I SA/Wr 1129/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu , III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A.W. kwotę 195 zł (sto dziewięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi A. W. jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 5.729 zł. Z akt sprawy wynika, że kontrola przeprowadzona w spółce cywilnej "C" A. P., R. M. i A. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 wykazała, że spółka prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych. W rozliczeniu spółki za rok 2003 stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 77.200 zł. Stwierdzone zawyżenia kosztów podatkowych związane jest z ujęciem w rozliczeniu rachunków wystawionych przez R. J., działającego pod firmą "B" w J. na łączną kwotę 86.200 zł, przy czym usługi faktycznie wykonane przez R. J. organ uwzględnił jedynie w kwocie 9.000 zł. W związku z ustaleniami kontroli A. W. oraz pozostali wspólnicy s.c. "C" w dniu [...] r. złożyli korekty zeznań o wysokości dochodu za 2003 r., uznając za zasadne niektóre ze stwierdzanych w wyniku kontroli nieprawidłowości. Ponieważ korekta zeznania nie obejmowała wszystkich zakwestionowanych kosztów podatkowych organ wszczął kontrolę wobec A. W. (także pozostałych wspólników spółki) obejmującą prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. określił A. W., wspólnikowi s.c. "C", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.729 zł zł, uwzględniając wszystkie ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce "C". W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez tren organ. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ponownie określił A. W., wspólnikowi s.c. "C", zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 5.729 zł. Powołując się na ustalenia kontroli, organ wskazał na nieprawidłowości związane z rozliczaniami s.c. "C", której wspólnikami byli A. W. i R. M. i A. P. Wspomniał, że niektóre nieprawidłowości zostały uznane przez wspólników w korekcie zeznań podatkowych złożonych przez wspólników. W ocenie organu, wszystkie rachunki wystawione przez R. J. w 2003 r. na rzecz s.c. "C", w łącznej kwocie 86.200 zł były rachunkami fikcyjnymi. Z ustaleń organu wynika, że w 2003 r. R. J., jako podwykonawca s.c. "C" wykonał jedynie prace, polegające na wykonaniu kraty do okien piwnicznych, daszków nad wejściami do klatek schodowych, elementów balustrad oraz poręczy, w blokach mieszkalnych położonych w L. przy ul. P. za łączną kwotę 9.000 zł. Odnośnie prac prowadzonych w B. (ośrodek kultury) organ ustalił, że R. J. faktycznie wykonywał tam prace, ale były one prowadzone na zlecenie firmy E. G., a nie s.c. "C". Uwzględniając powyższe organ I instancji, przyjmując 33,33 % udział A. W. w s.c. "C", określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W odwołaniu A. W. wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy i zarzucił organowi naruszenie: - art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm. - dalej powoływanej jako updf), - art. 121 - 124 i art. 187 §1 art. 188 i art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.) W szczególność zarzucono, że R. J. kilkakrotnie zmieniał zeznania. W toku postępowania podatkowego przyznał, że prace wykonał i dopiero przesłuchany w charakterze podejrzanego zmienił te zeznania. Z tymi okolicznościami strona wiąże odrzucenie wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli działalności prowadzonej przez R. J. tym samym naruszenie art. 188 i art. 187 O.p. Strona podniosła także, że nie przeprowadzono analizy robót budowlanych wykonywanych przez s.c. "C" przy udziale R. J. z uwzględnieniem zakresu tych robót i ich wartości. Nie analizowano możliwości technicznych wykonania prac ślusarskich przez s.c. "C", a także czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy tej spółki, którzy mogli wykonać prace ślusarskie. Zeznania świadków, w ocenie strony, nie potwierdzają ustalonego w toku postępowania zakresu wykonanych przez R. J. prac. W toku przesłuchań świadków nie dociekano, jakie wynagrodzenia otrzymał pracownik R. J., z czego się utrzymywał w okresie kiedy nie pracował, nie badano także deklarowanych przez R. J. do opodatkowania dochodów i rzeczywistych kosztów ponoszonych przez niego na utrzymanie. Przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, zdaniem strony, wykazałoby zaniżanie przez R. J. dochodów. Strona podnosi, że organ ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu wykonania i wartości prac udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez R. J. przerzucił w całości na podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjnych faktur, wystawianych przez R.J., znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków, tj. R. J., pracowników s.c. "C", osób pomagających R. J. w wykonaniu zleconych prac. Organ wyjaśnił, że zeznania R. J. uznał za wiarygodny gdyż w toku postępowania konsekwentnie przedstawiał ten sam zakres robót, a ewentualne różnice dotyczyły wartości prac i nie były to różnice znaczące. Zeznania składane przez wspólników spółki "C" były niespójne, niekonkretne i ograniczały się do kwestionowania twierdzeń kontrahenta. Żaden ze wspólników nie potrafił wskazać zakresu prac wykonanych przez R. J. ich wartości i miejsca ich wykonania. Organ odwoławczy przyjął, że zebrany materiał dowodowy dowodzi ujęcia w kosztach podatkowych spółki "C" fikcyjnych faktur. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez R. J. na rzecz spółki. W toku postępowania przeprowadzono wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie. Prawidłowo także zastosowano art. 22 ust. 1 updf. Zarzuty podniesione w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przez organy podatkowe: - art. 22 i art. 23 updf; - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz zasad określonych w art. 180, art. 187, art.188, art.190 i art. 191 O.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi, z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że s.c. "C" współpracowała z R. J. w latach 2002-2004, a sporny jest zakres i wartość wykonanych przez R. J. prac. Skarżący, powtarzając zarzut z odwołania o odrzuceniu wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie R.J., wskazuje na naruszenie tym działaniem art. 187 i 188 O.p. Za niewystarczające w tym zakresie uznaje powołanie się organu na tajemnicę skarbową i z brzmienia art. 293 O.p. wywodzi, że jeśli zakres materiału uzyskanego od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego to organ ma obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej tylko w odniesieniu do danych, które dla stron nie są wspólne. Skarżący twierdzi, że przesłuchanie pracowników spółki, a także inne dowody zmierzały do ustalenia czy R. J. wykonywał dla spółki jakieś pracy i czy był widziany w miejscu ich wykonywania. Nie ustalano natomiast, jaki był zakres wykonywanych prac i czy na budowie byli inni podwykonawcy. Wskazał na roboty w M., gdzie prawie 95% stanowiły roboty ślusarskie, czy też prace dla firmy "D", których wykonanie bez firmy R. J. nie było możliwe oraz fakt, że spółka "C" nie posiadała żadnych urządzeń spawalniczych. Zdaniem skarżącego, nie ustalono i nawet nie próbowano ustalić jaki był zakres wykonanych prac oraz czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy. Dalej skarżący powtórzył zarzut podniesiony w odwołaniu, że nie przesłuchano jako świadka właściciela firmy "D" lecz przyjęto jedynie jego odpowiedź na pismo jako wystarczającą do potwierdzenia zeznań R. J. Odnośnie przedmiotowej budowy wskazali, że nie ustalono czy wykonywane tam były prace ślusarskie (roboty przy konstrukcji stalowej stropu podwieszanego). Jako kolejny zarzut podano, że nie przeprowadzono też innych dowodów, w tym analizy sytuacji majątkowej R. J., która pośrednio wykazałaby, że J. uzyskiwał wyższe dochody z wykonanych zleceń, gdyż zadeklarowane nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów działalności i bieżącego utrzymania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uwzględniając, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, są w części uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 O.p. na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien, zatem określić, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sposób niewątpliwy wykazało, że w 2003 r. R. J. nie wykonywał, jako podwykonawca s.c. "C" prac w B. (Ośrodek Kultury w B.), ale jako podwykonawca firmy G. G. Potwierdzają to zeznania G. G., a także R. J. i zatrudnionych przez niego osób. Organ prawidłowo przyjął, że w 2003 r., jako podwykonawca spółki "C" R. J. wykonywał prace na budowie w L. przy ul. [...]. Zakres wykonywanych prac to prace związane z montażem i wykonaniem: konstrukcji balkonów, w zakresie w jakim nie zostały wykonane przez firmę "E", krat okiennych, konstrukcji z daszkami nad wejściem do bloków oraz remontem balustrad schodowych wewnętrznych. Organ ustalił fakt wykonywania prac, brak jednak ustaleń co do ich szczegółowego zakresu - przede wszystkim rozmiaru tych prac. Przeprowadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają także, zdaniem Sądu, na jednoznaczne ustalenie wartości tych prac. Zeznania R. J., co do wyceny tych prac nie są spójne i wykazują znaczne rozbieżności z zeznaniami kontrahenta. Twierdzenia organu, że zeznania R. J. w zakresie wartości wykonanych prac są konsekwentne, a rozbieżności niewielki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Podawane przez R. J. kwoty wahają się od 5000 do 90000 zł, natomiast wspólnik s.c. "C" wskazuje kwotę ponad 20 000 zł. Wobec powyższego, przyjęcie przez organ za wiarygodne zeznań R. J. co do wartości wykonanych usług narusza, zdaniem Sądu, art. 191 O.p. W przypadku tak istotnych rozbieżności między stronami umowy co do wartości wykonanych usług i braku możliwości ustalenia tej wartości na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień strony, a jednocześnie braku wiedzy fachowej w tym zakresie po stronie organu podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Skoro organ ustalił, że prace takie zostały wykonane przez R. J. winien także ustalić ich wartość, albowiem ma ona istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dla ustalenia wartości prac niezbędne jest precyzyjne ustalenie ilości wykonanych elementów, ilości wykorzystanych materiałów, a przede wszystkim szczegółowego zakresu prac wykonanych przez R. J. Ponieważ część rachunków dotyczących tych prac wystawiona była i zaewidencjonowana także w 2004 r. wyjaśnienia wymaga także kiedy prace te zostały zakończone i w całości rozliczone, a w szczególności ustalenie czy wartość wykonanych prac w całości pokryta jest rachunkami roku 2003. W związku z powyższym organ, ponownie prowadząc postępowanie, winien uzupełnić postępowanie co do zakresu wykonanych prac, w taki sposób aby możliwe było dokonanie wyceny tych prac przez biegłego lub na podstawie powszechnie dostępnych cenników. Przy ustalaniu zakresu prac winny uczestniczyć strony umowy. Należy także wykorzystać dokumentację posiadaną przez inwestora. W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione żądanie skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego analizy prac wykonywanych przez spółkę "C" i na podstawie tej analizy ustalenie, na których budowach i w jakim zakresie uczestniczył, jako podwykonawca s.c. "C", R. J. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dane umożliwiające taką analizę nie wynikają ani z rachunków wystawionych przez R. J., ani z innej dokumentacji przedstawionej w toku postępowania przez wspólników spółki cywilnej, ani z wyjaśnień wspólników. W tej sytuacji podatnik nie może obciążać organu podatkowego obowiązkiem ciągłego poszukiwania dowodów. Tym bardziej, że to podatnik, a w rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki "C", winni prowadzić dokumentację księgową w taki sposób, aby umożliwiała określenie zakresu wykonanych prac, określenie podmiotu, który prace te wykonał i ceny za jaką prace wykonano. Ujmowanie w ewidencji fikcyjnych rachunków, brak dokumentacji w postaci umów z podwykonawcą określających zakres i terminy ich wykonania robót, brak dokumentów potwierdzających odbiór tych robót, a także całkowicie niespójne wyjaśnienia wspólników s.c. "C", co do faktu wykonania konkretnych prac przez R. J., zakresu tych prac i ich ceny spowodowały, że organy swoje ustalenia oparły, co do faktu wykonanych prac a także co do rodzaju tych prac na zeznaniach świadków. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie źródeł utrzymania R. Z. zatrudnianego dorywczo przez R. J. oraz ustalenia czy deklarowane przez R. Jackiewicza dochody przekraczają ponoszone przez niego wydatki. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do ustalenia ani zakresu wykonanych przez R. J. na rzecz s.c. "C" w 2003 r. prac ani ich wartości, zasadnie zatem organ odmówił ich przeprowadzenia. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 187 i 188 O.p. przez odmowę włączenia do akt sprawy materiałów z kontroli działalności gospodarczej przeprowadzonej przez R. J. Zgodnie z art. 180 i 188 O.p., organ zobowiązany jest przeprowadzić tylko te dowody, które mają znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W aktach sprawy znajdują się dowody mające znaczenia w niniejszej sprawie, w szczególności zeznania składane przez R. J. w zakresie dotyczącym współpracy ze s.c. "C" i to zarówno zeznania składane w niniejszej sprawie w charakterze świadka (w dniu [...]r.) jak i włączone do akt zeznania składane w charakterze podejrzanego. Do akt sprawy włączono także protokół z konfrontacji R. J. z jednym ze wspólników s.c. "C" R. M. W ocenie Sądu, organ, nie włączając do akt materiałów z kontroli działalności prowadzonej przez R. J., nie naruszył powołanych przepisów, a w zakresie dotyczącym współpracy R. J. z innymi podmiotami oraz w zakresie obejmującym zobowiązania podatkowe R. J. zasadnie powołał się na przepisy o tajemnicy skarbowej. Należy jednak wskazać, że przyjęty przez organy obu instancji sposób uzasadniania decyzji, polegający na przytaczaniu obszernych fragmentów zeznań poszczególnych świadków, które nie dotyczą podatku za dany rok podatkowy, a także opisywanie wykonania robót, które nie zostały wykonane w danym roku podatkowych, a zatem nie dotyczą sprawy, powoduje że decyzja jest nieczytelna dla strony, nie realizuje zatem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. a także zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Jakkolwiek uchybienia te nie były przyczyną uchylenia decyzji, należy je wyeliminować ponownie rozpoznając sprawę. Zobowiązanie w podatku dochodowym jest określane za rok podatkowy zatem w uzasadnieniu decyzji winny znajdować się ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, a nie wszystkie ustalenia jakie zostały zawarte w protokole kontroli obejmującym kilka lat podatkowych. Przywoływanie ustaleń dotyczących lat innych niż rok podatkowy jest celowe tylko wówczas, gdy ma znaczenia dla rozpoznania sprawy, przyczyny powołania takich danych organ winien jednak wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, co nie miało miejsc w niniejszej sprawie. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkowywał się do zarzutów skargi odnoszących się do ustaleń organu, które dotyczyły prac, jakie miał wykonywać R. Jackiewicz, jako podwykonawca s.c."C", w latach 2002 i 2004. Ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. organ winien ustalić wartości usług wykonanych w 2003 r. przez R. J. na budowie w L. przy ul.[...], w braku innych możliwości na podstawie opinii biegłego i wyeliminować wskazane nieprawidłowości przy konstruowaniu uzasadnienia decyzji, ograniczając się w rozstrzygnięciu za poszczególne lata do ustaleń dotyczących tych lat podatkowych. Z uwagi na uchybienia procesowe w zakresie gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 O.p.) i oceny dowodów (art. 191 O.p) przedwczesne jest odnoszenie się do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 updf. Należy jednak wskazać, że w skardze sformułowano jedynie zarzut błędnej wykładni tych przepisów nie wyjaśniając, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała błędna wykładnia ww. przepisów dokonana przez organu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 ww. ustawy, a orzeczenia o kosztach sądowych art. 200 tej ustawy.