I SA/Wr 1131/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2008 r. sprawy ze skargi D. "P." spółki jawnej –Z. P., H. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą stronie skarżącej Drukarni "P." spółka jawna we W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wykonanie usług wystawionych przez niżej wymienione podmioty gospodarcze, mające być podwykonawcami podatnika: "D." D. K. wystawił na rzecz strony skarżącej faktury VAT w łącznej wartości netto 125.945,00 zł, podatek VAT w kwocie 27.707,90 zł. Podatnik ten nie składał deklaracji VAT – 7 i nie wpłacał należnego z tego tytułu podatku. Wobec braku możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem D. K. włączono do akt sprawy odpis protokołu przesłuchania w/w w charakterze świadka dokonanego w trakcie postępowania dotyczącego rozliczenia podatku VAT strony skarżącej za poszczególne miesiące 2003r. Złożone zeznania w większości miały charakter ogólny, bowiem dotyczyły okoliczności prowadzonej działalności. Na wiele pytań dotyczących podstawy prowadzonej działalności D. K. nie udzielił odpowiedzi, nie wskazał zaplecza technicznego dla wykonania zleconych mu usług, nie przedłożył podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT, ani też ewidencji środków trwałych których jak podał nie prowadził. W trakcie postępowania podatkowego podatnik wzywany był do przedstawienia powiązań usług zakupywanych od D. K. z usługami wykonywanymi na rzecz kontrahentów spółki. Wyjaśnienia dotyczyły pozycji z trzech faktur wystawionych przez firmę W. K. Udzielone wyjaśnienia nie dowodzą zdaniem organu podatkowego, że usługi rzeczywiście zostały wykonane przez D. K. Zakwestionował organ I instancji odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A." S.A. we W., która wystawiła na rzecz podatnika faktury o łącznej wartości netto w kwocie 202.300 zł, podatek VAT w kwocie 44.506,00 zł. Faktury VAT wystawione przez spółkę "A." opisują usługi w sposób bardzo ogólnikowy – "za usługi umowa z dnia 25 września 2000". W celu ustalenia treści i charakteru spornych usług przeprowadził organ podatkowy czynności dowodowe: przesłuchał przedstawiciela skarżącej spółki oraz A. B. – wystawcę faktur w imieniu spółki "A.". Podatnik wzywany do przedstawienia powiązań usług zakupywanych od spółki "A." z usługami wykonywanymi na rzecz swoich kontrahentów złożył wyjaśnienia dotyczące niektórych tylko pozycji i wyjaśnienia te nie dowiodły, że usługi rzeczywiście zostały przez wystawcę przedmiotowych faktur wykonane. Zakwestionowano odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PPHU "M." R. S., który wystawił 12 faktur sprzedaży o łącznej wartości netto 135.780 zł oraz podatek VAT 29.871,60 zł. Ustalono, że firma "M." została zarejestrowana przez inną osobę niż R. S., prawdopodobnie na skradzione dokumenty R. S. Strona skarżąca nie przedstawiła powiązań usług zakupywanych od firmy "M." z usługami wykonywanymi na rzecz swoich kontrahentów. Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "L." M. S. Firma powyższa wystawiła 25 faktur sprzedaży VAT o łącznej wartości netto 87.305,00 zł podatek VAT – 19.207,00 zł. W trakcie postępowania podejmowano szereg czynności w celu nawiązania kontaktu z M. S., jednak czynności te okazały się nieskuteczne. W wyniku zgromadzonych dowodów /zeznań świadka J. S., oraz wyjaśnień podatnika/ uznano, iż firma "L." nie wykonała na rzecz strony skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Podobnie firma PPMU – A. K. wystawiła na rzecz strony skarżącej 2 faktury sprzedaży VAT o łącznej wartości netto 16.200,00 zł + podatek VAT 3.564,00 zł. W wyniku postępowania dowodowego organ ustalił, że A. K. nie prowadził w 2002r. działalności gospodarczej w M. Świadek J. C. zeznała, że A. K. mieszkał razem z nią w S. k/O. i że pod tym adresem działalności gospodarczej nie prowadził. Podatnik nie przedstawił powiązań usług zakupywanych od firmy K. z usługami wykonywanymi na rzecz swoich kontrahentów. Również i w tym przypadku organ I instancji uznał iż, wyżej wymieniony podmiot nie wykonał na rzecz strony skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Firma "S." R. C. wystawiła w rozpatrywanym roku podatkowym na rzecz skarżącego 11 faktur sprzedaży o łącznej wartości netto 101,660,00 zł + podatek VAT 22.365,00 zł. Postępowanie dowodowe wykazało, iż wyżej wymieniony podmiot nie prowadził działalności pod adresem wskazanym w wystawianych przez niego fakturach, ani adresem wskazanym w ewidencji działalności gospodarczej. Podatnik zaś nie przedstawił powiązań usług zakupionych od R. C. z usługami wykonywanymi na rzecz kontrahentów strony skarżącej. Ostatecznie i w tym przypadku uznano iż firma prowadzona przez R. C. nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał, iż odliczenie przez stronę skarżąca podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. oraz w zależności od okresów rozliczeniowych § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W stosunki zaś do firmy "D." D. K. i "S." R. C. powołano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia § 50 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanych wyżej rozporządzeń. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 120, 121 i122, 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. powołanych wyżej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest pełny i wynika z niego, że firmy wystawiające zakwestionowane faktury nie wykonały usług z tych faktur wynikających. Podatnik nie wyjaśnił okoliczności współpracy z kwestionowanymi podmiotami w szczególności co do przedmiotu spornych świadczeń. Nie wyjaśnił przyczyn podzlecania wykonania usług tym podmiotom w sytuacji gdy mógł wykonać je we własnym zakresie. Ustalenia w zakresie okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej przez rzekomych kontrahentów podatnika potwierdzają, że faktycznie nie wykonali oni usług będących przedmiotem fakturowania. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że kontrahenci podatnika o których mowa wyżej nie mieli możliwości technicznych i odpowiedniego sprzętu do świadczenia spornych usług. W zakresie formalnym w większości podmioty te nie spełniały nałożonych przepisami prawa podatkowego wymogów obowiązujących jednostki prowadzące działalność gospodarczą. Odnośnie firmy "D." D. K. organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż usługi rzekomo świadczone przez tę firmę były niezbędne względnie co najmniej pomocne przy wykonywaniu przez podatnika usług na rzecz wskazanych przez nią kontrahentów. Nie stwierdzono materialnych dowodów potwierdzających wykonywanie przez kontrahenta na rzecz strony skarżącej spornych usług. Nie stwierdzono, aby D. K. posiadał specjalistyczne urządzenia niezbędne do wykonywania fakturowanych usług. Nie stwierdzono aby do czasu podjęcia współpracy ze stroną skarżącą i po jej zakończeniu świadczyła ta firma usługi innym podmiotom gospodarczym. Podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności uprawdopodabniających wykonanie spornych usług przez firmę D. K. Przedstawione zaś dowody mające potwierdzać wykonanie usług przez D. K. nie da się powiązać ze spornymi usługami. W postępowaniu za rozpatrywany rok nie udało się organom przesłuchać w charakterze świadka D. K., gdyż miejsce jego pobytu jest nieznane. Posiadane zaś informacje nie uzasadniły zdaniem organu odwoławczego konieczności podjęcia innych działań ponad te, które zostały przeprowadzone w trakcie postępowania. W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika za 2003r. został przesłuchany w charakterze świadka D. K. Protokół z tego przesłuchania został włączony jako dowód w rozpatrywanej sprawie co jest w ocenie organu odwoławczego zgodne z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Podniósł organ II instancji, iż w protokole tym zawarte są ogólne informacje dotyczące prowadzonej przez D. K. działalności, z których wynika , że D. K. nie prowadził żadnej ewidencji księgowej czy podatkowej, nie ma żadnych pisemnych umów z kontrahentami, nie posiadał dokumentów zakupu wykorzystywanych materiałów i usług. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, a także brak materialnych dowodów u podatnika potwierdzających wykonanie usługi zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji o niewykonaniu przez firmę D. K. spornych usług. Zasadnym zatem było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez w/w podmiot na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie wedle stanowiska organu odwoławczego zasadnie zastosowano § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu II instancji podmiot jedynie wystawiający faktury a nie świadczący usług które z nich wynikają w istocie jest podmiotem nieistniejącym. Podobnie uznał organ II instancji, iż materiał zgromadzony w sprawie w zakresie przebiegu operacji gospodarczych z firmą "A." wskazuje, że czynności udokumentowane fakturami przez ten podmiot wystawionymi faktycznie nie były przez niego wykonane. Z zeznań św. A. B. wystawiającego w imieniu firmy "A." faktury sprzedaży oraz zeznań złożonych przez P. – wspólnika strony skarżącej wynika, iż podstawą świadczonych usług opisanych na zakwestionowanych fakturach była umowa zawarta przez skarżącą spółkę z Agencją Reklamową "A.". Faktury wystawione przez Spółkę A. nawiązywały do zawartej umowy bez powołania konkretnych usług. Strona skarżąca nie była w stanie wskazać, która z faktur wystawionych przez firmę A. dotyczyła konkretnej faktury za usługi sprzedane przez podatnika. Przedłożone zaś organom podatkowym opakowania, produkty reklamowe nie zawierają informacji o danych ich producentów, co nie pozwalało na uznanie, iż rzeczywiście zostały wykonane przez firmę "A.". Podkreślił organ II instancji iż istnienie umowy ramowej w zakresie współpracy gospodarczej, zwłaszcza kiedy zakres przedmiotowy jest bardzo szeroki, pociąga konieczność wyjaśnienia zakresu faktycznie wykonanych usług, kalkulacji obliczenia ceny, kwoty wynikającej w faktury. W sprawie podatnik nie przedstawił żadnych na powyższą okoliczność dokumentów czy innych dowodów. Strona skarżąca nie dokonała podobnie jak w innych zakwestionowanych przypadkach powiązania zakupywanych usług ze swoją sprzedażą. Organ odwoławczy podał, iż nie podjął decyzji o przesłuchaniu w charakterze świadków – pracowników firmy "A." uznając, że zeznania te nie wniosłyby nic nowego do sprawy skoro przesłuchani wcześniej /prezes firmy "A." i współwłaściciel strony skarżącej/ nie potrafili wykazać faktu wykonania dokumentowanych usług. Zebrane materiały w zakresie przebiegu operacji gospodarczych z firmą "M." R. S. wskazują zdaniem organu II instancji, że czynności wykazane przez ten podmiot jako wykonane na rzecz strony skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Z akt sprawy wynika, że podmiot gospodarczy "M." został zarejestrowany na podstawie skradzionych dokumentów co powoduje, że przymiot fikcyjności należało nadać nie tylko transakcjom gospodarczym ale również samemu wystawcy faktur. Zeznania świadka U. G. – osoby która wynajmowała firmie w/w pomieszczenie we W. przy ul. D. [...] wskazują, że w miejscu tym nie prowadzono działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo "M." w składanych za okresy w których wystawiło faktury na rzecz podatnika w deklaracjach VAT-7 wykazywało podatek należny w wysokościach wielokrotnie niższych niż wynikało to z zakwestionowanych faktur. Znaczące w sprawie jest zdaniem organu II instancji, że wspólnicy strony skarżącej nie wiedzieli gdzie mieściła się firma "M." i nigdy w tej firmie nie byli. Ta okoliczność jak i brak dowodów wykonania usług, brak powiązania spornych usług ze sprzedażą skarżącego tworzą obraz "działalności" prowadzonej przez podmiot "M.". Pozorność prowadzenia działalności gospodarczej przez w/w podmiot tworzona może być również przez dokonywanie wpłat za pośrednictwem rachunku bankowego czy składanie deklaracji podatkowych i wykazywanie w nich proporcjonalnie niewielkich obrotów oraz kwot zobowiązań podatkowych. W świetle powyższego zasadnym było zdaniem organu odwoławczego w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "M.". W sprawie winien mieć zastosowanie jak wywodzi organ odwoławczy również § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia bowiem zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Takim zaś podmiotem była firma "M.", bowiem nie udało się ustalić personaliów właścicieli tejże firmy, firma ta stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również materiały zebrane w sprawie w zakresie przebiegu operacji gospodarczych z firmą "L." M. S. wskazują, że czynności dokumentowane kwestionowanymi fakturami na rzecz podatnika faktycznie nie mogły zostać wykonane przez ten podmiot. Zeznania J. S. wskazują, że pod adresem J. – L. ul. M. [...] nie była prowadzona działalność gospodarcza. Podobnie jak w powołanych wcześniej przypadkach podatnik nie przedstawił powiązań rzekomo zakupionych spornych usług z usługami wykonywanymi przez niego na rzecz swoich kontrahentów. Zwrócił organ II instancji uwagę na fakt, iż dwie zakwestionowane faktury dotyczą usług "świecenia" czyli naświetlania. Do wykonania takiej usługi niezbędna jest tzw. naświetlarka, a takiego urządzenia co przyznał przedstawiciel strony skarżącej Z. P. M. S. nie posiadał. W ocenie organu odwoławczego również i w tym przypadku zasadnym było opierając się na art. 19 ust. 1 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez wymieniony podmiot. W rozpatrywanym roku podatkowym podatnik dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę PPU A. K. Jak ustalono podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2002r. Ustalono, że nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturach, ani w miejscu zamieszkania. Podatnik nie dokonał również przyporządkowania przedmiotowych faktur zakupu do dokonanej sprzedaży. Zatem zasadnym było wedle organu odwoławczego zakwestionowanie prawa odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur na podstawie przepisów prawa, które zostały przywołane wyżej. Strona skarżąca dokonała również pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "S." R. C. Jak ustalono podmiot ten nigdy nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stwierdzono również, że nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w wystawionych fakturach oraz zgłoszeniach rejestracyjnych. Podatnik podobnie jak w przypadkach o których mowa wyżej nie dokonał przyporządkowania przedmiotowych faktur zakupu do dokonywanej sprzedaży. Zatem należało podzielić zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, iż wyżej wymieniony podmiot nie wykonał na rzecz strony skarżącej zakwestionowanych usług. Ponadto był to podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur VAT /nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT/. Jako podstawę zakwestionowania prawa odliczenia podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur wskazano wcześniej powołane przepisy dotyczące odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności niedokonane a także pochodzące od podmiotów nie uprawnionych do wystawienia faktur. Reasumując uznał organ odwoławczy, iż we wszystkich opisanych przypadkach usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. Zatem odliczenie przez stronę skarżącą podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie w jakim kwestionują odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności które nie zostały dokonane. W niektórych przypadkach również przepisów rozporządzenia zgodnie z którymi w przypadkach gdy wystawiono faktury przez podmioty nieuprawnione do wystawienia faktury VAT lub podmioty nieistniejące. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżącego decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: 1. przepisu art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności błędne przyjęcie, że A. S.A. z/s we W., "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K., A. K., R. C. nie wykonywali czynności na rzecz strony skarżącej i nie było podstaw do wystawienia faktur dokumentujących operacje gospodarcze, a w konsekwencji do dokonania przez stronę skarżącą odliczenia podatku od towarów i usług. 2. przepisu art. 180, 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. błędne przyjęcie, iż czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s we Wrocławiu, "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K., A. K., R. C. nie miały miejsca i czynności te nie zostały rzeczywiście wykonane, a nadto naruszenie powołanych przepisów przez organ II instancji poprzez: - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. K. na okoliczność prowadzonej przez niego w 2002r. działalności gospodarczej i oparcie się na zeznaniach świadka złożonych w toku postępowania kontrolnego za rok 2003 w konsekwencji dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, a co za tym idzie ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy; - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. i poprzestanie na próbach ustalenia adresu świadka w Gminie O., podczas gdy mógł on dopełnić obowiązku meldunkowego na obszarze całego kraju; - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników "A." S.A. na okoliczność posiadanych przez Spółkę "A." w 2002r. urządzeń, a także zakresu współpracy ze stroną skarżącą i wykonywanych na jej rzecz usług, w konsekwencji dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, a co za tym idzie ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy, - zaniechanie włączenia do materiału dowodowego zeznań M. S. złożonych w postępowaniu dotyczącym 2003r., podczas gdy zeznania innych świadków z przedmiotowego postępowania były włączone do niniejszej sprawy bez jakichkolwiek zastrzeżeń, 3. przepisu art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórcze dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, a zatem nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny przez błędne przyjęcie, iż czynności zafakturowane przez A. S.A. z/s we W., "M." R. S., "L." M. S., "D." D. K., A. K., R. C. nie miały miejsca i czynności te nie zostały wykonane. 4. przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, iż skala naruszeń przepisów popełnionych przez organ pierwszej instancji nakazywała uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a, ewentualnie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 5. naruszenie przepisu art. 305a, 305b, 305c, 305d, 305e ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, między innymi wskutek zaniechania skorzystania z możliwości przesłuchania w ramach wzajemnej pomocy świadka D. K. przebywającego w W., a także zaniechania możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka za pośrednictwem ambasady RP w L.; Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego a to § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a ) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1§2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkująca wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145§1 pkt1 lit. a), lit. c) i lit.b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120-122, art. 180-187§1 i art. 191 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. ( tj. Dz. U. z 2005r. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z uzasadnienia skargi wynika, iż podatnik kwestionuje zarówno kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i prawidłowość jego oceny dokonanej przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 122 ordynacja podatkowa organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasadą postępowania. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy zaś jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną spójną i logiczną całość (por. C Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004r. str. 499). Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ ocenia czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej przy ocenie stanu faktycznego organ ten nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne. Aby nie przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy winien przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dokonać oceny dowodów wyłącznie pod kątem ich znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy winien dokonać oceny poszczególnych dowodów jak i dowodów tych we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącej spółki uwzględniając sposób w jaki przeprowadzono postępowanie, zakres prowadzonego postępowania oraz szczegółowość ustaleń, materiał dowodowy zebrany w sprawie należy uznać za pełny. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowo-admnistracyjnym należy uznać pogląd, iż zawarcie umowy na wykonanie określonej usługi, wystawienie faktury przez zleceniobiorcę nie są wystarczającymi dowodami dla uznania, iż rzeczywiście dana usługa została wykonana. Organy podatkowe bowiem mają prawo, a nawet obowiązek badać czy rzeczywiście wystawca określonej faktury wykonał usługę której faktura dotyczy. W rozpatrywanej sprawie dowody i okoliczności na które powołały się organy podatkowe wskazują w sposób jednoznaczny na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącego wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Do takiego zdaniem Sądu słusznego wniosku doszły organy podatkowe poprzez analizę i ocenę wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Całokształt okoliczności sprawy, a także brak materialnych dowodów u nabywcy potwierdzających wykonanie usługi wskazuje na brak faktycznego wykonania spornych usług. Przedstawione przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego opakowania różnych produktów czy broszur nie mogły stanowić potwierdzenia iż przedmiotowe usługi zostały rzeczywiście wykonane. Przedstawione "produkty" bowiem nie były identyfikowane, nie wiadomo było kto je wykonał. Tak jak już podniesiono wcześniej, o zakwestionowaniu wykonania spornych usług zadecydowały i inne okoliczności zaistniałe w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia posiadanych możliwości technicznych przez podwykonawców (posiadanie odpowiedniego sprzętu, odpowiednich powierzchni), przeprowadzono też kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług przez kontrahentów skarżącej spółki. Wskazać jednakże należy, iż dane dotyczące rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług podwykonawców Drukarni "P." mają w sprawie jedynie posiłkowe znaczenie. Podobnie kwestia czy firmy prowadzone przez R. S. i D. K. były firmami istniejącymi czy fikcyjnymi dla przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia. Organy podatkowe bowiem zakwestionowały prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty przede wszystkim z uwagi na brak dowodów pozwalających uznać, iż sporne faktury dokumentują wykonanie usług wskazanych w tychże fakturach. Co to się tyczy firmy " A." SA to niespornym jest, iż zakwestionowane faktury opisują usługi w nich stwierdzone w sposób bardzo ogólny – ograniczają się właściwie do podania daty umowy na podstawie której zostały wykonane. Wbrew stanowisku skarżącej spółki organ podatkowy z ogólnego opisu treści faktury nie wywiódł negatywnych dla podatnika skutków. Jedynie właśnie ten ogólny zakres opisu usługi z odwołaniem się do postanowień umowy ramowej spowodował działania w celu ustalenia jakie to usługi dokumentują sporne faktury. W tym celu organ podatkowy zwrócił się do skarżącej spółki o przyporządkowanie poszczególnych faktur zakupu wystawionych przez firmę "A." do faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz swoich kontrahentów. Skarżąca wskazała cztery faktury wystawione przez firmę "A." i złożyła wyjaśnienia dotyczące ich treści. Wynika z nich, że usługi zawarte w fakturze nr 02/09/01/2002 przyporządkowano dwóm fakturom wystawionym przez skarżącego na rzecz firmy " I.", dla której podatnik wydrukował foldery, teczki, katalogi, pudełka, papier firmowy, ulotki i wizytówki. Usługi zaś zawarte w fakturze nr 06/30/01/2002 przyporządkowano fakturze wystawionej przez skarżącego na rzecz ZPC" A." dotyczącej sprzedaży katalogów, a fakturę nr 02/30/10/2002 przyporządkowano fakturze nr 911/2002 dotyczącej sprzedaży instrukcji obsługi i pudełek G. nie wskazując nabywcy. Zarówno strona skarżąca jak i firma "A." nie okazały organom podatkowym żadnych specyfikacji, kalkulacji czy efektów wykonanych prac czy innych dokumentów które pozwoliłyby określić jakich konkretnych jednostkowych czynności miałyby dotyczyć te faktury i jakim dalszym klientom mogłyby zostać sprzedane. Przedstawione organom podatkowym niektóre produkty (pudełka) zdaniem sądu prawidłowo organy podatkowe uznały, iż nie świadczą, że rzeczywiście zostały wykonane przez firmę " A.", a jedynie dowodzą, że produkty te sprzedała strona skarżąca co jest w sprawie niekwestionowane. Znamiennym w sprawie jest, iż zarówno przedstawiciel strony skarżącej jak i firmy "A." (Z. P. – współwłaściciel) poproszeni o przedstawienie dowodów opracowania przez firmę "A." projektów graficznych składu D. oraz świadczenia innych usług, nie byli w stanie przedstawić żadnych dowodów. Przykładowo przedstawiciel firmy "A." zapytany jakie firma wykonała na rzecz strony skarżącej reklamy nie potrafił wyjaśnić do jakich firm wysłano ulotki, maile czy wykonano telefony, jakie spółka przeprowadziła badania rynkowe i jak opracowała ich wyniki. Wskazywane w skardze braki w postępowaniu dowodowym w szczególności: nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki " A." S.A. w ocenie Sądu nie miały wpływu na wynik sprawy. Wbrew sugestii strony skarżącej biegły podobnie jak organ podatkowy nie byłby w stanie przyporządkować określonych produktów do ich rzekomych producentów skoro przedstawione opakowania różnych produktów czy broszur nie były identyfikowalne, nie wiadomo kto je wykonał. Reasumując wbrew zarzutom skargi prawidłowo organy podatkowe uznały, iż firma "A." nie wykonała na rzecz strony skarżącej usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zachodziła również konieczność przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy "A.". Firma ta bowiem miała wykonać na rzecz strony skarżącej usługi w oparciu o zawarte umowy z dnia 25 września 2000 i 1 października 2000r. Uzgodnienia objęte tymi umowami oraz ewentualne uzgodnienia dodatkowe znane były osobom zarządzającym tymi podmiotami. Prezes firmy " A." i współwłaściciel skarżącej spółki zostali przesłuchani w sprawie. Zamiennym jest, iż prezes spółki "A." nie wskazał aby któryś z jego pracowników posiadał wiedzę w kwestii istotnej w sprawie w której on takiej wiedzy został pozbawiony. Zatem nie można postawić organom podatkowym zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy z tej racji, iż nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy A. Niezależnie od powyższe przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły organom podatkowym na uznanie iż firma A. nie wykonała usług na rzecz strony skarżącej wynikających z zakwestionowanych faktur. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów wskazać należy, iż organy podatkowe kwestionując wykonanie spornych usług przez firmę "A." jak i pozostałych kontrahentów strony skarżącej zakwestionowały ten fakt po przeprowadzeniu oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Dopiero kompleksowa ocena tych dowodów pozwoliła na uznanie, iż sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż dla wykonania spornych usług przez firmę M. – R. S. nie była konieczna obecność w tejże firmie przedstawicieli strony skarżącej. Okoliczność powyższa jednakże w powiązaniu z innymi argumentami powołanymi przez organy podatkowe pozwoliła stworzyć "obraz" działalności podmiotu "M." a w konsekwencji doprowadziła do wniosku, iż wystawione przez tę firmę sporne faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług. Z ustaleń dotyczących firmy "M." wynika, iż rejestracji tego podmiotu gospodarczego dokonano na podstawie danych zawartych w zgubionym dowodzie osobistym. W toku postępowania ustalono, że R. S. nigdy nie mieszkał i nie był zameldowany pod adresem wskazanym przy zgłoszeniu działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem zamieszkuje S., który oświadczył, iż nie zna R. S.. Osoba o nazwisku R. S. jest zameldowana i zamieszkuje we W. przy ul. Z. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wynajmowała lokalu przy ul. D. [...] we W. (wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności). R. S. oświadczył, że około dwa lata temu zgubił dowód osobisty, fakt ten zgłosił na policji. Skarżący nie przedstawił dowodów wykonania usług przez firmę "M.", próba powiązania zakupionych usług ze sprzedażą dokonaną przez podatnika nie wykazała aby usługi te były świadczone. Niewątpliwie opisane przez organy podatkowe okoliczności działalności firmy "M." pozwalały na uznanie "pozorów" działalności gospodarczej tejże firmy. Wbrew stanowisku strony skarżącej dla uznania takiej właśnie działalności przez firmę " M." nie zachodziła konieczność skorzystania przez organy podatkowe z pomocy organów ścigania. Organy podatkowe bowiem we własnym zakresie mają nie tylko prawo ale obowiązek ustalić stan faktyczny sprawy przy użyciu instrumentów prawnych przewidzianych w przepisach ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe przed tymi organami. Podnoszony na etapie skargi zarzut, że organy podatkowe nie zbadały dlaczego R. S. nie miał problemów ze składaniem rocznych rozliczeń podatkowych pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje również fakt czy strona skarżąca posiadała wiedzę odnośnie okoliczności w jakich działał jej kontrahent. Pozbawienie bowiem strony skarżącej prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wiązało się z faktem uznania, że przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane a nie z faktem czy firma "M." była podmiotem istniejącym. Na uwagę w szczególności zasługują wyjaśnienia przedstawiciela strony skarżącej Z. P., który nie był w stanie podać jakie konkretnie usługi dokumentują sporne faktury, nie był również w stanie podać kto był ostatecznym odbiorcą usług poligraficznych, w których wykorzystano usługi wykonane przez firmę " M.". Prawidłowe jest zatem stwierdzenie organów podatkowych, że strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających , iż usługi wykonane przez jej kontrahenta były co najmniej pomocne przy wykonaniu usług na rzecz kontrahentów podatnika. Podobnie materiały zgromadzone w sprawie nie pozwalają na uznanie, iż firma "L." M. S. wykonała usługi na rzecz strony skarżącej wynikające z zakwestionowanych faktur. Ustalenia odnośnie działalności tejże firmy dokonały organy podatkowe w oparciu o zeznania świadka J. S. – byłej żony właściciela firmy. Wbrew zarzutom skargi J. S. przed przystąpieniem do jej przesłuchania została pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywej zeznania, przy przesłuchaniu obecny był pełnomocnik skarżącej oraz współwłaściciel Z. P. Organy podatkowe kwestionując wykonanie spornych usług przez M. S. swoje ustalenia poczyniły nie tylko na podstawie zeznań świadka J. S., ale na podstawie wyjaśnień samego podatnika, który nie potrafił wskazać jakich usług dotyczą sporne faktury, jakie firmy były odbiorcą ostatecznym usług świadczonych przez w/w podmiot. Znamiennym jest, iż przedstawiciel skarżącego podał, iż M. S. nie posiadał naświetlarki, a ta była niezbędna do wykonania usługi " świecenia" czyli naświetlania oraz nie pamiętał co było przedmiotem składu komputerowego i przygotowania do druku dokonywanego przez firmę "L.". Wbrew zatem zarzutom skargi organ podatkowy kwestionując wykonanie usług na rzecz podatnika przez firmę "L." nie oparł się wyłącznie na zeznaniach świadka J. S. Nadto okoliczność, że świadek jest byłą żoną M. S. sama w sobie nie może podważać wiarygodności zeznań tego świadka. Nie sposób również postawić zarzutu organom podatkowym iż nie przesłuchały w sprawie w charakterze świadka M. S. Mimo bowiem podjętych działań w celu ustalenia adresu zamieszkania czy pobytu właściciela firmy " L." okoliczności powyższej nie dało się ustalić stąd przesłuchanie M. S. stało się niemożliwe. Niewątpliwie organy podatkowe mogły dopuścić jako dowód w sprawie zeznania M. S. złożone w postępowaniu podatkowym które toczyło się wobec podatnika za 2003r. również w sprawie podatku od towarów i usług . Nie przeprowadzenie tego dowodu można uznać za uchybienie procesowe, ale zdaniem Sądu nie mające wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzone bowiem w sprawie dowody w sposób nie budzący wątpliwości pozwalają na uznanie, że M. S. nie wykonał na rzecz strony skarżącej spornych usług. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia przede wszystkim brak technicznych możliwości prowadzenia działalności w miejscu wskazanym na fakturach, zaś podatnik nie wskazał innego miejsca wykonywania tej działalności jak i również przyznał, iż M. S. nie posiadał naświetlanki tj. sprzętu niezbędnego dla wykonania usługi naświetlenia. Nie sposób podzielić zarzutu skargi iż błędnie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. S., a poprzestając wyłącznie na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie zeznania tego świadka złożone w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r.. Z zeznań bowiem tego świadka złożonych wprawdzie w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003r. wynika, iż nie miał on związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na nazwisko R. S. Słusznie organy podatkowe podnoszą, iż zeznania te miały charakter "uniwersalny" to znaczy dotyczyły również współpracy gospodarczej strony skarżącej z tą firmą zarówno w roku 2002r. jaki i 2003r. Zatem nie zachodziła konieczność przesłuchiwania ponownego świadka w przedmiotowym postępowaniu tymbardziej, że skarżący miał możliwość uczestniczenia przy przesłuchaniu świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003r. Za takim postępowaniem niewątpliwie przemawiała ekonomika postępowania. Podnieść należy, iż skarżący w skardze nie wskazał jakie to nowe okoliczności sprawy winny być zeznaniami tego świadka wyjaśnione czy udowodnione. Trudno zatem uznać aby poprzestanie na zeznaniach świadka R. S. złożonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003r. a pominięcie jego ponownego przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Również zarzut dotyczący nie przesłuchania w charakterze świadka A. K. należało uznać za chybiony. Zarówno organ I i II instancji podjął kroki w kierunku ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionego. Mimo podjętych działań adresu pobytu A. K. nie udało się ustalić. Uzyskane w toku postępowania informacje w zakresie ustalenia adresu zamieszkania A. K. pochodziły z gminy ostatniego miejsca zamieszkania poszukiwanego – Gminy O. Gmina O. posiada bazę danych adresowych obejmujących cały kraj. Gdyby poszukiwany zameldował się w jakiejś miejscowości na terenie kraju czy to na pobyt stały czy czasowy to informacje w tym zakresie znajdowałyby się w bazie krajowej ewidencji ludności do której dostęp ma również komórka ewidencji ludności Gminy O. Jak podaje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę pozyskanie danych za pośrednictwem Gminy O. miało na celu przyspieszenie uzyskania informacji, ponieważ z informacji telefonicznej uzyskanej od MSW i A wynikło, że okres oczekiwania na dane z bazy ewidencji ludności za pośrednictwem Ministerstwa jest długi, a zakres informacji taki sam. Zatem należy uznać, iż organ podatkowy wykorzystał wszelkie środki które pozwoliły na ustalenie miejsca pobytu R. K. Brak było zaś podstaw do podjęcia działań zmierzających do ustalenia miejsca pobytu wyżej wymienionego na terenie N.. Świadek J. C. zeznała "iż, z tego co się orientuję K. przebywa w N.". Zdaniem Sądu wobec tak lakonicznego określenia miejsca pobytu K. i biorąc pod uwagę brak przekonania wymienionego świadka odnośnie przedmiotowej kwestii nie uzasadniał podjęcia przez organy podatkowe działań z urzędu w celu poszukiwania wymienionej osoby. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż firma A. K. nie wykonała na rzecz podatnika spornych usług. Podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach. Z zeznań J. C. wynika, iż R. C. zamieszkiwał wraz ze świadkiem w S. k/O. i żadnej działalności gospodarczej w 2002r. nie prowadził. Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca podobnie jak w przypadku innych kontrahentów od których zakup usług organy podatkowe zakwestionowały nie dokonała przyporządkowania przedmiotowych faktur zakupu do dokonanej sprzedaży. Nie sposób również postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka D. K. W przedmiotowej sprawie bowiem wystąpiły obiektywne przeszkody uniemożliwiające przeprowadzenie tego dowodu – nie znane jest miejsce pobytu wyżej wymienionej osoby. Informacja iż D. K. przebywa w W. B. nie została w żaden sposób potwierdzona. O domniemanym pobycie D. K. skarżący został powiadomiony w piśmie inspektora kontroli skarbowej z dnia 1 września 2006r. Zwrócić należy uwagę, iż skarżący po uzyskaniu tej informacji nie wnosił o poszukiwanie świadka przy pomocy ambasady RP. Trudno zaś zarzucić organowi podatkowemu naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie poszukiwań w/w osoby z urzędu skoro informacja o pobycie. D. K. w W. B. nie była niczym potwierdzona a nawet w jakikolwiek sposób uprawdopodobniona. Tymbardziej nieracjonalnym byłoby podjęcie takich działań w sytuacji posiadania zeznań D. K. złożonych w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003r. Wbrew zaś stanowisku strony skarżącej zeznania świadka D. K. przedstawiają jego współpracę gospodarczą z podatnikiem bez rozróżnienia jej na rok 2002 czy 2003, co do których to zeznań szczegółowo organ zarówno I jak i II instancji odniósł się, wskazując na powtarzalność zachowań i okoliczności z racji stanu faktycznego. Reasumując Sąd nie podziela zarzutów skargi jakoby w sprawie zebrany materiał dowodowy nie był pełny i wyczerpujący. Ocena tego materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie sposób zarzucić jej dowolności. Wbrew stanowisku skarżącego brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług nie był jedyną przesłanką na podstawie której organ wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących czynności które nie zostały dokonane nie mogą być poparte jednoznacznymi dowodami świadczącymi o nie wykonaniu tych transakcji, z uwagi chociażby na charakter tych usług. Dopiero ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie i okoliczności sprawy pozwala na ocenę co do przebiegu zdarzeń. Zebrane zaś w sprawie dowody i ich ocena, dokonana przez organy, której wbrew zarzutom skargi nie sposób zarzucić dowolności pozwalała na uznanie, iż sporne usługi nie zostały wykonane na rzecz strony skarżącej. Ostatecznie należy stwierdzić, iż umowa pomiędzy stronami na wykonanie usługi, wystawienie faktury VAT nie są dowodami na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można stwierdzić, iż rzeczywiście usługi zostały wykonane. Pomimo istnienia ramowej umowy o wykonanie usług można zakwestionować ich wykonanie kiedy przemawiają za tym inne dowody zebrane w sprawie, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ostatecznie zatem prawidłowo organy podatkowe przyjęły iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. /Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm./ podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z regulacji powyższej wynika, iż samo posiadanie faktury z wykazaną kwotą podatku VAT nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury. Skoro podatnik nie nabył usługi brak jest podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje usługę, która w rzeczywistości nie została dokonana. Wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury trafnie przyjęto iż dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Kwestia zaś czy faktury te zostały wystawione przez podmiot uprawniony w świetle przepisów prawa podatkowego do wystawienia faktury VAT dającej prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze stanowiła dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy znaczenie drugorzędne. Nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącej, iż niektórzy kontrahenci strony skarżącej bezpodstawnie zostali uznani przez organy podatkowe za podmioty nieuprawnione do wystawienia faktur VAT to fakt ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wystawienie bowiem faktury VAT przez podmiot uprawniony do jej wystawienia w sytuacji kiedy faktura /od strony formalnej poprawna/ wskazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca /a taka sytuacja zaistniała w sprawie/ to zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /o czym była mowa wyżej/ taka faktura nie daje prawa do skorzystania i możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Skoro zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa procesowego i materialnego należało skargę jako bezzasadną oddalić zgodnie z art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.