I SA/Wr 1130/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 338,00 (trzysta trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt i nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w L. z dnia [...] nr [...] w określającą A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r w kwocie 15 847,00. W latach 2003-2004 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych pod nazwą "A." S.C. wspólnie z A. P. i R. M.. Organ kontroli skarbowej w toku kontroli wobec spółki cywilnej zakwestionował rzetelność rachunków wystawionych w latach 2004 r. przez firmę "Ś." R. J. w J. na łączną kwotę 28.600,00 zł. Według ustaleń dokonanych przez organ I instancji R. J. w 2004 r. wykonał na rzecz firmy "A." S.C. jedynie roboty ślusarskie w J. przy ul. P. za kwotę 7.800,00 zł (zgodną z wystawionym przez niego rachunkiem), co oznacza że z tytułu przedmiotowych transakcji koszty uzyskania przychodów w spółce zostały zawyżone o kwotę 20.800,00 zł. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 60.584,42 zł z tytułu wpisania w ich ciężar wierzytelności od firmy "B.", której nieściągalność nie została udokumentowana postanowieniem sądu w 2004 r. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że R. J. kilkakrotnie zmieniał swoje zeznania, w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego przyznał się do wykonania wszystkich prac i dopiero przy przesłuchaniu w charakterze podejrzanego zmienił swoje dotychczasowe zeznania. Stąd nie zasadnym jest odrzucenie wniosku o dołączenie zebranych materiałów z kontroli u R. J., co spowodowało naruszenie art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika kontrolujący nie dokonali analizy zakresu robót budowlanych wykonanych przez firmę "A." S.C. przy udziale podwykonawcy - R. J. ze szczególnym uwzględnieniem zakresu i wartości wykonanych robót ślusarskich na poszczególnych budowach. Podatnik zarzucił także, że nie dokonano analizy możliwości technicznych wykonania prac ślusarskich i spawalniczych zarówno przez firmę "A." S.C, jak i firmę R. J. Powołał się przy tym na roboty w Mirkowie, gdzie prawie 95% stanowiły roboty ślusarskie, czy też prace dla firmy I., których wykonanie bez firmy R. J. nie było możliwe oraz na fakt że spółka "A." nie posiadała żadnych urządzeń spawalniczych. Zdaniem podatnika nie ustalono i nawet nie próbowano ustalić jaki był zakres wykonanych prac oraz czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy. Zarzucił przy tym, że nie przesłuchano jako świadka właściciela firmy I. lecz przyjęto jedynie jego odpowiedź na pismo jako wystarczające do potwierdzenia zeznań R. J., że na tej budowie nie wykonywał żadnych prac. Zdaniem podatnika ustalenie zakresu wykonanych przez firmę "A." prac ślusarskich na poszczególnych budowach przyczyniłoby się do ustalenia czy R. J. wykonał opisane w zakwestionowanych rachunkach roboty. W podatnika ocenie ustalenie tego zakresu mogło nastąpić jedynie w drodze przesłuchania inwestorów, właścicieli tych firm czy też pracowników, których o to nie zapytano. Zdaniem podatnika całość zebranego materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że R. J. wykonywał dla spółki "A." różne prace, zaś zakres i wielkość wykonanych robót wskazuje, że zatrudniając 5 pracowników i nie mając specjalistycznego sprzętu istniała konieczność korzystania z firmy R. J. Zdaniem strony zeznania świadków wcale nie potwierdzają zakresu wykonywanych przez R. J. prac, a z protokołów przesłuchań świadków wynika jednoznacznie, że nawet nie starano się ustalić tego zakresu. W przesłuchaniu pracownika R. J., który pomagał mu w robotach nie dociekano jakie wynagrodzenie otrzymał za wykonane prace i z czego się utrzymywał w tym okresie jeśli nie świadczył pracy. Odnośnie wierzytelności od formy "B." w kwocie 60.584,42 zł wskazał , że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy nastąpi jedna z przesłanek, wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych lub gdy podatnik innymi dowodami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności, gdyż wyliczenie w tym przepisie nie jest wyczerpujące. Powołał przy tym art. 23 ust. 1 pkt 21 cytowanej ustawy podatkowej i stwierdził, że tych przepisów wynika prawo do zaksięgowania w ciężar kosztów omawianej wierzytelności, ponieważ została spełniona przesłanka wyrażona w art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik zarzucił ponadto, że organ kontroli skarbowej całkowicie przerzucił ciężar dowodowy na stronę oraz nie wskazał w wydanej decyzji w sposób wyczerpujący jakimi kryteriami kierował się uznając daną okoliczność za udowodnioną, w szczególności nie oceniona została wiarygodność zeznań R. J. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu podał, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjnych faktur, wystawianych przez R. J., znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków, tj. R. J., pracowników s.c. A., osób pomagających R. J. w wykonaniu zleconych prac. Wskazał także, że wspólnicy A. s.c. uznali w 2004 r. zakwestionowanie części faktur za uzasadnione. Organ wyjaśnił, że zeznania R. J. uznał za wiarygodne, gdyż w toku postępowania konsekwentnie przedstawiał ten sam zakres robót, a ewentualne różnice dotyczyły wartości prac i nie były to różnice znaczące. Ponadto wykazywany przez niego zakres robót został potwierdzony zeznaniami osób z nim współpracujących, w tym także pracowników firmy "A.". Zeznania składane przez wspólników spółki A. były niespójne, niekonkretne i ograniczały się do kwestionowania twierdzeń kontrahenta. Żaden ze wspólników nie potrafił wskazać zakresu prac wykonanych przez R. J. ich wartości i miejsca ich wykonania. Organ odwoławczy przyjął, że zebrany materiał dowodowy dowodzi ujęcia w kosztach podatkowych spółki A. fikcyjnych faktur. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez R. J. na rzecz spółki. W toku postępowania przeprowadzono wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie. Prawidłowo także zastosowano art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesione zarzuty w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego przyjęte zostało, że w badanym roku podatkowym R. J., jak wynika z wystawionego przez niego rachunku z dnia 30 listopada 2004 r. nr [...], wykonał prace w J. przy ul. P. na łączną kwotę 7.800,00 zł. W nawiązaniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że rachunek jako dokument prywatny stanowi potwierdzenie pewnych faktów pochodzące od osoby, która go sporządziła i podpisała. Istnienie rachunku nie wyklucza jednakże możliwości ustalenia, że wystawienie tego dokumentu nie było związane z rzeczywistą operacją gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z usługami udokumentowanymi rachunkami bądź fakturami VAT, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, to wówczas nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki z nimi związane bowiem niewątpliwie nie pozostawały w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnośnie drugiej kwestii spornej dotyczącej odpisanej w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności na kwotę 60.584,42 zł od firmy "B." która nie została zapłacona w związku z upadłością tej firmy, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ustawodawca wprowadził obowiązek wskazania okoliczności wystarczających na powzięcie przekonania o prawdopodobieństwie nieściągalności, w określonej formie (protokołem, postanowieniem), przy czym samo sporządzenie dokumentu nie czyni faktu nieściągalności absolutnie pewnym (nie przesądza o jej nieściągalności). Wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu ustalony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Ponieważ w 2004r spółka takimi dowodami nie dysponowała, nie było możliwe skorzystanie z art. 20 ust 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo późniejszego potwierdzenia przez Sąd Rejonowy w L., że w postępowaniu upadłościowym "B." Sp. z o.o. w J. postanowieniem z dnia [...] została zatwierdzona lista wierzytelności, na której pod pozycją 13 uznana została wierzytelność "A." s.c. w kwocie łącznej 61.827,78 zł w kategorii III. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprawie nie ma zastosowania podniesiony w odwołaniu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy on wyłącznie podatników, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący powtórzył wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący, podobnie jak w odwołaniu, wskazał na zmianę zeznań R. J. i dowody podważające wiarygodność tych zeznań. Zdaniem skarżącego powołanie się przy odmowie udostępnienia akt z kontroli wobec R. J. na postanowienia art. 293 Ordynacji podatkowej nie jest prawidłowe, ponieważ, jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania tajemnicy jedynie danych, które nie są dla stron wspólne. Zarzucono przy tym, że organ instancji włączył do akt sprawy tylko te dowody, które potwierdzały tezę przyjętą na początku postępowania kontrolnego. Analogicznie jak w odwołaniu skarżący zarzucił, że kontrolujący nie dokonali analizy zakresu wykonanych przez firmę "A." robót budowlanych przy udziale R J. Zdaniem skarżącego nie ustalono i nawet nie próbowano ustalić jaki był zakres wykonanych prac oraz czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy. Skarżący ponowił także zarzut, że nie przesłuchano jako świadka właściciela firmy I. Jako kolejny zarzut podano, że nie przeprowadzono też innych dowodów, w tym analizy sytuacji majątkowej R. J., która pośrednio wykazałaby, że J. uzyskiwał wyższe dochody z wykonanych zleceń, gdyż zadeklarowane nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów działalności i bieżącego utrzymania. Ponadto zarzucili nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich osób pracujących z R. J. w tym pracowników i inwestorów. W kwestii wierzytelności od firmy "B." zdaniem skarżącego zebrane materiały potwierdzają jednoznacznie, że uprawdopodobnienie, iż nie da się odzyskać tej należności było całkowicie zasadne. Za chybione natomiast skarżący uznał stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. jakoby przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczył wyłącznie podatników do których mają zastosowanie przepisy ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejsza argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy R. J. wykonywał na rzecz firmy skarżącego w 2004 prace jako podwykonawca i jaki bł zakres oraz wartość tych prac. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sposób niewątpliwy wykazało, że w 2004 r. R. J. występował, jako podwykonawca spółki A. Fakt wykonywanie prac przez R. J. potwierdzają jego pracownicy, pracownicy spółki, wspólnicy a także kontrahenci i sam R. J. W ocenie Sądu, w odniesieniu do części prac znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym brak jest jednak wskazania zakresu i wartości wykonanych prac. Dotyczy to w szczególności prac wykonywanych w L. przy ul P. W odniesieniu do 2003 r. organ prawidłowo przyjął, że w tym roku podatkowym jako podwykonawca spółki A. J. wykonywał prace na budowie w L. przy ul. P. Zakres wykonywanych prac to prace związane z montażem i wykonaniem konstrukcji balkonów, w zakresie w jakim nie zostało to wykonane przez firmę B., krat okiennych, konstrukcji z daszkami nad wejściem do bloków oraz remontem balustrad schodowych wewnętrznych. Organ ustalił fakt wykonywania prac, brak jednak ustaleń co do ich szczegółowego zakresu - przede wszystkim rozmiaru Istnieją także poważne rozbieżności co do ich wartości. Zeznania J., co do wyceny tych prac nie są spójne i wykazują znaczne rozbieżności z zeznaniami kontrahenta. O ile możliwe jest ustalanie zakresu prac na podstawie zeznań świadków to nie jest możliwe uznanie za prawidłowe stanowisko organu, że wartości wykonanych prac wg zeznania J. są konsekwentne, a rozbieżności niewielkie. Podawane przez R. J. kwoty wahają się od 5000 do 90000 zł, natomiast wspólnik skarżącego wskazuje kwotę ponad 20 000 zł. W przypadku tak istotnych rozbieżności między stronami umowy co do wartości wykonanych usług i braku możliwości ustalenia tej wartości na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień strony, a jednocześnie braku wiedzy fachowej w tym zakresie po stronie organu podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Skoro organ ustalił, że prace takie zostały wykonane przez J. winien także ustalić ich wartość, albowiem ma ona istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Dla ustalenia wartości prac niezbędne jest także precyzyjne ustalenie ilości wykonanych elementów, ilości pogrzebnych do nich materiałów i szczegółowego zakresu prac wykonanych przez R. J. Ponieważ część rachunków dotyczących tych prac wystawiona była i zaewidencjonowana także w 2004r wyjaśnienia wymaga także kiedy prace te zostały zakończone i w całości rozliczone, a w szczególności ustalenie czy wartość wykonanych prac w całości pokryta jest rachunkami roku 2003. W związku z powyższym organ winien uzupełnić postępowanie co do zakresu wykonanych prac w taki sposób aby możliwe było dokonanie wyceny tych prac przez biegłego lub na podstawie powszechnie dostępnych cenników. Przy ustalaniu zakresu prac winny uczestniczyć strony umowy. Należy także wykorzystać dokumentację posiadaną przez inwestora. Ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122O.p.), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż taki obowiązek organu wynika z art. 187 § 1 O.p.. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)". Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku dochodowym jest określane za rok podatkowy zatem w uzasadnieniu decyzji winny znajdować się ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, a nie wszystkie ustalenia jakie zostały zawarte w protokole kontroli obejmującym kilka lat podatkowych. Przyjęty przez organ sposób uzasadniania decyzji polegający na przytaczaniu obszernych fragmentów zeznań poszczególnych świadków, które nie dotyczą podatku za dany rok podatkowy, a także opisywanie wykonania robót, które nie zostały wykonane w danym roku podatkowych, czyli nie odnoszą się do sprawy powoduje, że decyzja jest nieczytelna dla strony, nie realizuje zatem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. a także zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Za trafne należy natomiast uznać ustalenia organu w części w jakiej uwzględniono koszty wykonania prac w J przy ul P. Wobec zgodności brzmienia rachunku z ustalonym na podstawie przesłuchań zakresem prac i nie kwestionowania przez stronę prawidłowości tego rachunku, zasadnie organ uznał, że dokument ten odpowiada stanowi faktycznemu. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia dotyczące prowadzenie prac w B. W tym zakresie organy- ustalając, że R. J. nie był w rzeczywistości podwykonawcą firmy skarżącego- nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969). Wobec ewidentnej sprzeczności w tym zakresie twierdzeń wspólników spółki cywilnej z zeznaniami R. J. i osób z nim współpracujących, organ zasadnie dał wiarę tym twierdzeniom, które poparte zostały wyjaśnieniami głównego wykonawcy robót. Zeznania pracowników skarżącego potwierdzają natomiast jedynie niesporny fakt, że R. J. na tej budowie prace wykonywał. Nie posiadają natomiast wiedzy o tym kto był jego zleceniodawcą. Odnośnie wierzytelności wobec spółki B. sp. z o.o. z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżąca Spółka posiada taką wierzytelność w kwocie 60 584,42 zł. Wierzytelność ta została zaliczona do przychodów należnych skarżącego. Na potwierdzenie nieściągalności tej należności Spółka "H." w 2004 r. dysponowała wiedzą o ogłoszeniu upadłości spółki. Na tej podstawie skarżący zaliczył wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalną. jako wierzytelność nieściągalną. Z zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych przez firmę skarżącego Spółkę, nie wynika, by na wierzytelność wobec B. sp. z o.o. został utworzony odpis aktualizujący. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 20 lit. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.( Dz.U.2000 nr 14 poz. 176 zwanej dalej u.p.o.f.) , do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne jeżeli zostały one zarachowane jako przychody należne i ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tj.: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo, 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Uwzględniając ustalenia faktyczne, należy stwierdzić, że skarżąca w 2004 r. nie udokumentował wierzytelności wobec spółki B. w sposób wskazany w art. 23 ust.1 pkt 20 u.p.o.f.. Organy podatkowe zasadnie zatem stwierdziły, że kwota wierzytelności wobec spółki B. nie mogła być uznana za koszt podatkowy, na podstawie art.23 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f. Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że udokumentowanie nieściągalności tych wierzytelności w 2007 r. nie wpływa na rozliczenie roku 2004 r. Warunkiem uznania za koszt podatkowy wierzytelności nieściągalnych jest m.in. udokumentowanie ich nieściągalności w dniu zaliczenia do kosztów a nie w okresie późniejszym. Organy podatkowe analizowały także możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności wobec spółki B. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.o.f., który stanowi, że za koszt podatkowy można uznać odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, ale tylko od tej części należności która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych i nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 u,p.o.f.. Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, m in. w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Organy podatkowe zasadnie uznały, że jednym z warunków koniecznych uznania za koszt podatkowy odpisu aktualizującego jest dokonanie takiego odpisu zgodnie z przepisami o rachunkowości. Skarżący, co nie jest kwestionowane w sprawie, w 2004 r. nie dokonała takiego odpisu aktualizującego w odniesieniu do wierzytelności od spółki "B.". Niespełnienie tego warunku uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przysługujących stronie skarżącej od Spółki "B.". Także wówczas, gdy Spółka spełniła pozostałe dwa warunki wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.o.f, tj. ujęła wierzytelności jako przychody należnie i uprawdopodobniła nieściągalność tych należności. Nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi. Nie jest uzasadnione żądanie skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego analizy prac wykonywanych przez spółkę A. i ustalenie w wyniku tej analizy, na których budowach i w jakim zakresie brał udział jako podwykonawca R. J. Dane te w sposób jednoznaczny winny wynikać z dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Wbrew twierdzeniom skarżącego dane te nie wynikają ani z posiadanych rachunków wystawionych przez R. J., ani z innej dokumentacji, ani z wyjaśnień wspólników spółki. W tej sytuacji podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów. Należy wskazać, że to podatnik, w rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki A., winni prowadzić dokumentacje księgową w taki sposób, aby umożliwiała określenia zakresu wykonanych prac oraz podmiotu, który prace te wykonał. Ujmowanie w ewidencji fikcyjnych faktur, brak dokumentacji w postaci umów z podwykonawcą określających zakres i terminy ich wykonania, brak dokumentów potwierdzających odbiór tych robót, a także niespójne wyjaśnienia wspólników spółki na tle jednoznacznych zeznań J. potwierdzonych zeznaniami pracowników spółki (K. C., M. P., M. B. potwierdzili, że przy realizacji prac w L. przy ul. S. J. nie był na budowie). wskazuje, że prac tych nie wykonywał. Nie można w tym zakresie stawiać zarzucić braków w materiale dowodowym, ani dowolnej oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy. Nie jest także zasadny zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalić źródła utrzymania zatrudnianego dorywczo przez J. pracownika oraz ustalenia, czy deklarowane przez J. dowody przekraczają ponoszone przez niego wydatki. Okoliczności nie mają bowiem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę dot. 2004 r. organ winien ustalić w braku innych możliwości z udziałem biegłego wartości wykonanych przez R. J. robót oraz wyeliminować wskazane nieprawidłowości przy konstruowaniu uzasadnienia decyzji ograniczając się w rozstrzygnięciu za poszczególne lata do ustaleń dotyczących tych lat podatkowych. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.s.a obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.