I SA/Wr 1132/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi G. M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz skarżącego kwotę 196 (słownie: sto dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. G. M. i R. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 5.503 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w "B" s.c. A.P., R. M. i A. W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 ustalono, że spółka prowadziła działalność w zakresie usług budowlanych. W rozliczeniu spółki za 2003 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rachunków wystawionych przez R. J., działającego pod firmą "C". W J. Urząd Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił G. i R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 5.503,00 zł. Na skutek złożonego przez strony odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.) W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 5.503 zł. W uzasadnienia decyzji podał, że rachunki wystawione w 2003 r. przez firmę "C" R. J. w J. na łączną kwotę 86.200 zł nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według ustaleń organu l instancji R. J. w 2003 r. wykonał na rzecz firmy "B" S.C. jedynie kraty do okien piwnicznych, daszki nad wejściami do klatek schodowych, elementy balustrad oraz poręcze w blokach mieszkalnych położonych w L. przy ul. [...] za kwotę 9.000 zł, co oznacza że z tytułu przedmiotowych transakcji koszty uzyskania przychodów w spółce zostały zawyżone o kwotę 77.200 zł. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po uwzględnieniu udziału R. M. w spółce, który wynosi 33,33 % do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przyjął przychód z udziału w spółce w kwocie 144.420,02 zł, skorygowany o stwierdzone nieprawidłowości tj. koszty uzyskania przychodów w kwocie 105.126,03 zł, ustalając dochód w kwocie 39.293,99 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strony wniosły odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej skrót updf, - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu strony podniosły, że R.J. kilkakrotnie zmieniał swoje zeznania, w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego przyznał się do wykonania wszystkich prac i dopiero przy przesłuchaniu w charakterze podejrzanego zmienił swoje dotychczasowe zeznania. Niezasadne zatem było odrzucenie wniosku o dołączenie zebranych materiałów z kontroli u R. J., a inne rozstrzygnięcie w tym zakresie spowodowało naruszenie art. 187 i art. 188 O.p. Nadto strony podniosły, że kontrolujący nie dokonali analizy zakresu robót budowlanych wykonanych przez firmę "B" s.c. przy udziale podwykonawcy R. J. ze szczególnym uwzględnieniem zakresu i wartości wykonanych robót ślusarskich na poszczególnych budowach. Dalej strony zarzuciły, że nie dokonano analizy możliwości technicznych co do wykonania prac ślusarskich i spawalniczych zarówno przez firmę "B" S.C., jak i firmę R.J. G. i R. M. powołali się na roboty w M., gdzie prawie 95% stanowiły roboty ślusarskie, czy też prace dla firmy "D", których wykonanie bez firmy R. J. nie było możliwe oraz na fakt, że spółka "B" nie posiadała żadnych urządzeń spawalniczych. Zdaniem stron nie ustalono i nawet nie próbowano ustalić jaki był zakres wykonanych prac oraz czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy. Kolejny podniesiony zarzut dotyczył nieprzesłuchania jako świadka właściciela firmy "D" i przyjęcia jedynie jego odpowiedzi na pismo jako wystarczającego do potwierdzenia zeznań R. J., że na tej budowie nie wykonywał żadnych prac. Zeznania świadków, w ocenie strony, nie potwierdzają ustalonego w toku postępowania zakresu wykonanych przez R. J. prac. W toku przesłuchań świadków nie dociekano, jakie wynagrodzenia otrzymał pracownik R. J., z czego się utrzymywał w okresie kiedy nie pracował, nie badano także deklarowanych przez R. J. do opodatkowania dochodów i rzeczywistych kosztów ponoszonych na utrzymanie. Przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, zdaniem strony, wskazałoby na zaniżanie przez R. J. dochodów. Strony podniosły, że organ ciężar dowodu w zakresie wykazania faktu wykonania i wartości prac udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez R. J. przerzucił w całości na podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że dokonane przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjnych faktur, wystawianych przez R. J., znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zeznaniach świadków, tj. R. J., pracowników s.c. "B", osób pomagających R. J. w wykonaniu zleconych prac. Wskazał także, że wspólnicy "B" s.c. uznali w 2003 r. zakwestionowanie części faktur za uzasadnione. Organ wyjaśnił, że zeznania R. J. uznał za wiarygodne, gdyż w toku postępowania konsekwentnie przedstawiał ten sam zakres robót, a ewentualne różnice dotyczyły wartości prac i nie były to różnice znaczące. Zeznania składane przez wspólników spółki "B" były niespójne, niekonkretne i ograniczały się do kwestionowania twierdzeń kontrahenta. Żaden ze wspólników nie potrafił wskazać zakresu prac wykonanych przez R. J. ich wartości i miejsca ich wykonania. Organ odwoławczy przyjął, że zebrany materiał dowodowy dowodzi ujęcia w kosztach podatkowych spółki "B" fikcyjnych faktur. Zebrane dowody pozwoliły na ustalenie rzeczywistego zakresu prac wykonanych przez R. J. na rzecz spółki. W toku postępowania przeprowadzono wszystkie dowody mające znaczenie w sprawie. Prawidłowo także zastosowano art. 22 ust. 1 updf. Podniesione zarzuty w odwołaniu organ uznał za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucili naruszenie przez organy podatkowe: - art. 22 i art. 23 updf; - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz zasad określonych w art. 180, art. 187, art.188, art.190 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślili, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że s.c. "B" współpracowała z R. J. w latach 2002-2004, a sporny jest zakres i wartość wykonanych przez R. J. prac. Skarżący, powtarzając zarzut z odwołania o odrzuceniu wniosku o dopuszczenie dowodu z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie R. J., wskazują na naruszenie art. 187 i 188 O.p. Za niewystarczające w tym zakresie uznają powołanie się organu na tajemnicę skarbową i wskazują na brzmienie art. 293 O.p. Wywodzą dalej, że jeśli zakres materiału uzyskanego od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego to organ ma obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej w odniesieniu do danych, które dla stron nie są wspólne. Twierdzą, że przesłuchanie pracowników spółki, a także inne dowody zmierzały do ustalenia czy R. J. wykonywał dla spółki jakieś prace i czy był widziany w miejscu ich wykonywania. Nie ustalano natomiast, jaki był zakres wykonywanych prac i czy na budowie byli inni podwykonawcy. Skarżący zarzucili, że kontrolujący nie dokonali analizy zakresu wykonanych przez firmę "B" robót budowlanych przy udziale podwykonawcy, ze szczególnym uwzględnieniem zakresu i wartości wykonanych prac ślusarskich na poszczególnych budowach, jak również podnieśli brak analizy możliwości technicznych co do wykonania prac ślusarskich i spawalniczych zarówno przez firmę "B" S.C., jak i firmę R.J. Wskazali przy tym na roboty w M., gdzie prawie 95% stanowiły roboty ślusarskie, czy też prace dla firmy "D", których wykonanie bez firmy R. J. nie było możliwe oraz fakt, że spółka "B" nie posiadała żadnych urządzeń spawalniczych. Zdaniem skarżących nie ustalono i nawet nie próbowano ustalić jaki był zakres wykonanych prac oraz czy na prowadzonych budowach byli inni podwykonawcy. Dalej skarżący powtórzyli zarzut podniesiony w odwołaniu, że nie przesłuchano jako świadka właściciela firmy "D", lecz przyjęto jedynie jego odpowiedź na pismo jako wystarczającą do potwierdzenia zeznań R. J., że na tej budowie nie wykonywał żadnych prac. Odnośnie przedmiotowej budowy wskazali, że nie ustalono czy wykonywane tam były prace ślusarskie (roboty przy konstrukcji stalowej stropu podwieszanego). Jako kolejny zarzut podano, że nie przeprowadzono też innych dowodów, w tym analizy sytuacji majątkowej R. J., która pośrednio wykazałaby, że Jackiewicz uzyskiwał wyższe dochody z wykonanych zleceń, gdyż zadeklarowane nie wystarczyłyby na pokrycie kosztów działalności i bieżącego utrzymania. Ponadto zarzucili nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich osób pracujących z R. J. w tym pracowników i inwestorów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy co następuje Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga jest zasadna. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sposób niewątpliwy wykazało, że w 2003 r. R. J. występował, jako podwykonawca spółki "B". Fakt wykonywanie prac przez R. J. potwierdzają jego pracownicy, pracownicy spółki a także wspólnicy spółki. W ocenie Sądu w odniesieniu do prac znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym brak jest wskazania wartości wykonanych prac. O ile możliwa jest do przyjęcia ocena zakresu prac dokonana przez organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p., gdyż znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, a także R. J., to nie jest możliwe uznanie za prawidłowe stanowisko organu, że zeznania J. co do wartości wykonanych prac są konsekwentne, a rozbieżności niewielkie. W przypadku tak istotnych rozbieżności między stronami umowy co do wartości wykonanych usług i braku możliwości ustalenia tej wartości na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień strony, a jednocześnie braku wiedzy fachowej w tym zakresie po stronie organu podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Skoro organ ustalił, że prace takie zostały wykonane przez J. winien także ustalić ich wartość, albowiem ma ona istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. Nie jest uzasadnione żądanie skarżącego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego analizy prac wykonywanych przez spółkę "B" i ustalenie w wyniku tej analizy, na których budowach i w jakim zakresie brał udział jako podwykonawca R. J. Dane te w sposób jednoznaczny winny wynikać z dokumentacji prowadzonej przez spółkę. Wbrew twierdzeniom skarżącego dane te nie wynikają ani z posiadanych rachunków wystawionych przez R. J., ani z innej dokumentacji, ani z wyjaśnień wspólników spółki. W tej sytuacji podatnik nie może przerzucać na organ podatkowy obowiązku poszukiwania dowodów. Należy wskazać, że to wspólnicy spółki "B", winni prowadzić dokumentacje księgową w taki sposób, aby umożliwiała określenie zakresu wykonanych prac oraz podmiotu, który prace te wykonał. Ujmowanie w ewidencji fikcyjnych faktur, brak dokumentacji w postaci umów z podwykonawcą określających zakres i terminy ich wykonania, brak dokumentów poświadczających odbiór tych robót, a także niespójne wyjaśnienia wspólników spółki na tle jednoznacznych zeznań J. w zestawieniu z zeznaniami pracowników spółki (K. C., M. P., M. B.), którzy potwierdzili, że przy realizacji prac w L. przy ul. [...] J. nie było na budowie, wskazuje, że prac tych R. J. nie wykonywał. Nie można zatem w tym zakresie zarzucać braków w materiale dowodowym, ani dowolnej oceny zebranych dowodów przez organ podatkowy. Nie jest także zasadny zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalić źródła utrzymania zatrudnianego dorywczo przez J. pracownika oraz czy deklarowane przez J. dowody przekraczają ponoszone przez niego wydatki. Okoliczności te nie mają bowiem wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Ponadto należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku dochodowym jest określane za rok podatkowy zatem w uzasadnieniu decyzji winny znajdować się ustalenia w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów dotyczące wyłącznie tego roku podatkowego, a nie wszystkie ustalenia jakie zostały zawarte w protokole kontroli obejmującym kilka lat podatkowych. Przyjęty przez organ sposób uzasadniania decyzji polegający na przytaczaniu obszernych fragmentów zeznań poszczególnych świadków, które nie dotyczą podatku za dany rok podatkowy, a także opisywanie wykonania robót, które nie zostały wykonane w danym roku podatkowych, czyli nie odnoszą się do sprawy powoduje, że decyzja jest nieczytelna dla strony, nie realizuje zatem zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. a także zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę dot. 2003 r. organ winien ustalić w braku innych możliwości z udziałem biegłego wartości wykonanych przez R. J. robót oraz wyeliminować wskazane nieprawidłowości przy konstruowaniu uzasadnienia decyzji ograniczając się w rozstrzygnięciu za poszczególne lata do ustaleń dotyczących tych lat podatkowych. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie w sposób niewątpliwy wykazało, że w 2003 r. R. J. nie wykonywał, jako podwykonawca s.c. "B" prac w B. (Ośrodek Kultury w B.), ale jako podwykonawca firmy G. G. Potwierdzają to zeznania G. G., a także R. J. i zatrudnionych przez niego osób. Natomiast odnośnie prac na budowie w L. przy ul. [...] R. J. wykonywał jako podwykonawca spółki "B". Zakres wykonywanych prac to prace związane z montażem i wykonaniem konstrukcji balkonów, w zakresie w jakim nie zostało to wykonane przez firmę "E", krat okiennych, konstrukcji z daszkami nad wejściem do bloków oraz remontem balustrad schodowych wewnętrznych. Organ ustalił zakres wykonanych prac, jednak istnieją poważne rozbieżności co do ich wartości. Zeznania J., co do wyceny tych prac nie są spójne i wykazują znaczne rozbieżności z zeznaniami kontrahenta. W związku z powyższym w zakresie 2003 r. organ winien uzupełnić postępowanie co do zakresu wykonanych prac w taki sposób aby możliwe było dokonanie wyceny tych prac przez biegłego lub na podstawie powszechnie dostępnych cenników. Przy ustalaniu zakresu prac winny uczestniczyć strony umowy. Należy także wykorzystać dokumentację posiadaną przez inwestora. Ustalając stan faktyczny w sprawie organ podatkowy związany jest zasadami ogólnymi przyjętymi w ustawie Ordynacja podatkowa (art. 122O.p.), z której wynika obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z określoną sprawą oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż taki obowiązek organu wynika z art. 187 § 1 O.p.. Realizacja zasady ogólnej prawdy obiektywnej musi znaleźć odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. "Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (...)". Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.s.a obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 u.p.s.a.