I SA/Wr 1134/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda,, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Gmina Miejska B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od II do XII 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4 634,00 ( cztery tysiące sześćset trzydzieści cztery ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] r. Gmina Miejska B. złożyła 10 wniosków o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lutego do listopada 2004r., dołączając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okres. Gmina złożyła również korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. zmieniając pierwotnie zadeklarowane rozliczenie podatku w postaci wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł na kwotę do przeniesienia w tej samej wysokości oraz zwrot podatku w kwocie [...] zł. W złożonych wnioskach strona poinformowała, że powodem zmiany rozliczenia podatku jest wykazanie podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych. W toku postępowania ustalono, że korekty deklaracji związane są z rozliczeniem wydatków poniesionych na realizację projektu [...] A., które, w pierwotnych deklaracjach nie były ujmowane. Dnia [...] r. decyzją Komisji Wspólnot Europejskich przyjęto Memorandum Finansowe dotyczące środków pomocowych z przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej dla działania zaradczego o nr projektu jw. Pn. A. Zgodnie z Memorandum Finansowym zakup gruntu i podatek VAT nie są objęte dotacją. W dniu [...] r. Prezydent Miasta B. złożył oświadczenie, że środki trwałe powstałe w wyniku realizowanej inwestycji zostaną wydzierżawione. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedłożono umowy dzierżawy, najmu itp. środków trwałych. Organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2004r. oraz określił zobowiązanie podatkowe na poziomie pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, tj. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wywiódł, powołując się na przepisy art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej też w dalszej części "nową"), że strona składając w dniu 6 czerwca 2008r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do grudnia 2004r. postąpiła błędnie, gdyż winna dokonać korekty nierozliczanego na bieżąco podatku naliczonego, związanego z prowadzoną inwestycją, jednorazowo w rozliczeniu tego miesiąca, w którym zmieni się przeznaczenie towaru tj., jako związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku umową dzierżawy. Odnośnie okresu od lutego do kwietnia 2004r., do rozliczenia, których miała zastosowanie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.- zwanej też w dalszej części "starą") organ I instancji wskazał na zapis art. 19 ust. 1 ustawy stanowiący o prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku istnienia związku zrealizowanych zakupów towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z przedmiotową decyzją strona złożyła odwołanie, w którym zarzuca naruszenie; - przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 pkt 1 oraz art. 87 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) przez przyjęcie, że odwołującemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - przepisów postępowania tj. art. 122, art.124, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego, niezebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie wyjaśnienie czy środki trwale powstałe w wyniku inwestycji A. będą wydzierżawiane. W ocenie strony organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie większości faktów, a swoje uzasadnienie oparł na domysłach i spekulacjach. Strona wskazuje, że w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego Prezydent Miasta B. złożył w dniu [...] r. oświadczenie, w którym poinformował, iż środki trwale powstałe w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji zostaną wydzierżawione, lecz organ podatkowy nie uznał tego faktu i naruszając zasadę wynikająca z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazał przyczyn, dla których nie dał wiary temu oświadczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz w części określającej zobowiązanie za luty marzec i kwiecień 2004 i określił za ten okres nadpłatę w podatku od towarów i usług. W pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w toku postępowania Gmina wskazała, że zamiarem było wydzierżawienie środków trwałych. Jednocześnie jednostka poinformowała, że stosownie do postanowień Memorandum Finansowego z dnia [...] r. właścicielem infrastruktury jest Gmina Miejska B. jako beneficjent końcowy środków finansowych ISPA i Funduszu Spójności. Taka struktura majątkowa musi trwać, co najmniej pięć lat od zakończenia inwestycji. Odnosząc uzyskane informacje do stanów prawnych obowiązujących w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Gmina Miejska B. miała prawo w składanych na bieżąco deklaracjach VAT-7 rozliczać podatek naliczony związany z realizowaną inwestycją. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił także, że pozwolenie na użytkowanie inwestycji w mieście B. uzyskano w dniu [...] r., przy czym w przypadku zakończenia poszczególnych etapów robót, finalne efekty były na bieżąco włączane do istniejącej struktury kanalizacyjnej. Użytkownikiem sieci kanalizacyjnej było [...]. Do odpłatnego udostępnienia realizowanej inwestycji przez Gminę doszło na podstawie umowy dzierżawy podpisanej w dniu [...] r. Zatem, w dniu złożenia korekt deklaracji, tj. [...] r. inwestycja była bezpłatnie użyczona [...], a ta czynność w świetle art. 5 ust.1 z uwzględnieniem brzmienia art.8 ust.2 nowej ustawy nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego- W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w momencie złożenia korekt deklaracji Gmina Miejska B. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach pojawi się dopiero na mocy art.91 ust.7 ustawy, z chwilą związania inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminie przysługiwać będzie, zatem prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy wszystkich zakupach dotyczących inwestycji (skomasowanych) realizowanych pod rządami nowej ustawy na zasadach określonych w art. 91 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej inna jest sytuacja w wypadku zakupów zrealizowanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Ustawodawca w przepisach ówcześnie obowiązujących nie wskazał uregulowań związanych ze zmianą przeznaczenia zakupionego bądź wytworzonego środka trwałego. Uwzględniając, zatem fakt, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że pierwotnym zamiarem Gminy było przeznaczenie inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu, i w rzeczywistości doszło do zawarcia umowy dzierżawy w ocenie organu odwoławczego Gminie przysługiwało prawo do ujęcia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją w korektach deklaracji VAT-7 złożonych za okres od lutego do kwietnia 2004r. Wobec tego za ten okres stwierdził nadpłatę we wnioskowanej wysokości. Jednocześnie, powołując się na art. 1 pkt 56 lit b ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz.1320) i art. 13 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. Gmina Miejska B. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.87 ust 1 oraz art.91 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z art.87 § 2 ustawy. Skarżąca poprzez powołanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) i art.90 ust. 1 i 2 wywodziła, iż korektę podatku naliczonego stosuje się do takich przypadków, gdy podatek został naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego, a jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną i nie daje się wyodrębnić jaka część przypada do poszczególnych rodzajów sprzedaży. W przypadku zaś skarżącej taki przypadek nie występował, bowiem przez cały okres objęty korektami zakupy były związane ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż środek trwały, który powstał w wyniku nakładów wykazanych w deklaracjach VAT-7, po zakończeniu inwestycji miał być i był wydzierżawiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł jej oddalenie, wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przez pewien okres czasu, obejmujący okres, w którym zostały złożone kwestionowane korekty deklaracji VAT-7, inwestycja ta służyła czynnościom nieopodatkowanym. W momencie złożenia przedmiotowych korekt deklaracji za okres od kwietnia do grudnia 2004r. skarżąca posiadała wiedzę, że inwestycja w tym momencie służy czynnościom nieopodatkowanym, co dyskredytuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ustawy stanowi, bowiem, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy uregulował kwestię dokonywania korekt podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Niewątpliwie, zatem powołany przepis odpowiada sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca Gmina. Początkowo realizowana inwestycja, mimo iż z założenia miała służyć czynnościom opodatkowanym, była wykorzystywana do realizacji czynności nieopodatkowanych, poprzez nieodpłatne jej udostępnienie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Następowała, zatem zmiana przeznaczenia wytworzonego środka trwałego. Zatem prawo do rozliczenia podatku naliczonego zmieniało się w czasie, wobec czego ma zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ( nowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek częściowo z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych, początkowo oddanych do użytkowania bezpłatnie, a następnie wydzierżawionych. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął przy tym, ze inne zasady w tym zakresie obowiązywały pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( DZ U nir 11 poz.50 zwanej dalej VATS) a inne pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr54. poz.535 zwanej dalej VATn) Zgodnie z art. 19 ust 1 VATS "Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną." Odpowiednikiem tego przepisu w nowej regulacji jest art. 86 ust 1 VATn, zgodnie, z którym "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego," Jak wynika z zestawienia treści tych przepisową podstawowa okolicznością przesądzającą o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta – jako podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług – nie uległa istotnej zmianie wraz z wejściem w życie nowej ustawy. Dalsze przepisy obu ustaw regulują zasady odliczani podatku naliczanego w wypadku podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych. Zgodnie z art. 20 ust 1 VATS "Podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.", ust 3 natomiast stanowił, "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem" Zgodnie natomiast z art. 90 ust 1 i 2 VATn " W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego." "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego," Także, więc i w tym zakresie nie nastąpiła zmiana zasad odliczania podatku naliczonego, – co do zasady- podatek naliczony wynikający ze wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi winien być wyodrębniony, jeśli zaś takie wyodrębnienie nie jest możliwe następuje podział podatku naliczonego proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Podkreślić przy tym należy, iż związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi jest okoliczności obiektywna ( faktem) istniejącym w dacie ponoszenia wydatku, a ustalenie jego istnienia lub nieistnienia elementem ustalenia stanu faktycznego Odmiennie natomiast uregulowano w nowej ustawie sposób ustalania proporcji sprzedaży opodatkowane i zwolnionej oraz uwzględniania zmian tych proporcji w czasie - co reguluje art. 91 ust 1-6 VATn a także uregulowano sytuację, w której nastąpiła zamiana przeznaczenia wydatku – art. 91 ust 7 VATn. Jednakże podkreślić należy, że regulacja ta nie uchyla wyżej wskazanych ogólnych zasad odliczania podatku naliczonego, stosowanych w momencie nabycia towaru lub usługi a dotyczy jedynie sytuacji, gdy po już dokonanym rozliczenia następuje całkowita lub częściowa zmiana przeznaczenia wydatku. Okoliczność, że doszło do takiej zmiany również stanowi element stanu faktycznego i winna wynikać z przeprowadzonych dowodów. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126) . Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób, z jakimi czynnościami – opodatkowanymi czy zwolnionymi- związane były obiektywnie ponoszone wydatki w chwili ich ponoszenia i czy w okresie późniejszym natapiała zmiana przeznaczenia. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznał co do zasady, że złożone oświadczenia wskazują na wolę związania inwestycji z czynnościami opodatkowanymi ( dzierżawą) i w odniesieniu do okresu od lutego do kwietnia 2004 r gmina miał prawo odliczać podatek w bieżących deklaracjach, jako dotyczący zakupów w całości związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast za okres następny przyjął, że inwestycja służyła pierwotnie czynnościom nieopodatkowanym a zmiana jej przeznaczenia nastąpiła z chwilą zawarcia umowy dzierżawy. Organ nie wskazał przy tym żadnych okoliczności wskazujących na różny charakter wydatków ponoszonych w obu okresach ani na różnice w sposobie użytkowania poszczególnych elementów inwestycji. Nie ocenił czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych w okresie od lutego do kwietnia 2004r także nastąpiła zmiana przeznaczenia. Nie zbadał też, jaka była ewentualna proporcja sprzedaży zwolnionej o opodatkowanej, z która związane były wydatki. W ponownym postępowaniu organ winien, więc na podstawie zgromadzonych dowodów jednoznacznie ustalić czy sporne wydatki w chwili ich ponoszenia związane były ze sprzedażą opodatkowana czy zwolnioną i czy w związku z tym przysługiwało i w jakiej wysokości prawo odliczenia podatku naliczonego, następnie zaś zbadać czy nastąpiła zmiana przeznaczenia wydatków i jakie skutki wywierała ona dla prawa odliczenia podatku naliczanego. Dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli na ocenę czy podatnikowi przysługiwało i od którego momentu prawo odliczenia, a więc na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).