, iż sam skarżący użytkował głównie Volkswagena Passata. Zwrócić należy uwagę, że obaj pracownicy pracujący w O. zeznali, że samochód Toyota RAV4 był użytkowany przez żonę skarżącego. Ustalono też, czego skarżący nie negował, że prowadziła stoisko handlowe w T.. Wprawdzie skarżący, zgłaszając zastrzeżenia do protokołu podał, iż żona pomagała mu w prowadzonej działalności z uwagi na wykształcenie (technik budowlany), jednakże brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność, tym bardziej, że żona ani nie prowadziła działalności wspólnie ze skarżącym, ani nie była przez niego zatrudniona. Słusznie też odmówiono mocy dowodowej zeznaniom pracownicy zatrudnionej w T.. Po pierwsze – fakt wykorzystywania Toyoty RAV4 przez żonę skarżącego potwierdzili nie tylko pracownicy zatrudnieni w O., ale także sam skarżący. Po drugie – pracownica ta, zajmująca się sprawami administracyjno-biurowymi i świadcząca pracę w T. (zgodnie z treścią umowy o pracę), nigdy nie była widziana w O. przez pozostałych zatrudnionych. Jakkolwiek dla oceny okoliczności dotyczącej wykorzystywania Toyoty RAV4 ten ostatni fakt może nie mieć znaczenia (w zakresie swoich obowiązków świadek mogła znać stan posiadanego majątku związanego z działalnością gospodarczą swojego pracodawcy), to jednak rzutuje na wiarygodność pozostałych zeznań, które zresztą nie zostały potwierdzone innymi dowodami. Dodać nadto wypada, iż ww. pracownica w badanym okresie (w 2009 r.) była zatrudniona tylko dwa miesiące (do lutego), zaś pozostali pracownicy przez cały ten okres, co tym bardziej przekonuje o prawidłowości oceny mocy dowodowej zeznań wszystkich tych świadków. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze skarżącym co do oceny zeznań tego świadka. Każdy dowód w sprawie, w myśl art. 191 O.p., którego naruszenie skarżący zarzucił, podlega ocenie w świetle całego materiału dowodowego. Takiemu zabiegowi zostały też poddane zeznania ww. pracownicy, które pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, co zostało prawidłowo wykazane w decyzjach obu instancji. Co za tym idzie, podniesiony zarzut w tym przedmiocie jest chybiony. Sąd zgadza się także z ustaleniami i ich oceną w kwestii użytkowania samochodu Renault Megan. Ustalono mianowicie, że skarżący w 2009 r. korzystał z dwóch samochodów – Volkswagena Passata, a następnie z Citroena. Powyższe wynikało z zeznań jego pracowników oraz z informacji uzyskanej z Komendy Policji dotyczących mandatów nałożonych na skarżącego w związku z użytkowaniem tych samochodów. Samochodem Renault Megan natomiast jeździł zięć skarżącego – ten fakt potwierdziły ustalenia co do miejsca zakupów paliwa do tego pojazdu i naliczania w związku z tym punktów na karcie lojalnościowej zarejestrowanej na jego nazwisko. Nadto żaden z pracowników nie podał, aby korzystał z tego samochodu, poza pracownicą w T., której zeznania jednak słusznie oceniono jako niewiarygodne. Skarżący wyjaśnił, że zięć pomagał mu w prowadzonej działalności. Przy czym, jak wskazał, pomoc była udzielana z różną częstotliwością, czasami z kilkumiesięczną przerwą. Prace montażowe w ramach działalności gospodarczej skarżącego były wykonywane w styczniu, maju, wrześniu i grudniu 2009 r., zaś paliwo do przedmiotowego pojazdu kupowane było systematycznie raz lub dwa razy w miesiącu. Zaznaczyć też trzeba, iż – tak jak w przypadku żony skarżącego – zięć nie był zgłoszony jako osoba współpracująca w działalności ani zatrudniony przez skarżącego. Powyższe wskazuje zatem jednoznacznie, iż w 2009 r. samochód Renault Megan nie mógł być wykorzystywany w czynnościach opodatkowanych, co uzasadniało zakwestionowanie wydatków na jego utrzymanie, a tym samym także prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony poniesiony w ramach tych wydatków. Reasumując, zasadnie organy podatkowe odmówiły zastosowania uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT co do wszystkich wymienionych wyżej wydatków – związanych z pracami budowlanymi i utrzymaniem ww. samochodów. Zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca je decyzja organu kontroli skarbowej zostały oparte o szczegółowo zabrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, który w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości. Powyższe uzasadnia zatem twierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego. Tym samym skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.