I SA/Wr 1128/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 281 zł (dwieście osiemdziesiąt jeden) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi A. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z akt sprawy wynika, że kontrola przeprowadzona w spółce cywilnej "C" A. P., R. M. i A. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 wykazała, że spółka prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych. W rozliczeniu spółki za rok 2002 stwierdzono nieprawidłowości polegające na: - zaniżeniu przychodu o kwotę 6.542,02 zł netto (brutto 7000 zł) odpowiadającą wartości wykonanych nieodpłatnie w okresie listopad - grudzień 2002 r. robót remontowych, przeprowadzonych w mieszkaniu w W. - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 88.523,40 zł. Na kwotę te składają się wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz innych podmiotów (123,40 zł) oraz wydatki w kwocie 88.400 zł udokumentowane rachunkami wystawionymi przez R. J., działającego pod firmą "B" w J. jak ustalono, R. J. na rzecz s.c. "C" wykonał 50 sztuk kotew montażowych do hali w M. za kwotę 1000 zł, co uwzględniono dokonując rozliczenia wystawionych przez niego rachunków na łączną kwotę 89.400 zł. Powyższe ustalenia spowodowały uznanie księgi podatkowej, prowadzonej przez spółkę, za nierzetelną w zakresie przychodu za grudzień 2002 r. i w zakresie kosztów uzyskania przychodów za marzec, czerwiec - sierpień oraz wrzesień - grudzień 2002 r. W związku z ustaleniami kontroli, A. W. oraz pozostali wspólnicy złożyli w dniu [...] r. korekty zeznań o wysokości dochodu za 2002 r., uznając za zasadne stwierdzone w wyniku kontroli zaniżenie przychodu oraz zawyżenie kosztów podatkowych spółki o kwotę 123,40 zł, a w odniesieniu do rachunków wystawionych przez R. J., co do kwoty łącznie 35.800 zł (wynika z rachunków : nr [...] r. - 10000 zł; nr [...] r. - 6.500 zł; nr [...] r. - 5.300 zł; nr [...] r. -14.000 zł). Pozostałe rachunki wystawione w [...] r. przez R. J., zdaniem A. W., dokumentują czynności faktyczne wykonane przez R. J. na rzecz s.c."C". Ponieważ korekta zeznania podatkowego nie uwzględniała wszystkich zakwestionowanych kosztów podatkowych, organ wszczął kontrolę wobec A. W. (także wobec pozostałych wspólników s.c."C"), obejmującą prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił A. W., wspólnikowi s.c. "C", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 33.304 zł, uwzględniając wszystkie ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce "C". W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez tren organ. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ponownie określił A., wspólnikowi s.c. "C", zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 33.304. Powołując się na ustalenia kontroli, organ wskazał na nieprawidłowości związane z rozliczaniami s.c. "C", której wspólnikami byli A. W., R. M. i A. P. Wspomniał, że niektóre nieprawidłowości zostały uznane przez wspólników w korekcie zeznań podatkowych złożonych przez wspólników. W ocenie organu, wszystkie rachunki wystawione przez R. J. w 2002 r. na rzecz s.c. "C", w łącznej kwocie 89.400 zł były rachunkami fikcyjnymi. Z ustaleń organu wynika, że w 2002 r. R.J., jako podwykonawca s.c. "C": - nie wykonywał prac przy remoncie hurtowni firmy "D" w L. przy ul. [...] (dot. konstrukcji ściągów stropu podwieszanego), które to prace, jak twierdzili wspólnicy spółki, miał wykonać za kwotę 9.000 zł. - wykonał około 50 kotew montażowych do hali w M. koło W. za kwotę 1000 zł, przy czym wspólnicy spółki jako cenę usługi wskazywali kwotę 13.000 zł, powołując się na kosztorys powykonawczy, sporządzony przez P. M. na podstawie danych które pamiętał. Jak stwierdził organ, jeden z wystawionych w 2002 r. i zakwestionowanych w toku kontroli rachunków obejmuje kwotę 1000 zł za wykonanie kotew montażowych, ale ponieważ nie jest możliwe przypisanie wykonanej usługi do konkretnego rachunku w ogólnym rozliczeniu kwotę wynikającą z zakwestionowanych rachunków pomniejszono kwotę przyjętą jako wartość wykonanej usługi. Innych nieprawidłowości w zeznaniu podatkowym A. W. organ I instancji nie stwierdził, w tym w zakresie dokonanych odliczeń od dochodu i podatku. W odwołaniu A. W. wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy i zarzucił organowi naruszenie: - art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. - dalej powoływanej jako updf), - art. 121 - 124 i art. 187 §1 art. 188 i art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.) W szczególność zarzucono, że R. J. kilkakrotnie zmieniał zeznania. W toku postępowania podatkowego przyznał, że prace wykonał i dopiero przesłuchany w charakterze podejrzanego zmienił te zeznania. Z tymi okolicznościami strona wiąże odrzucenie wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli działalności prowadzonej przez R. J. tym samym naruszenie art. 188 i art. 187 O.p. Strona podniosła także, że nie przeprowadzono analizy robót budowlanych wykonywanych przez s.c. "C" przy udziale R. J. z uwzględnieniem zakresu tych robót i ich wartości. Nie analizowano możliwości technicznych wykonania prac ślusarskich przez s.c. "C", a także czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy tej spółki, którzy mogli wykonać prace ślusarskie. Zeznania świadków, w ocenie strony, nie potwierdzają ustalonego w toku postępowania zakresu wykonanych przez R. J. prac. W toku przesłuchań świadków nie dociekano, jakie wynagrodzenia otrzymał pracownik R. J., z czego się utrzymywał w okresie kiedy nie pracował, nie badano także deklarowanych przez R. J. do opodatkowania dochodów i rzeczywistych kosztów ponoszonych przez niego na utrzymanie. Przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, zdaniem strony, wykazałoby zaniżanie przez R. J. dochodów. Strona podnosi, że organ ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu wykonania i wartości prac udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez R. J. przerzucił w całości na podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjnych faktur, wystawianych przez R. J., znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków, tj. R. J., pracowników s.c. "C", osób pomagających R. J. w wykonaniu zleconych prac. Wskazał także, że wspólnicy s.c. "C" uznali w 2002 r. zakwestionowanie części faktur za uzasadnione. Organ wyjaśnił, że zeznania R. J. uznał za wiarygodny, gdyż w toku postępowania konsekwentnie przedstawiał ten sam zakres robót, a ewentualne różnice dotyczyły wartości prac i nie były to różnice znaczące. Zeznania składane przez wspólników spółki "C" były niespójne, niekonkretne i ograniczały się do kwestionowania twierdzeń kontrahenta. Żaden ze wspólników nie potrafił wskazać zakresu prac wykonanych przez R. J. ich wartości i miejsca ich wykonania. Organ odwoławczy przyjął, że zebrany materiał dowodowy dowodzi ujęcia w kosztach podatkowych spółki "C" fikcyjnych faktur. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez R. J. na rzecz spółki. W toku postępowania przeprowadzono wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie. Prawidłowo także zastosowano art. 22 ust. 1 updf. Zarzuty podnoszone w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przez organy podatkowe: - art. 22 i art. 23 updf; - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz zasad określonych w art. 180, art. 187, art.188, art.190 i art. 191 O.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że s.c. "C" współpracowała z R. J. w latach 2002-2004, a sporny jest zakres i wartość wykonanych przez R. J. prac. Skarżący, powtarzając zarzut z odwołania o odrzuceniu wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie R. J., wskazuje na naruszenie tym działaniem art. 187 i 188 O.p. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje powołanie się organu na tajemnicę skarbową i z brzmienia art. 293 O.p. wywodzi, że jeśli zakres materiału uzyskanego od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego to organ ma obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej tylko w odniesieniu do danych, które dla stron nie są wspólne. Skarżący twierdzą, że przesłuchanie pracowników spółki, a także inne dowody zmierzały do ustalenia czy R. J. wykonywał dla spółki jakieś pracy i czy był widziany w miejscu ich wykonywania. Nie ustalano natomiast, jaki był zakres wykonywanych prac i czy na budowie byli inni podwykonawcy. Skarżący kwestionuje przyjętą do rozliczenia kwotę 1000 zł za wykonanie przez R. J. 50 kotew montażowych wskazując, że wówczas wykonanie 1 kotwy wyniosłoby od 10 do 20 zł, co jest ceną niewiarygodnie niską. Organ okoliczności tych nie wyjaśnił. Ponadto skarżący podnosi, że nie przeprowadzono też innych dowodów, w tym analizy sytuacji majątkowej R. J., która pośrednio wykazałaby, że J. uzyskiwał wyższe dochody z wykonanych zleceń, gdyż zadeklarowane nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów działalności i bieżącego utrzymania. Zarzuca także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich osób pracujących z R. J. w tym pracowników i inwestorów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uwzględniając, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, są w części uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 O.p. na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Wspólnicy s.c. "C" wskazywali, że R. J. w 2002 r. zatrudniali, jako podwykonawcę, przy pracach związanych z budową hali w M. koło W. oraz przy pracach wykonywanych w L. przy ul. [...] na rzecz firmy "D" ze S. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe w sposób jednoznaczny wykazało, że w 2002 r. R. J. nie uczestniczył, jako podwykonawca s.c. "C" przy wykonaniu prac na rzecz firmy "D" przy ul. [...] w L. Wykonywaniu tych prac konsekwentnie zaprzeczał w toku całego postępowania R. J. Obecności na tej budowie i wykonywania przez R. J. prac nie potwierdzili też pracownicy s.c. "C" - świadkowie M. B., M. P., K. C. A. W. wspólnik s.c. "C" twierdził, że nie zlecał żadnych prac R. J. na tej budowie, a jak zeznał drugi ze wspólników A. P. to A. W. nadzorował prace na tej budowie. Jednocześnie A. P. twierdził, że na budowie przy ul. [...] R. J. wykonywał prace na rzecz spółki, przy czym nie określi jakie były to prace. Zarzut skarżącego, że organ nie dokonał kompletnych ustaleń w zakresie prac prowadzonych przez R. J. na budowie przy ul. [...], gdyż poprzestał na pisemnym oświadczeniu przedstawiciela firmy "D" (pełniącego także funkcję inspektora nadzoru) i nie przeprowadził dowodu z zeznań tej osoby, w ocenie Sądu, jest chybiony. Z pisma z dnia [...] r., przesłanego do organu przez właściciela firmy "D" J. S., wynika jednoznacznie, że nie posiada on wiedzy czy R. J. był podwykonawcą s.c. "C", wykonującej prace dla firmy "D". W tych okolicznościach organ zasadnie odmawiając przeprowadzenia takiego dowodu wskazuje na art. 180 §1 O.p. Należy podkreślić, że to podatnik, a w rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki "C", winni prowadzić dokumentację księgową w taki sposób, aby umożliwiała określenia zakresu wykonanych prac, określenie podmiotu, który prace te wykonał i ceny za jaką prace wykonano. Ujmowanie w ewidencji fikcyjnych rachunków, brak dokumentacji w postaci umów z podwykonawcą określających zakres i terminy ich wykonania robót, brak dokumentów potwierdzających odbiór tych robót, a także całkowicie niespójne wyjaśnienia wspólników s.c. "C", co do faktu wykonania konkretnych prac przez R. J., zakresu tych prac i ich ceny spowodowały, że organy swoje ustalenia oparły, w zakresie wykonywania prac przez R. J. na budowie w L. przy ul. [...], na jednoznacznych zeznaniach R. J. potwierdzonych zeznaniami pracowników spółki (K. C., M. P., M. B.). Nie można organowi zarzucić braków w materiale dowodowym, gdyż strona skarżąca nie wskazała dowodów, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do ustaleń przeciwnych. Dowodem takim nie jest dowód z zeznań świadka J. S., działającego pod firmą "D", gdyż jak oświadczył, nie posiada wiedzy w tym zakresie. Firma "D" nie zatrudniał stróża na budowie przy ul. [...], zatem przeprowadzenie dowodu z jego zeznań, o co wnioskowała strona skarżąca, także nie było możliwe. W ocenie Sądu, nie jest także uzasadnione żądanie skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego analizy prac wykonywanych przez spółkę "D" i na podstawie tej analizy ustalenie, na których budowach i w jakim zakresie uczestniczył, jako podwykonawca s.c. "C", R. J. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dane umożliwiające taką analizę nie wynikają ani z rachunków wystawionych przez R. J., ani z innej dokumentacji przedstawionej w toku postępowania przez wspólników spółki cywilnej, ani z wyjaśnień wspólników. W tej sytuacji podatnik nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem ciągłego poszukiwania dowodów. Nie można też zarzucić organowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność został udowodniona. Uwzględniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organ dał wiarę zeznaniom R. J., że nie wykonywał, jako podwykonawca s.c."C", prac na budowie przy ul. [...]. Zeznania te potwierdzili bowiem inni świadkowie, a jednoznacznych dowodów przeciwnych brak. Postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny wykazało, że w 2002 r. R. J. uczestniczył, jako podwykonawca s.c."C", w wykonaniu prac przy budowie hali w M. koło W., wykonując z materiału powierzonego około 50 kotew montażowych. Fakt wykonywanie tych prac potwierdzają pracownicy R. J., a także wspólnicy spółki. Organ w sposób niebudzący wątpliwości ustalił jednak tylko zakres wykonanych prac. Przeprowadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają, zdaniem Sądu, na jednoznaczne ustalenie wartości tych prac. Nie zasługuje na akceptację dokona przez organ ocena zeznań R. J., dotycząca wartości wykonanych prac. Twierdzenia organu, że zeznania R. J. w zakresie wartości wykonanych prac są konsekwentne, a rozbieżności niewielki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W toku postępowania R. J. twierdził, że za wykonanie kotew montażowych (budowa w M.) otrzymał 500 zł, 700 zł wreszcie stwierdził, że była to kwota nie wyższa niż 1.000 zł. Wartość prac w kolejnych zeznaniach, składanych przez R. J., wzrosła zatem o 100%. Wskazując na niewielkie rozbieżności organ całkowicie pominął także twierdzenia wspólników s.c. "C", że koszty podwykonawstwa poniesione w związku z tymi pracami to 13.000 zł. W przypadku tak dużych rozbieżności, co do wartości wykonanych usług, w zeznaniach podwykonawcy oraz między stronami umowy, a także braku możliwości ustalenia tej wartości na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień stron umowy i braku wiedzy fachowej w tym zakresie po stronie organu, niezbędne jest sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Skoro organ ustalił, że prace takie zostały wykonane przez R. J. na rzecz spółki cywilnej winien także ustalić ich wartość albowiem ma to istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjęcie przez organ za wiarygodne zeznań R. J. co do wartości wykonanych usług narusza, zdaniem Sądu, art. 191 O.p. Zeznania te, jak wskazano, nie są w tym zakresie konsekwentne i nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponownie prowadząc postępowanie, organ winien ustalić w sposób niebudzący wątpliwości wartość usługi wykonanej przez R. J. na rzecz s.c. "C". W tym celu winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania, ewentualnie z udziałem R. J. i skarżącego wskaże jaka była w 2002 r. cena rynkowa wykonania, z materiałów powierzonych, 50 kotew montażowych o parametrach odpowiadających wykonanym i zamontowanym na budowie hali w M. koło W. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie źródeł utrzymania R. Z. zatrudnianego dorywczo przez R. J. oraz ustalenia czy deklarowane przez R. J. dochody przekraczają ponoszone przez niego wydatki. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do ustalenia zakresu wykonanych przez R. J. na rzecz s.c. "C" w 2002 r. prac oraz ich wartości, zasadnie zatem organ odmówił ich przeprowadzenia. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 187 i 188 O.p. przez odmowę włączenia do akt sprawy materiałów z kontroli działalności gospodarczej przeprowadzonej przez R. J. Zgodnie z art. 180 i 188 O.p. organ zobowiązany jest przeprowadzić tylko te dowody, które maja znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się dowody mające znaczenia w niniejszej sprawie, w szczególności zeznania składane przez R. J. w zakresie dotyczącym współpracy ze s.c. "C" i to zarówno zeznania składane w niniejszej sprawie w charakterze świadka (w dniu [...] r. ) jak i włączone do akt zeznania składane w charakterze podejrzanego. Do akt sprawy włączono także protokół z konfrontacji R. J. z jednym ze wspólników s.c. "C" R. M. W ocenie Sądu, organ, nie włączając do akt materiałów z kontroli działalności prowadzonej przez R. J., nie naruszył powołanych przepisów, a w zakresie dotyczącym współpracy R. J. z innymi podmiotami oraz w zakresie obejmującym zobowiązania podatkowe R. J. zasadnie powołał się na przepisy o tajemnicy skarbowej. Ponadto, zdaniem Sądu, przyjęty przez organy obu instancji sposób uzasadniania decyzji, polegający na przytaczaniu obszernych fragmentów zeznań poszczególnych świadków, które nie dotyczą podatku za dany rok podatkowy, a także opisywanie wykonania robót, które nie zostały wykonane w danym roku podatkowych, a zatem nie dotyczą sprawy, powoduje że decyzja jest nieczytelna dla strony, nie realizuje zatem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. a także zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Jakkolwiek uchybienia te nie były przyczyną uchylenia decyzji, należy je wyeliminować ponownie rozpoznając sprawę. Zobowiązanie w podatku dochodowym jest określane za rok podatkowy zatem w uzasadnieniu decyzji winny znajdować się ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, a nie wszystkie ustalenia jakie zostały zawarte w protokole kontroli obejmującym kilka lat podatkowych. Przywoływania ustaleń dotyczących lat innych niż rok podatkowy jest celowe tylko wówczas, gdy ma znaczenia dla rozpoznania sprawy, przyczyny powołania takich danych organ winien jednak wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, co nie miało miejsc w niniejszej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. organ winien po przeprowadzeniu dowody z opinii biegłego ustalić wartości usługi polegającej na wykonaniu przez R. J. kotw montażowych do hali w M. i wyeliminować wskazane nieprawidłowości przy konstruowaniu uzasadnienia decyzji, ograniczając się w rozstrzygnięciu za poszczególne lata do ustaleń dotyczących tych lat podatkowych. Z uwagi na uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.) i oceny dowodów (art. 191 O.p) przedwczesne jest odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 updf. Należy jednak wskazać, że w skardze sformułowano jedynie zarzut błędnej wykładni tych przepisów nie wyjaśniając, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała błędna wykładnia ww. przepisów dokonana przez organu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach sądowych art. 200 tej ustawy.