I SA/Wr 1127/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 337,00 (trzysta trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Przedmiotem skargi A. P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z akt sprawy wynika, że A. P. był wspólnikiem spółki cywilnej A. A. P., R. M. i A. W., prowadzącej działalność w zakresie usług budowlanych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 zakwestionowano w odniesieniu do roku 2004 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną wartość 89.184,42 zł, na którą złożyły się kwoty: 1) 20.800 zł, wynikająca z rachunków wystawionych przez firmę "Ślusarstwo usługowe i usługi budowlane" R. J., uznanych przez kontrolujących za nierzetelne; według ustaleń kontrolujących R. J. na rzecz s.c. A. wykonał w 2004 r. jedynie prace ślusarskie w J. przy ul. P. na kwotę 7.800 zł - zgodną z wystawionym przez niego rachunkiem nr 77/2004. 2) 60.584,42 zł z tytułu wpisania w ciężar kosztów wierzytelności od firmy B., której nieściągalność nie została jeszcze w 2004 r. udokumentowana postanowieniem sądu. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], określającej A. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 15.756 zł. W odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zarzucili organowi naruszenie: - art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. - dalej powoływanej jako updf), - art. 121 - 124 i art. 187 §1 art. 188 i art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.) W szczególności zarzucono, że R. J. kilkakrotnie zmieniał zeznania. W toku postępowania podatkowego przyznał, że prace wykonał i dopiero przesłuchany w charakterze podejrzanego zmienił te zeznania. Z tymi okolicznościami strona wiąże odrzucenie wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli działalności prowadzonej przez R. J. tym samym naruszenie art. 188 i art. 187 O.p. Podatnik podniósł także, że nie przeprowadzono analizy robót budowlanych wykonywanych przez s.c. A. przy udziale R. J. z uwzględnieniem zakresu tych robót i ich wartości. Nie analizowano możliwości technicznych wykonania prac ślusarskich przez s.c. A., a także czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy tej spółki, którzy mogli wykonać prace ślusarskie. W ocenie podatnika konieczne w sprawie ustalenie zakresu prac wykonanych przez A. mogło nastąpić jedynie w drodze przesłuchania inwestorów, właścicieli tych firm czy też pracowników, których o to nie zapytano. Zeznania świadków, w ocenie stron, nie potwierdzają ustalonego w toku postępowania zakresu wykonanych przez R. J. prac. W toku przesłuchań świadków nie dociekano, jakie wynagrodzenia otrzymał pracownik R. J., z czego się utrzymywał w okresie kiedy nie pracował, nie badano także deklarowanych przez R. J. do opodatkowania dochodów i rzeczywistych kosztów podnoszonych przez niego na utrzymanie. Przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, zdaniem stron, wykazałoby zaniżanie przez R. J. dochodów. Strony podniosły, że organ ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu wykonania i wartości prac udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez R. J. przerzucił w całości na podatnika. Zdaniem podatnika całość zebranego materiału wskazuje, że jednoznacznie, że R. J. wykonał dla A. różne prace, zaś zakres i wielkość wykonanych robót świadczą o tym, że przy zatrudnieniu 5 pracowników i braku specjalistycznego sprzętu, istniała konieczność korzystania z usług R. J.. Odnośnie wierzytelności od spółki B.podatnik wskazał, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy nastąpi jedna z przesłanek wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy podatnik innymi dowodami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności, bowiem wyliczenie zawarte w tym przepisie nie jest wyczerpujące. Powołał sie przy tym na rat. 23 ust. 1 pkt 21 w/w ustawy stwierdzając, iż z przepisów wynika prawo do zaksięgowania w ciężar kosztów omawianej wierzytelności, gdyż została spełniona przesłanka z art. 23 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy. Podatnik ponadto zarzucił, że organ kontroli skarbowej całkowicie przerzucił na stronę ciężar dowodowy i nie wskazał w wydanej decyzji, jakimi kryteriami kierował się uznając dana okoliczność za udowodnioną, w szczególności nie oceniając wiarygodności zeznań R. J.. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjnych faktur, wystawianych przez R. J., znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków, tj. R. J., pracowników s.c. A., osób pomagających R. J. w wykonaniu zleconych prac. Wskazał także, że wspólnicy s.c. A. uznali w 2004 r. zakwestionowanie części faktur za uzasadnione. Organ wyjaśnił, że zeznania R. J. uznał za wiarygodne, gdyż w toku postępowania konsekwentnie przedstawiał on ten sam zakres robót, a ewentualne różnice dotyczyły wartości prac i nie były to różnice znaczące. Zeznania składane przez wspólników spółki A. były niespójne, niekonkretne i ograniczały się do kwestionowania twierdzeń kontrahenta. Żaden ze wspólników nie potrafił wskazać zakresu prac wykonanych przez R. J. ich wartości i miejsca ich wykonania. Organ odwoławczy przyjął, że zebrany materiał dowodowy dowodzi ujęcia w kosztach podatkowych spółki A. fikcyjnych faktur. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez R. J. na rzecz spółki. W toku postępowania przeprowadzono wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie. Prawidłowo także zastosowano art. 22 ust. 1 updf. Zarzuty podnoszone w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. Prawidłowo, w ocenie organu odwoławczego, przyjęte zostało, że w badanym roku podatkowym R. J. wykonał na rzecz A., zgodnie z wystawionym przez siebie rachunkiem z 30 listopada 2004 r. nr [...], prace w jaworze przy ul. P.. Odnośnie zakwestionowanej wierzytelności od spółki B., odpisanej w ciężar kosztów podatkowych, organ odwoławczy wywodził, że ustawodawca wprowadził obowiązek wykazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (protokołem, postanowieniem sądu), przy czy samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym. Wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu, ustalony w art. 23 ust. 2 katalog okoliczności definiujących nieściągalność ma charakter zamknięty. Ponieważ takimi koniecznymi dowodami spółka nie dysponowała w 2004 r. , nie było możliwe skorzystanie z art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo późniejszego potwierdzenia przez Sąd Rejonowy w Legnicy, że w postępowaniu upadłościowym B. sp. z o.o. w J. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2005 r. została zatwierdzona lista wierzytelności, na której, pod pozycja 13 uznana została wierzytelność A. s.c. w kwocie łącznej 61.827,78 zł w kategorii III. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma zastosowania podniesiony w odwołaniu art. 23 ust. 1 pkt 21 w/w ustawy, gdyż dotyczy on podatników, do których maja zastosowanie przepisy o rachunkowości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przez organy podatkowe: - art. 22 i art. 23 updf; - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz zasad określonych w art. 180, art. 187, art.188, art.190 i art. 191 O.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że s.c. A.współpracowała z R. J. w latach 2002-2004, a sporny jest zakres i wartość wykonanych przez R. J. prac. Skarżący, powtarzając zarzut z odwołania o odrzuceniu wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie R. J., wskazuje na naruszenie tym działaniem art. 187 i 188 O.p. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje powołanie się organu na tajemnicę skarbową i z brzmienia art. 293 O.p. wywodzi, że jeśli zakres materiału uzyskanego od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego to organ ma obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej tylko w odniesieniu do danych, które dla stron nie są wspólne. Analogicznie, jak w odwołaniu skarżący zarzucił, że kontrolujący nie dokonali analizy zakresu wykonywanych przez firmę A. robót budowlanych przy udziale R. J.. Nie ustalono, ani nie próbowano nawet ustalić jaki był zakres prowadzonych prac i czy na budowach byli obecni inni podwykonawcy. Ponadto skarżący podnosi, że nie przeprowadzono też innych dowodów, w tym analizy sytuacji majątkowej R. J., która pośrednio wykazałaby, że J. uzyskiwał wyższe dochody z wykonanych zleceń, gdyż zadeklarowane nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów działalności i bieżącego utrzymania. Zarzuca także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich osób pracujących z R. J. w tym pracowników i inwestorów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej: upsa. Zgodnie z art. 134 § 1 upsa sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uwzględniając, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, są w części uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 O.p. na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny wykazało, że w 2004 r. R. J. występował jako podwykonawca spółki A.. Fakt ten potwierdzają jego pracownicy, pracownicy spółki, wspólnicy, a także kontrahenci oraz sam R. J.. W ocenie Sądu, w odniesieniu do części prac znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym, brak jest jednak wskazania zakresu i wartości wykonanych prac. Dotyczy to w szczególności prac wykonywanych w Legnicy przy ul. P.. W odniesieniu do roku 2003 organ prawidłowo przyjął, że w tym roku podatkowym, jako podwykonawca s.c. A. R. J. uczestniczył przy wykonaniu prac na budowie przy ul. P. w L.. Zakres wykonywanych prac to roboty związane z montażem i wykonaniem konstrukcji balkonów, w zakresie, w jakim nie zostało to wykonane przez firmę B., krat okiennych, konstrukcji z daszkami nad wejściem do bloków oraz remontem balustrad schodowych wewnętrznych. Organ ustalił fakt wykonywania prac, brak jednak ustaleń co do ich szczegółowego zakresu - przede wszystkim rozmiaru. Istnieją także poważne rozbieżności co do ich wartości. Zeznania Jackiewicza co do wyceny tych prac nie są spójne i wykazują znaczne rozbieżności z zeznaniami kontrahenta. O ile możliwe jest ustalenie zakresu prac na podstawie zeznań świadków, to nie jest możliwe uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że wartości wykonanych prac według zeznania J. są konsekwentne, a rozbieżności niewielkie. Podawane przez R. J. kwoty wahają się od 5000 do 9000 zł, natomiast wspólnik skarżącego wskazuje na kwotę ponad 20 000 zł. W przypadku tak istotnych rozbieżności między stronami umowy co do wartości wykonanych usług i braku możliwości ustalenia tej wartości na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień strony, a jednocześnie braku wiedzy fachowej w tym zakresie po stronie organu podatkowego, niezbędne jest sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Skoro organ ustalił, że prace takie zostały wykonane przez R. J., winien także ustalić ich wartość, albowiem ma ona istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dla ustalenia wartości prac niezbędne jest także precyzyjne ustalenie ilości wykonanych elementów, ilości potrzebnych do nich materiałów i szczegółowego zakresu prac wykonanych przez R. J.. Ponieważ część rachunków dotyczących tych prac wystawiona była i zaewidencjonowana także w 2004 r., wyjaśnienia wymaga również, kiedy prace te zostały zakończone i w całości rozliczone, a w szczególności ustalenie, czy wartość wykonanych prac w całości została pokryta rachunkami z 2003 r. W związku z powyższym organ winien uzupełnić postępowanie co do zakresu wykonanych prac w taki sposób, aby możliwe było dokonanie wyceny tych prac przez biegłego lub na podstawie powszechnie dostępnych cenników. Przy ustaleniu zakresu prac winny uczestniczyć strony umowy. Należy także wykorzystać dokumentację posiadana przez inwestora. Ustalając stan faktyczny w sprawie organ związany jest zasadami ogólnymi, przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122), z której wynika obowiązek podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż taki obowiązek organu wynika z art. 187 § 1 O.p. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji - poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Należy podkreślić, że to podatnik, a w rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki A., winni prowadzić dokumentację księgową w taki sposób, aby umożliwiała określenia zakresu wykonanych prac, określenie podmiotu, który prace te wykonał i ceny za jaką prace wykonano. Ujmowanie w ewidencji fikcyjnych rachunków, brak dokumentacji w postaci umów z podwykonawcą określających zakres i terminy ich wykonania robót, brak dokumentów potwierdzających odbiór tych robót, a także całkowicie niespójne wyjaśnienia wspólników s.c. A., co do faktu wykonania konkretnych prac przez R. J., zakresu tych prac i ich ceny spowodowały, że organy swoje ustalenia oparły, w zakresie wykonywania prac przez R. J. na budowie w L. przy ul. S., na jednoznacznych zeznaniach R. J. potwierdzonych zeznaniami pracowników spółki (K. C. M. P., M. B.).Nie można organowi zarzucić braków w materiale dowodowym, gdyż strona skarżąca nie wskazała dowodów, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do ustaleń przeciwnych. Dowodem takim nie jest dowód z zeznań świadka J. S., działającego pod firmą I., gdyż jak oświadczył, nie posiada wiedzy w tym zakresie. Firma I. nie zatrudniał stróża na budowie przy ul. S., zatem przeprowadzenie dowodu z jego zeznań, o co wnioskowała strona skarżąca, także nie było możliwe. W ocenie Sądu, nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego analizy prac wykonywanych przez spółkę A. i na podstawie tej analizy ustalenie, na których budowach i w jakim zakresie uczestniczył, jako podwykonawca s.c. A. R. J.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dane umożliwiające taką analizę nie wynikają ani z rachunków wystawionych przez R. J., ani z innej dokumentacji przedstawionej w toku postępowania przez wspólników spółki cywilnej, ani z wyjaśnień wspólników. W tej sytuacji podatnik nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem ciągłego poszukiwania dowodów. Nie można też zarzucić organowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność został udowodniona. Uwzględniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organ dał wiarę zeznaniom R. J., że nie wykonywał, jako podwykonawca s.c. A., prac na budowie przy ul. S.. Zeznania te potwierdzili bowiem inni świadkowie, a jednoznacznych dowodów przeciwnych brak. Postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny wykazało, że w 2002 r. R. J. uczestniczył, jako podwykonawca s.c. A., w wykonaniu prac przy budowie hali w M. koło W., wykonując z materiału powierzonego około 50 kotew montażowych. Fakt wykonywanie tych prac potwierdzają pracownicy R. J., a także wspólnicy spółki. Organ w sposób niebudzący wątpliwości ustalił jednak tylko zakres wykonanych prac. Przeprowadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają, zdaniem Sądu, na jednoznaczne ustalenie wartości tych prac. Nie zasługuje na akceptację dokona przez organ ocena zeznań R. J., dotycząca wartości wykonanych prac. Twierdzenia organu, że zeznania R. J. w zakresie wartości wykonanych prac są konsekwentne, a rozbieżności niewielkie, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W toku postępowania R. J. twierdził, że za wykonanie kotew montażowych (budowa w M.) otrzymał 500 zł, 700 zł wreszcie stwierdził, że była to kwota nie wyższa niż 1.000 zł. Wartość prac w kolejnych zeznaniach, składanych przez R. J. wzrosła zatem o 100%. Wskazując na niewielkie rozbieżności organ całkowicie pominął także twierdzenia wspólników s.c. A., że koszty podwykonawstwa poniesione w związku z tymi pracami to 13.000 zł. W przypadku tak dużych rozbieżności, co do wartości wykonanych usług, w zeznaniach podwykonawcy oraz między stronami umowy, a także braku możliwości ustalenia tej wartości na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień stron umowy i braku wiedzy fachowej w tym zakresie po stronie organu, niezbędne jest sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Skoro organ ustalił, że prace takie zostały wykonane przez R. J. na rzecz spółki cywilnej winien także ustalić ich wartość albowiem ma to istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie przez organ za wiarygodne zeznań R. J. co do wartości wykonanych usług narusza, zdaniem Sądu, art. 191 O.p. Zeznania te, jak wskazano, nie są w tym zakresie konsekwentne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku dochodowym jest określane za rok podatkowy, zatem w uzasadnieniu decyzji powinny znajdować się ustalenia dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, a nie wszystkie ustalenia, jakie zostały zawarte w protokole kontroli, obejmującym kilka lat podatkowych. Przyjęty przez organ sposób uzasadniania decyzji, polegający na przytaczaniu obszernych fragmentów zeznań poszczególnych świadków, które nie dotyczą podatku za dany rok podatkowy oraz opisywanie wykonania robót, które nie miały miejsca w danym roku podatkowym, sprawia, że decyzja jest nieczytelna dla strony, przez co nie realizuje zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Za trafne należy natomiast uznać ustalenia organu w części, w jakiej uwzględniono koszty wykonania prac w J. przy ul. P.. Wobec zgodności brzmienia rachunku z ustalonym na podstawie przesłuchań zakresem prac i niekwestionowania przez stronę prawdziwości tego rachunku, zasadnie organ u., ze dokument ten odpowiada stanowi faktycznemu. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia dotyczące prowadzenia prac w B.. W tym zakresie organy - ustalając, że R. J. nie był w rzeczywistości podwykonawcą A.- nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zasada ta nie oznacza, ze organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, działając zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł swobodnej oceny dowodów. Wobec ewidentnej sprzeczności w tym zakresie twierdzeń wspólników A. z zeznaniami R. J. i osób z nim współpracujących. Organ zasadnie dał wiarę tym twierdzeniom, które zostały poparte wyjaśnieniami głównego wykonawcy robót. Zeznania pracowników skarżącego potwierdzają natomiast jedynie niesporny fakt, że R. J. na tej budowie prace wykonywał. Nie dostarczają natomiast wiedzy o tym, kto był jego zleceniodawcą. Odnośnie wierzytelności wobec B. sp. z o.o., z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że A. posiadała taką wierzytelność w kwocie 60. 584,42 zł. Wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych spółki. Na potwierdzenie nieściągalności tej wierzytelności w 2004 r. spółka "H." dysponowała wiedzą o ogłoszeniu upadłości dłużnika. Na tej podstawie skarżący zaliczył wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną. Z zapisów w księgach rachunkowych spółki A. nie wynika, by na wierzytelność wobec spółki B. został utworzony odpis aktualizacyjny. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, dalej: updf), do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne, jeżeli zostały one zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tj. 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o; a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującej likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a) lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne , zwiazane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Uwzględniając ustalenia faktyczne, należy stwierdzić, że spółka A. w 2004 r. nie udokumentowała wierzytelności wobec B. sp. z o.o. w sposób wyżej opisany. Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że kwota wierzytelności wobec spółki B. nie mogła w 2004 r. byc uznana za koszt podatkowy A., na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 updf. Zasadnie także przyjęły, że udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w 2007 r. nie wpływa na rozliczenie roku 2004. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych jest m.in. udokumentowanie ich nieściągalności w dniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a nie w okresie późniejszym. Organy podatkowe analizowały także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności spółki B. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 updf, który stanowi, że za koszt podatkowy można uznać odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, ale tylko do tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust.3 updf. Zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, przez dokonanie odpisu aktualizującego, m.in. w doniesieniu do należności dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancja lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Organy podatkowe zasadnie uznały , że jednym z warunków koniecznych uznania za koszt podatkowy odpisu aktualizującego, jest dokonanie takiego odpisu zgodnie z przepisami o rachunkowości. Spółka, co jest niesporne w sprawie, w 2004 r. nie dokonała takiego odpisu w odniesieniu do wierzytelności B. sp. z o.o. Niespełnienie tego warunku uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przysługujących A. od spółki B. . Także wówczas, gdy spółka spełniła pozostałe dwa warunki wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 21 updf, tj. ujęła wierzytelności jako przychody należne i uprawdopodobniła nieściągalność tych należności. Nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie źródeł utrzymania R. Z. zatrudnianego dorywczo przez R. J. oraz ustalenia czy deklarowane przez R. J. dochody przekraczają ponoszone przez niego wydatki. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do ustalenia zakresu wykonanych przez R. J. na rzecz s.c. A. w 2002 r. prac oraz ich wartości, zasadnie zatem organ odmówił ich przeprowadzenia. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 187 i 188 O.p. przez odmowę włączenia do akt sprawy materiałów z kontroli działalności gospodarczej przeprowadzonej przez R. J.. Zgodnie z art. 180 i 188 O.p. organ zobowiązany jest przeprowadzić tylko te dowody, które maja znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się dowody mające znaczenie w niniejszej sprawie, w szczególności zeznania składane przez R. J. w zakresie dotyczącym współpracy ze s.c. A. i to zarówno zeznania składane w niniejszej sprawie w charakterze świadka (w dniu 17.11.2006 r. ) jak i włączone do akt zeznania składane w charakterze podejrzanego. Do akt sprawy włączono także protokół z konfrontacji R. J. z jednym ze wspólników s.c. A. R. M.. W ocenie Sądu, organ, nie włączając do akt materiałów z kontroli działalności prowadzonej przez R. J., nie naruszył powołanych przepisów, a w zakresie dotyczącym współpracy R. J. z innymi podmiotami oraz w zakresie obejmującym zobowiązania podatkowe R. J. zasadnie powołał się na przepisy o tajemnicy skarbowej. Nie jest uzasadnione żądanie skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego analizy prac wykonywanych przez spółkę A. i ustalenie w wyniku tej analizy, na których budowach i w jakim zakresie brał udział jako podwykonawca R. J.. Dane te w sposób jednoznaczny powinny wynikać z dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dane te nie wynikają natomiast ani z posiadanych rachunków wystawionych przez R. J., ani z innej dokumentacji , ani z wyjaśnień wspólników spółki. W tej sytuacji skarżący nie może przerzucać na organ obowiązku poszukiwania tych dowodów. Należy wskazać, ze w rozpoznawanej sprawie wspólnicy A. winni prowadzić dokumentację księgową w taki sposób, aby umożliwiała określenie zakresu wykonywanych prac oraz podmiotu, który je wykonywał. Ujmowanie w ewidencji fikcyjnych faktur, brak dokumentacji w postaci umów z podwykonawcą, określających zakres i terminy ich wykonania, brak dokumentów potwierdzających odbiór tych robót, a także niespójne wyjaśnienia wspólników spółki na tle zeznań R. J., potwierdzonych zeznaniami pracowników spółki ( K. C., M. P., M. B. - zaprzeczyli, że R. J. wykonywał prace przy ul. S. w L.) wskazuje, że R. J. tych prac nie wykonywał. Nie można zatem w tym zakresie stawiać organom zarzutów braków w materiale dowodowym ani dowolnej oceny materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. organ winien ustalić, w barku innych możliwości z udziałem biegłego, wartości wykonanych przez R. J. robót oraz wyeliminować wskazane nieprawidłowości przy konstruowaniu uzasadnienia decyzji, ograniczając się w rozstrzygnięciu za poszczególne lata do ustaleń dotyczących tych lat podatkowych. Z uwagi na uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.) i oceny dowodów (art. 191 O.p) przedwczesne jest odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 updf. Należy jednak wskazać, że w skardze sformułowano jedynie zarzut błędnej wykładni tych przepisów nie wyjaśniając, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała błędna wykładnia ww. przepisów dokonana przez organu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach sądowych art. 200 tej ustawy.